I SA/Łd 1352/07

Dnia 4 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do czerwca 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 1352/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], orzekającą odpowiedzialność M. T., członka zarządu A. Spółka z o.o. (dalej: Spółka), za zobowiązania podatkowe tego płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do czerwca 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu jej wydania, na Spółce ciążyła zaległość podatkowa w kwocie wynikającej z ostatecznej decyzji wymiarowej. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi, XIV Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki, co spowodowało niemożliwość dalszego prowadzenia przeciwko niej skutecznej egzekucji. W trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego nie uzyskano środków wystarczających na pokrycie zgłoszonych zaległości podatkowych. Organ ustalił, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego jednym z członków zarządu Spółki był M. T. Zdaniem organu złożenie wniosku o upadłość Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie. Strona nie wskazała również okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Organ podkreślił, że wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa – czyli podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Organ podatkowy natomiast jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. SA/Bd 85/03, POP z 2003 r., nr 4, poz. 93). Z pisma Sądu Rejonowego dla Ł Ś z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt [...], wynika, że M. T. w okresie od 1 lipca 2002 r. do 23 czerwca 2004 r. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce. Zdaniem organu dla orzekania odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie ma znaczenia, że przedmiotowe zaległości powstały w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Prowadzona w stosunku do Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W dniu 25 maja 2004 r. wystawiono dla Spółki tytuł wykonawczy, a w dniu 15 czerwca 2004 r. zajęto jej rachunek bankowy Spółki. Uprawomocnienie się postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535). Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Zarząd Spółki w dniu 19 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik uznawany jest za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Gospodarczą przyczyną upadłości jest zatem załamanie podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że "ocena ewentualnej zwłoki w zgłoszeniu upadłości może być dokonywana tylko w odniesieniu do konkretnych długów, a nie generalnej niewypłacalności". Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego nie uzyskano środków wystarczających na pokrycie zgłoszonych zaległości podatkowych. Z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu. Świadczy o tym sformułowanie "chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości". Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut, że w decyzji I instancji nie odniesiono się do pisma strony z dnia 29 czerwca 2007 r. Fakt, że Naczelnik nie uznał argumentów strony i nie umorzył postępowania w sprawie, nie świadczy o tym, że naruszono przepisy postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, że Spółka zalega również w zapłacie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2003 do czerwca 2004 r. Organ powołał się na rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2002 r., w którym stwierdzono, że Spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej za 2001 r. w wysokości 180.708,65 zł. oraz stratę za 2002 r. w wysokości 798.191,29 zł. Ponadto z bilansu za 2002 r. wynika, że zobowiązania spółki wynoszą 3.265.399,87 zł., podczas gdy aktywa stanowią kwotę 3.481.388,26 zł. Niewielka różnica pomiędzy tymi wartościami wskazuje na poważne problemy finansowe Spółki. Ze sprawozdania opisowego działalności Spółki za 2002 r., wynika, że same aktywa obrotowe są niższe od zobowiązań krótkoterminowych o 29% a to oznacza, że Spółka nie posiadała wówczas pełnej płynności finansowej. Za 2003 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 943.613,91 zł. Wysokość zobowiązań Spółki w kwocie 2.585.610,35 zł. znacznie przekroczyła sumę aktywów stanowiącą 1.857.984,83 zł. Stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych wynosi tylko 0,2, co świadczy o niemalże całkowitym braku płynności finansowej. W sprawozdaniu opisowym działalności Spółki za 2003 r. zawarta jest informacja, że Spółka, mając na uwadze konieczność uregulowania zobowiązań podatkowych i składek PFRON, a także kredytu bankowego i zobowiązań wobec dostawców, jeszcze w 2004 r. złoży wniosek w sprawie upadłości. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli od około dwóch lat. Majątek Spółki na dzień wystawienia wniosku wyceniono łącznie na kwotę 2.087.180,91 zł, natomiast zobowiązania na kwotę 2.443.660,03 zł. Organ podkreślił, że pojecie "we właściwym czasie" użyte w art. 116 Ordynacji podatkowej, ma charakter nieostry, nie ulega jednak wątpliwości, że jest to czas ograniczony, a nie dowolny. Sprawozdania finansowe potwierdzają, że trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa utrzymywała się nieprzerwalnie od 2002 r. Właściwym czasem do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego był termin dwutygodniowy od momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a w szczególności od momentu, gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku. Sprawozdania finansowe Spółki za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. wskazują na nadwyżkę zobowiązań nad aktywami, tak więc niewypłacalność Spółki zaistniała już z dniem 31 grudnia 2003 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony co najmniej 4 miesiące po terminie określonym w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ogłaszając upadłość, Sąd uznał jedynie, że majątek Spółki wystarczy na uruchomienie postępowania upadłościowego i pokrywanie koniecznych kosztów wywołanych jego wszczęciem. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu nie była natomiast ocena, czy wniosek został złożony we właściwym czasie. W toku postępowania upadłościowego należności podatkowe nie zostały uregulowane, co również dowodzi, że wniosek o postępowanie upadłościowe został złożony zbyt późno. Zdaniem organu data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma żadnego wpływu na powstanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., gdyż członek zarządu nadal - do czasu ogłoszenia upadłości - zarządza spółką. W ocenie organu skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Spółki. Mieniem takim nie jest bowiem masa upadłościowa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. T., który zarzucił jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 116 § 1 poprzez niewykazanie w formie przewidzianej prawem, bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki, - art. 116 § 1 pkt. 1a poprzez przyjęcie, że Zarząd Spółki nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie, - art. 116 § 1 pkt. 2 poprzez przyjęcie, że skarżący nie wskazał majątku do zaspokojenia zaległości podatkowych, - art. 116 § 2 poprzez przyjęcie odpowiedzialności od chwili pobrania zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń, - art. 122 poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do okoliczności ogłoszenia upadłości i prowadzenia postępowania, które mogły mieć wpływ na zaspokojenie zaległości podatkowych. W związku z powyższym skarżący wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny. Zachodzi więc konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny (wyrok WSA Warszawa z 25 października 2006 r. III SA/Wa 2390/06). Zdaniem skarżącego organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki w formie wymaganej prawem. Ponadto, występując jako wierzyciel w imieniu Skarbu Państwa, organy nie podjęły żadnych działań kontrolnych wobec syndyka i nie zaskarżyły planu podziału, który nie wiadomo, z jakich przyczyn nie doprowadził do zaspokojenia zaległości podatkowych. Jeszcze w początkach 2004 r. Zarząd Spółki miał prognozy na uzyskanie stabilizacji i zatrzymanie spadku sprzedaży. Zaciągnięte zobowiązania kredytowe Spółki nie były w całości wymagalne, a do czasu złożenia wniosku Spółka regulowała je terminowo, tak jak zobowiązania podatkowe. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że w 2003 r. Spółka spłaciła kredyt w PKO BP O/S w wysokości 500.000 zł. W tych warunkach trudno mówić o trwałej niewypłacalności Spółki we wcześniejszych okresach. Zaległości podatkowe będące przedmiotem decyzji powstały po złożeniu wniosku o upadłość. Gdyby przyjąć argumentację organów skarbowych to w okresie załamania rynku i spadku koniunktury większość polskich firm musiałaby ogłosić upadłość, gdyż w takich okresach ich wskaźniki finansowe na to by wskazywały. Jak wynika ze wstępnej wyceny oraz zestawienia majątku dokonanego przez syndyka, Spółka posiadała majątek, który w znacznej części mógł zaspokoić wierzycieli, a przy odpowiednim prowadzeniu upadłości przez syndyka, można by było spłacić wszystkich wierzycieli przynajmniej w kwotach zadłużenia głównego, tym bardziej, że po 2004 r. poprawiła się koniunktura i wzrosły ceny nieruchomości. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonując oceny skupił się wyłącznie na wskaźnikach wynikających z bilansu, dokonując jedynie arytmetycznych wyliczeń i wyprowadzając często błędne wnioski. W dniu zgłoszenia wniosku o upadłość Spółka nie posiadała jeszcze przedmiotowej zaległości podatkowej i mniejsze były zaległości z tytułu innych podatków. Środki pieniężne jak i przychody z pozostawionych produktów gotowych powinny były wystarczyć na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Nadto wobec Spółki nie była prowadzona jeszcze jakakolwiek egzekucja. Zaległości powstały po zgłoszeniu wniosku, zaś po ogłoszeniu upadłości Zarząd nie miał już żadnego wpływu na zarządzanie majątkiem przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 2 lutego 2008 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, powtarzając w zasadzie zarzuty powołane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są: zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego. Chodzi bowiem o wykazanie, że majątek spółki nie pozwalał na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego i co do zasady powinno to być stwierdzone w postanowieniu o bezskuteczności egzekucji, które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki (por. R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, UNIMEX, s. 434). Bezskuteczność występuje w sytuacji, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszystkie jej sposoby, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości nie został osiągnięty (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2005 III SA/Wa 2984/03, Legalis). Zgodnie z art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z zakazem zaspokajania wierzycieli poza postępowaniem upadłościowym skorelowany jest zakaz prowadzenia przez wierzycieli egzekucji skierowanych do składników masy upadłości. Zakaz ten wyrażony jest w art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zawieszenie, a następnie umorzenie egzekucji oznacza bowiem jednoznacznie, że postępowanie nie może być kontynuowane. Zakaz kontynuowania egzekucji a fortiori odnosi się do wszczynania postępowań egzekucyjnych po ogłoszeniu upadłości. W niniejszej sprawie w decyzjach organów obu instancji wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego nie uzyskano środków wystarczających na pokrycie zgłoszonych zaległości podatkowych. Natomiast z załączonej do akt kopii wniosku z dnia 12 sierpnia 2004 r., skierowanego do sędziego komisarza, wynika, że zgłoszona została wierzytelność dotycząca m. in. przedmiotowej zaległości. W sytuacji gdy zadłużenie podmiotu gospodarczego przekracza wartość jego aktywów, oczywistym jest, że wierzyciele nie będą mogli zostać w całości zaspokojeni z majątku tego podmiotu w postępowaniu upadłościowym. Zatem ogłoszenie upadłości, przeprowadzenie i zakończenie postępowania upadłościowego są wystarczającym dowodem na to, że organ nie mógł uzyskać zaspokojenia z majątku Spółki co najmniej w części. W tej sytuacji nietrafny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie w formie przewidzianej prawem, bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W przypadku niemożności wyegzekwowania zaległości z powodu ogłoszenia upadłości zobowiązanego, w pewnym sensie funkcję postępowania egzekucyjnego przejmuje postępowanie upadłościowe, gdyż dla wierzyciela zmierza ono do skutku podobnego jak w przypadku egzekucji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W myśl ust. 2 dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swych wymagalnych zobowiązań. Przepis art. 11 ust. 2 reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Okoliczność, że zgodnie z art. 12 i 13 Prawa upadłościowego i naprawczego sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości jest bez znaczenia, jeżeli chodzi o ustalenie terminu powstania podstawy upadłości. Przewidziane w tych przepisach oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości następuje bowiem pomimo istnienia podstaw upadłości. Niesłuszny jest zatem zarzut skarżącego, że analiza sprawozdań finansowych podmiotu zobowiązanego nie jest wystarczającym dowodem na istnienie podstawy do ogłoszenia upadłości. Jak wynika ze sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r., wysokość jej zobowiązań na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosiła 2.585.610,35 zł. i przekroczyła sumę aktywów w kwocie 1.857.984,83 zł. Oznacza to, że co najmniej w dniu 31 grudnia 2003 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Niewątpliwie więc co najmniej od tej daty biegnie dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w myśl art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nie jest istotne przy tym, czy podmiot zobowiązany dokonał już odpowiedniej analizy stanu i możliwości dalszego funkcjonowania firmy i jaki czas jest mu potrzebny do zgromadzenia pełnej dokumentacji w celu wszczęcia postępowania upadłościowego. Oznacza to również, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Zarząd Spółki nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podobnie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do okoliczności ogłoszenia upadłości i prowadzenia postępowania, które mogły mieć wpływ na zaspokojenie zaległości podatkowych. W postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. podstawą jest bowiem wyłącznie zaistnienie określonych faktów, bez dokonywania oceny przyczyn ich zaistnienia. Błędny także jest zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący nie wskazał majątku do zaspokojenia zaległości podatkowych. W momencie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, tj. w dniu 22 marca 2007 r., nie było już możliwości do podjęcia egzekucji z masy upadłości, tym bardziej, że źródło to było organowi znane już w 2004 r. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej kwestionujący możliwość przeniesienia odpowiedzialności za okres od dnia pobrania zaliczek od wynagrodzeń pracowników. Zobowiązanie płatnika do przekazania zaliczek staje się bowiem wymagalne od momentu ich pobrania, natomiast art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazujący na możliwość odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano – określa jedynie ostateczny termin, w którym rozliczenie to powinno nastąpić. Wskazać należy również, że w aktach sprawy znajduje się deklaracja podatkowa płatnika za czerwiec 2004 r., obejmująca wynagrodzenia pracowników Spółki za okres od 1 do 20 czerwca 2004 r., zatem od tej ostatniej daty, kiedy wynagrodzenia poprzez ich naliczenie zostały postawione do dyspozycji pracowników - zobowiązanie z tytułu odprowadzenia zaliczek stało się wymagalne. Natomiast upadłość Spółki została ogłoszona w dniu 21 czerwca 2004 r. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.