I SA/Gd 673/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. B. i K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o art. 2, art. 5, art. 6, art.10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 15, art. 18, art. 19 ust. 1-3, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT", art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1-4, § 6, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 24 ust. 1 pkt. 1a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm.), wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r. określającą B. B. i K. R. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A" s.c. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2002 r. w kwocie [...] zł, luty 2002 r. w kwocie [...],- zł, marzec 2002 r. w kwocie [...],- zł, kwiecień 2002 r. w kwocie [...],- zł, maj 2002 r. w kwocie [...],- zł, czerwiec 2002 r. w kwocie [...],- zł, lipiec 2002 r. w kwocie [...],- zł, sierpień 2002 r. w kwocie [...],- zł, wrzesień 2002 r. w kwocie [...],- zł, październik 2002 r. w kwocie [...],- zł, listopad 2002 r. [...],- zł, grudzień 2002 r. w kwocie [...],- zł oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty [...] zł, tj. [...],- zł. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej , art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, utrzymał powyższą decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sprawy jest odmowa podatnikowi prawa do obniżenia w miesiącach od stycznia do grudnia 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę "B" oraz z faktury VAT wystawionej przez R. N., co do których ustalono, że dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ odwoławczy wyjaśniając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wskazał, że analiza transakcji zawartych pomiędzy spółką jawną "B", a B. B. i K. R. prowadzącymi działalność pod nazwą "A" s.c., doprowadziła do stwierdzenia, że ich przedmiotem nie był, jak wskazywała treść wystawianych faktur olej napędowy ON, lecz olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych oraz olej opałowy Ekoterm Plus. Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji, że cena sprzedawanego produktu była w rzeczywistości niższa, niż wykazywano na fakturach VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą powyższych ustaleń były efekty czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji handlowych w zakresie obrotu paliwami ciekłymi pomiędzy spółką "B", a jej dostawcami i odbiorcami. Organ odwoławczy zaaprobował ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że spółka "B" nabywała olej napędowy incydentalnie (od C sp. j., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o.), natomiast wszystkie pozostałe transakcje zakupu oleju napędowego przez spółkę "B" miały charakter fikcyjny. Powyższe ustalenie, zdaniem organu odwoławczego, znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków A. G., H. S. , M. S. , Z. D. , – kierowców świadczących na rzecz spółki "B" usługi transportowe i dostarczających olej odbiorcom, którzy zgodnie podawali, że przedmiotem dostawy był olej w kolorze czerwonym, a rozładunku dokonywali między innymi w K., gdzie odbierał go K. R. , bądź jego pracownik. Powyższe potwierdziła też dokumentacja z oględzin (protokoły z dnia 18.11.2004 r. oraz z 11.12.2004 r.) włączona w poczet materiałów dowodowych niniejszego postępowania oraz zeznania A. W., z których wynikało, że bez wątpliwości wskazał on miejsce dostawy oleju dla spółki. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że odbioru oleju dokonywał K. R., bądź jego pracownik, ponieważ przesłuchani świadkowie wskazywali go z imienia i nazwiska ewentualnie podawali jego pseudonim lub też wskazali jako odbiorcę osobę obecną w trakcie przesłuchań (był to K. R.). Dodatkowo, w oparciu o zeznania pracownika spółki "B" A. W.– konwojenta, ustalono, że cena za paliwo przy tego typu transakcjach kształtowała się w granicach 1,5 zł lub 1,8 zł za litr paliwa. Powyższe zeznania posłużyły organom podatkowym jako podstawa do ustalenia, iż polecenia przelewu oraz dowody KP nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenie o fikcyjności faktury wystawionej przez R. N. poczynił w oparciu o jego zeznania, z których wprost ta okoliczność wynikała. Powyższe ustalenie potwierdziła analiza dokumentacji spółki, w której brak dowodu zapłaty za powyższą fakturę. Zeznania tego świadka oraz K. R., dowodzą niewątpliwie, zdaniem organu odwoławczego, że transakcja dokumentowana opisaną fakturą nie miała miejsca pomiędzy stronami w niej wskazanymi, a faktycznym dostawcą oleju napędowego barwionego na czerwono był "B". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż brak jest wątpliwości co do przedmiotu dostawy - świadkowie zgodnie podali, że odbiorca paliwa miał świadomość jego przeznaczenia do celów grzewczych, ponieważ we wziernikach przy zaworach spustowych kolor oleju był wyraźnie widoczny, nadto w przypadku rozlania substancji czuć było charakterystyczną woń, której nie wydziela olej napędowy. Poza tym, jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, spółka "B" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki "A", ponieważ w rzeczywistości go nie posiadała (fikcyjne dostawy). Powyższe ustalenie, jak podkreślił organ odwoławczy, stanowi wystarczającą postawę do zastosowania wskazanych w podstawie prawnej przepisów, co skutkuje stwierdzeniem braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy, zaaprobował też pozostałe ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, w szczególności pogląd wywiedziony w oparciu o zeznania A. W. oraz przedstawione przez stronę dowody kasowe i polecenia przelewu wywiódł, że zapłata za towar dokonywana była w kwocie odbiegającej od wykazanej na fakturze. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęte przez organ pierwszej instancji wyliczenia podatku od towarów i usług oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Zdaniem organu odwoławczego słusznie uznano za zgodne ze stanem faktycznym wartości sprzedaży i podatku należnego oraz przychody ze sprzedaży uzyskane w toku prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Powyższe rozstrzygnięcie B. B. i K. R. zaskarżyli skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowanie w sprawie względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193, art. 199a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących postępowanie prowadzone było w sposób urągający powyższym zasadom. Skarżący akcentował, że organy bezpodstawnie odmówiły przesłuchania wskazanych przez skarżących świadków, przez co nie wyjaśniono, co było przedmiotem spornych transakcji i błędnie ustalono, że był to olej opałowy. Skarżący wskazali, że w ich ocenie organ podatkowy oparł swe ustalenia o dowody manipulowane, o czym świadczy brak pytań w protokołach przesłuchań świadków, a jedynie spisanie odpowiedzi. Skarżący zakwestionowali dokonaną przez organy podatkowe ocenę zeznań świadków. Wywodzili, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych było bezpodstawne. Nadto skarżący zarzucili naruszenie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) w zw. z art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, jako, że decyzja podatkowa została wydana po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego, jak wymagają tego przepisy. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadnili. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zarzuty strony skarżącej koncentrowały się na naruszeniu przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu skargi wskazać należy, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przyjmuje się, że postępowanie, które ma spełnić ten warunek winno być postępowaniem prowadzonym starannie, w którym dopuszcza się dowody wnioskowane przez stronę, jeśli mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w postępowaniu należy na równi traktować interesy podatnika, jak i Skarbu Państwa, a powstałych w toku wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Realizację tej zasady zapewniają dalsze przepisy działu IV rozdział I, których naruszenia dopatrzyła się w niniejszym postępowaniu strona skarżąca. Stosownie do 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem skarżącej stan prawny w niniejszej sprawie został ustalony błędnie, w szczególności z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków T. S., M. W., S. S. Powyższy wniosek dowodowy dotyczył okoliczności: "kto zamawiał w ich firmie towary dostarczane następnie na nieruchomość użytkowaną przez mandatów pełnomocnika, jakiego rodzaju towar był dostarczany itp...". Z tak postawionym zarzutem, zdaniem Sądu, nie sposób się zgodzić. Wskazać trzeba, że organ podatkowy prawidłowo ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej spółce oraz dowody zgromadzone w innych postępowaniach, włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. W tym miejscu zaznaczyć należy, że na organach podatkowych nie ciąży bezwzględny i nieograniczony obowiązek dowodowy (tak: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla (w:) Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2003, s. 499, pkt 10). Zatem w sytuacji, gdy organ uzna, że stan faktyczny sprawy został już w wystarczający sposób wyjaśniony, może odmówić inicjatywie dowodowej strony zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie. Aby właściwie ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia o odmowie dopuszczenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków uwzględnić należy, że decyzję organu poprzedziło wnikliwe postępowanie dowodowe, które doprowadziło do ustalenia (w szczególności w oparciu o zeznania skarżących K. R. i B. B.), że towar zamawiał w spółce "B" K. R.– telefonicznie, było to więc ustalenie zgodne ze stanowiskiem podatników. Co do zaś rzeczywistego przedmiotu transakcji przeprowadzono postępowanie dowodowe, które niezbicie wykazało, że przedmiotem dostawy do skarżących nie był olej napędowy, jak wykazywano na fakturach VAT. Wskazać też należy, że nie bez znaczenia dla oceny zasadności wniosku dowodowego strony, co akcentował organ podatkowy, była treść pisma Komendy Wojewódzkiej Policji z dnia 9 stycznia 2006 r., w którym poinformowano, że wskazywani we wniosku dowodowym świadkowie w toku postępowania w sprawie wyłudzenia świadczeń publicznoprawnych – podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przyznali się do zarzucanych im czynów i złożyli wnioski w trybie art. 335 kpk. Artykuł 335 kpk zezwala prokuratorowi na umieszczenia w akcie oskarżenia wniosku o wydanie wyroku skazującego i orzeczenie uzgodnionych z oskarżonym kary lub środka karnego, jeżeli okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości (...). Wskazać należy, że powyższą instytucję zastosować można wyłączenie w sytuacji, gdy wyjaśnienia oskarżonych przystają do ustaleń postępowania, a okoliczności faktyczne związane z popełnieniem przestępstwa nie budzą wątpliwości. Zgłoszenie wniosku o ukaranie w tym trybie jest więc wyrazem akceptacji przez oskarżonych ustaleń, co do popełnionego przez nich przestępstwa. Powyższe wywody wzmacniają przyjętą przez organy podatkowe ocenę, że dopuszczenie dowodów zgodnie z wnioskiem strony było niecelowe i spowodowałoby jedynie przedłużenie postępowania. O takim zresztą zamiarze strony skarżącej przyświecającym zgłoszeniu wniosku dowodowego może świadczyć fakt, że odmówiła podania adresu świadków wskazując, że organ podatkowy może te adresy ustalić. Ostatecznie Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że skoro okoliczność istotna, mająca znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie, fakt, iż przedmiotem transakcji był faktycznie olej opałowy barwiony na czerwono lub olej opałowy lekki została ustalona bezspornie, organ podatkowy mógł nie uwzględnić żądania prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Odnosząc się do dalszych zarzutów strony skarżącej w przedmiocie poprawności prowadzonego postępowania stwierdzić należy, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy zarzut, iż istotne dla sprawy okoliczności, co do przedmiotu badanych transakcji zostały przez organ uznane za udowodnione w oparciu o art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, jako notoryjne. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu wskazał kryteria, jakimi się kierował, uznając tę okoliczność za udowodnioną. Określił, na podstawie jakich dowodów ustalił w tym względzie stan faktyczny sprawy, ale także odniósł się do dowodów, którym odmówił wiarygodności. W niniejszej sprawie z zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody organ podatkowy instancji uwzględnił jako wiarygodne, a jakim odmówił wiarygodności i z jakich względów. Decyzja ta również obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając, zdaniem Sądu, prawidłowe konkluzje. Podkreślić trzeba, że przeprowadzone przez postępowanie dowodowe było szczegółowe i wyczerpujące. Nie można zgodzić się, w ocenie Sądu, że ustalenia oparto o zeznania świadków manipulowanych w toku prowadzenia czynności dowodowych, o czym może świadczyć podobieństwo i szczegółowość ich zeznań oraz brak zaprotokołowanych pytań, które mogłyby sugerować odpowiedź. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ocenił jako wiarygodne zeznania kierowców dostarczających paliwo skarżącym. Wątpliwości, zdaniem Sądu, nie mogła budzić dobra pamięć świadków, którzy faktycznie podawali dość istotne szczegóły dostaw, np. ilości oleju. Stronie skarżącej umknął jednak fakt, że świadkowie ci byli wielokrotnie przesłuchiwani na te okoliczności przed różnymi organami państwowymi i w różnych postępowaniach. Okazywano im w związku z tym dokumenty i ich zeznania odnosiły się do poszczególnych faktur (vide: wyciąg z protokołu kontroli w spółce "B" k 18 - 54), co niewątpliwie utrwaliło i wzmocniło przechowywane w pamięci informacje i spowolniło proces zapominania. Nie można zgodzić się też, w ocenie Sądu, z poglądem strony skarżącej, że protokoły zeznań świadków A. W. , A. G., H. S., M. S., Z. D., były niekompletne z punktu widzenia procesowego, co dyskwalifikowało ich wartość dowodową. Wyjaśnić należy, że żaden z przepisów procesowych nie wymaga, by protokołowane były pytania zadawane przez przesłuchującego. Brak więc tego elementu nie deprecjonuje zeznań świadka. Wskazać też godzi się, że strona skarżąca uczestniczyła w tych czynnościach dowodowych (przesłuchaniach świadków M. S., Z. D., H. S.) i miała możliwość zgłaszania sprzeciwów co do treści, czy formy zadawanych pytań oraz sposobu ich protokołowania. Wbrew też twierdzeniom strony z akt sprawy wynika, że zaprotokołowano zadane świadkom pytania. Strona skarżąca skorzystała z możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, co jednak nie doprowadziło do zmiany treści ich zeznań. Wszyscy świadkowie byli zgodni, co do okoliczności, że przedmiotem dostawy od spółki "B" był olej opałowy barwiony na czerwono lub olej opałowy Ekoterm Plus. Również podobieństwo zeznań nie może świadczyć o manipulowaniu świadkami przez organ prowadzący postępowanie. Wnikliwa analiza porównawcza tego materiału dowodowego nie potwierdziła zastrzeżeń strony skarżącej. Sąd uznał, że zeznania świadków nie są identyczne, każdy ze świadków odnosił się do zdarzeń których był uczestnikiem i poczynionych przez siebie spostrzeżeń. O podobieństwie zeznań stanowił jedynie ten sam ich przedmiot, a nie jest to okoliczność dyskrecjonująca wartość dowodową. W związku z powyższym Sąd w pełni zaaprobował dokonaną przez organ odwoławczy ocenę tych dowodów. W dalszej części skargi strona skarżąca podważała poprawność dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów z zeznań świadków K. R. L. i G., którym odmówiono mocy dowodowej. Zdaniem Sądu zarzuty strony skarżącej ograniczają się do polemiki z ustaleniami organu – poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Skarżący jednak nie wskazali, na czym polegało błędne rozumowanie organu podatkowego. Całą konstrukcję skargi oparto li tylko na wskazaniu, że skarżący za wiarygodne uznają inne dowody, niż przyjął organ podatkowy. Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zatem wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, dokonując prawidłowej analizy materiału dowodowego i wyprowadzając właściwe konkluzje. Podsumowując rozważania w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu szczegółowej analizy treści uzasadnienia skargi Sąd wywiódł wniosek, że skarżący upatrują naruszenia zasady zaufania w tendencyjnym, ich zdaniem, doborze materiału dowodowego. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o odmiennym niż wykazany w fakturze przedmiocie transakcji. Powyższa teza stanowiła konkluzję przeprowadzonego postępowania podatkowego i była wynikiem właściwie dokonanej oceny materiału dowodowego, nie wykraczającej poza zakres swobodnej oceny dowodów. Konkluzje organów podatkowych, w ocenie Sądu, były trafne, zgodne z zadami logiki i wnioskowania oraz z doświadczeniem życiowym. Sąd nie podzielił też poglądu strony skarżącej o bezpodstawnym stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych. Z treści art. 193 Ordynacji podatkowej wynika, że badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, sporządzenie zaś protokołu badania ksiąg ma walor głównie informacyjny. Protokół z badania ksiąg zawiera ocenę ich mocy dowodowej według kryteriów rzetelności i niewadliwości. Analiza przepisów tę instytucję statuujących daje podstawy do stwierdzenia, że organ jest zobligowany sporządzić protokół badania ksiąg w momencie, gdy w toku postępowania dojdzie do przekonania, że istnieją podstawy do dyskwalifikacji ksiąg jako wiarygodnego dowodu. Zapoznanie zaś strony ze stanowiskiem organu podatkowego (doręczenie protokołu) umożliwia wykazanie inicjatywy dowodowej. Z powyższych względów Sąd uznał, że nie doszło w niniejszym postępowaniu do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe, jak wykazano powyżej, pozwoliło ustalić, w jakim zakresie dane w księgach podatkowych był sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej w przedmiocie braku uprawnienia organu kontroli skarbowej do wydania decyzji po przeprowadzeniu wyłącznie postępowania kontrolnego, bez odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego. Uprawnienie w tym zakresie należy badać w świetle obowiązujących w dacie podejmowania przez organ czynności przepisów ustrojowych. Należy więc zwrócić uwagę, że art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 Nr 8 poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stanowił jedynie o tym, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przepis ten nie przewidywał natomiast okoliczności, w których organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania takiej decyzji, które to treści zawierał natomiast art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. z 2002 Nr 89 poz. 804) jak i art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. (Dz.U. z 2003 Nr 937 poz. 1302). W art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano natomiast odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W ust. 2 zaś wprowadzono swoiste zrównanie pojęć organu kontroli skarbowej z organem podatkowym, inspektora kontroli skarbowej albo osobę dokonującą czynności kontrolnych z kontrolującym w rozumieniu ordynacji podatkowej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego, w powiązaniu z nowym (wprowadzonym tą samą ustawą) brzmieniem art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynikało, że organ kontroli skarbowej, w zależności od fazy postępowania, powinien stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej, bądź przepisy o postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że kontrola skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa kończyła się w sposób przewidziany w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. zawiadomieniem kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli lub z upływem przewidzianego w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej terminu do zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez kontrolowanego. Skoro w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oznaczało to, że organ kontroli, po zakończeniu postępowania kontrolnego, obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Od 1 września 2003 r., w związku ze wspomnianą wyżej nowelizacją ustawy, nastąpiła zasadnicza zmiana w tym zakresie. W art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidziano, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w sprawach podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych po zakończeniu kontroli. Jest jedynie zobowiązany - na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że od tej daty ustawa o kontroli skarbowej uregulowała w sposób szczególny tryb wydawania decyzji w sprawie podatków przez organ kontroli skarbowej i w tym zakresie nie ma zastosowania zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym po 1 września 2003 r. organ kontroli skarbowej mógł wydać decyzję na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym. Wbrew więc twierdzeniom strony skarżącej, art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej upoważniał organy kontroli skarbowej do zakończenia postępowania poprzez wydanie decyzji i w związku z tym nie naruszono w niniejszym postępowaniu art. 31 ust. 1 tej ustawy, który w ogóle nie miał tu zastosowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.