I SA/Po 1723/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2008 r. sprawy ze skargi A I na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ J.Ruszyński A I prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowe Usługowo - Handlowe "A " zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O z prośbą o udzielenie interpretacji co do obowiązujących przepisów .i udzielenie odpowiedzi czy pracownikom zatrudnionym na stanowisku kierowcy należą się diety z tytułu podróży służbowej i czy ich wartość jest kosztem uzyskania przychodów , a dla pracowników - kierowców czy te przychody są wolne od podatku dochodowego. Podatnik twierdzi ,że wydatki takie będzie mógł odliczyć od kosztów uzyskania przychodów ,gdyż wydatki te zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz ,że wydatki te będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 14a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. / uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzja z dnia [...] r. na podstawie art. 14b §5 pkt.1 Ordynacji Podatkowej zmienił zaskarżone postanowienie w ten sposób ,że uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacanych pracownikom diet z tytułu podróży służbowych i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wypłacanych pracownikom ( kierowcom ) kwot w związku z odbywanymi przez nich wyjazdami. W motywach uzasadniających decyzje podano ,że zgodnie z art., 21 ust.1 pkt.16 lit.a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. /- dalej ustawa p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju Wysokość tych diet regulują - odnośnie diety zagranicznej - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. / Dz. U. nr 236 poz.1991 / , a odnośnie diety krajowej - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19.12.2002 r. / Dz. U. nr 236 poz.1990 / Dalej wyjaśniono ,że dla określenia co należy rozumieć przez podróż służbową należy sięgną do definicji zawartej w art. 775 § 1 kodeksu pracy. Podróż służbowa w tym przepisie została określona jako wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Na podstawie tego przepisu organ odwoławczy uznał ,że podróż służbowa oznacza wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonania. Natomiast w tym pojęciu nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem przez kierowców zlecenia transportowego. Odwołano się do ustawy z 16.04.2004 r. o czasie pracy kierowców / Dz. U. nr 92 poz.879 / formułując tezę ,że wyjazdy kierowców w transporcie krajowym i międzynarodowym nie mogą być traktowane jako podróż służbowa , ponieważ czynności związane z realizacją tych zadań należą do istoty wykonywanej przez nich pracy W niniejszym stanie faktycznym zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania iż pracownicy zatrudnieni na stanowisku kierowcy wykonujący usługi stanowiące przedmiot działalności firmy odbywają podróż służbową. Podano ,że czynności związane z realizacja tych zadań należą do istoty wykonywanej pracy, dlatego praca kierowcy nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowej , a tym samym wypłacanych z tego tytułu kwot nie można traktować jako diet z tytułu podróży służbowej , lecz jako składnik wynagrodzenia za pracę stanowiącego źródło uzyskania przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust.1 pkt.1 ustawy p.d.o.f. Organ odwoławczy nie wyklucza możliwości ,że pracownik - kierowca będzie świadczył pracę odbywając typową podróż służbową np. podróż w celu odbycia szkolenia. .Tylko w takim przypadku pracownikowi będą przysługiwały diety. Odnosząc się do drugiej wątpliwości interpretacyjnej , a mianowicie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na diety - to organ odwoławczy podzielił stanowisko wnioskodawcy. Wskazano ,że zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychody wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Niezależnie od tego czy wypłacone pracownikom - kierowcom środki pieniężne są wynagrodzeniem czy też dietą lub inną należnością stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu. Wydatki te pozostają bowiem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym i gospodarczym ze źródłem przychodu i nie figurują w ustawowym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył A I w części w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w P uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust.1 pkt.16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie ,że kierowcom z tytułu odbywania podróży służbowych nie należą się diety do wysokości określonej w odrębnych przepisach , naruszenie art. 77 5 kodeksu pracy przez błędną jego wykładnie polegającą na przyjęciu ,że pracownicy zatrudnieni jako kierowcy wykonujący poza siedzibą przedsiębiorstwa usługi , nie odbywają podróży służbowych , a tym samym wypłacanych z tego tytułu należności nie należy traktować jako diet z tytułu odbywania podróży służbowych . W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej uznaje ona stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentacje Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji Podatkowej Sąd Administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonywanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu w toku postępowania nie nastąpiły naruszenia przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny i został określony przez podatnika w treści zadawanego pytania. Istota sporu między organem podatkowy , a podatnikiem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wydatki pracodawcy poniesione na diety korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 16 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonych w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust 13. W przypadku pierwszej grupy pracowników określonych w tym przepisie wysokość i warunki ustalania należności służbowej z tytułu podróży służbowej określają rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wskazane w zaskarżonej decyzji. W przypadku pozostałych pracowników warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej określać ma układ zbiorowy pracy lub regulamin wynagradzania albo umowa o pracę. Postanowienia zawarte w tych dokumentach nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju i poza jego granicami w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej określana dla pracownika sfery budżetowej. Mogą one zostać ustalone w takiej samej lub wyższej wysokości. W przypadku gdy brak jest przedmiotowych postanowień w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub umowie o pracę, wówczas pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Zgodnie z §4 cytowanych rozporządzeń dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dalej przepisy regulują wysokość diety i sposób jej obliczenia. Żaden z przepisów nie ogranicza wypłacania diety za podróż służbową wobec kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Brak również w przepisach ograniczeń który cel podróży związanych z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia. Nie ma podstawy prawnej do tego aby organy podatkowe decydowały która podróż pracownika ma charakter podróży służbowej a która podróż takiego charakteru nie ma. W świetle obowiązujących przepisów nie można przyjąć stanowiska organu podatkowego, że podróżą służbową pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy będzie podróż na przykład na szkolenie , a podróż w innym celu wykonywana na polecenie pracodawcy takiego przymiotu nie ma . Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1.10.2004 Sygnatura FSK 2175/04 zupełnie nie uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. Powyższa teza została sformułowana przy dokonywania wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy p.d.o.f. Jednak w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie również przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 16 lit a ustawy p.d.o.f. z tej racji, że sformułowana została po przeprowadzeniu analizy znaczenia określeń podróży służbowych. Jeszcze raz należy podkreślić ,że żaden z wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przepis tj. ani art. 77 5 kodeksu pracy , ani przepisy ustawy z 16.04.2004 r. o czasie pracy kierowców , ani rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej , czy w końcu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają całej grupy zawodowej kierowców zatrudnionych na umowę o pracę z możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego . o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.16 lit. a ustawy p.d.o.f.. Reasumując w ocenie sądu przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 16 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść tego przepisu , wobec czego sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30.8.2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz .U nr 153 poz1270) orzekł jak w punkcie I , a na zasadzie art. 200 p.p.s.a jak w punkcie II wyroku. /-/ K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński