III SA/Wa 1972/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę 1. Pismem z dnia 22 marca 2007 r. P. D. – dalej jako "Skarżący", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący zadał pytanie czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, w tym umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216; zwanej dalej "umową polsko-kanadyjską" lub "umową") nabycie przez niego spadku w Kanadzie po ojcu oraz macosze podlega opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy wszystkie należne z tego tytułu opłaty podatkowe Skarżący uregulował w Kanadzie. 2. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia – po przytoczeniu regulacji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) –dalej jako "u.p.s.d.", stwierdził, iż zapłata podatku według prawa państwa miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku według przepisów tej ustawy. Zauważył, iż przywołana we wniosku o interpretację umowa polsko-kanadyjska dotyczy podatków od dochodu i majątku i odnosi się wyłącznie do wymienionych w niej z nazwy "podatków polskich", wśród których nie wymienia się podatku od spadków i darowizn. Dodał, iż podatek ten nie jest podatkiem majątkowym, lecz podatkiem od nabycia majątku. 3. W zażaleniu z dnia 11 lipca 2007 r. Skarżący zarzucił naruszenie postanowień umowy polsko-kanadyjskiej przez błędne przyjęcie, że podatek od spadków i darowizn nie mieści się w katalogu podatków w umowie tej wymienionych, a objętych zakazem podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu zażalenia wyraził pogląd, iż podatek od spadków i darowizn jako podatek od przyrostu majątku podlega - na mocy postanowień wspomnianej wyżej umowy - zakazowi podwójnego opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. 4. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przypomniał reguły rządzące opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn nabycia rzeczy znajdujących się za granicą, wyrażone w art. 2 u.p.s.d. Zauważył mianowicie, że nabycie to podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium RP. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż umowa polsko-kanadyjska dotyczy opodatkowania dochodów i majątku, przy czym jako odpowiadające podatki należy rozumieć podatki dochodowe oraz podatek majątkowy od posiadanego majątku, który w polskim systemie prawnym nie występuje. Stanowisko to potwierdza analiza art. 22 Modelowej Konwencji OECD, w oparciu o którą zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przepisie tym uregulowano bowiem opodatkowanie posiadania majątku, a nie jego nabycia. Tym samym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe. Umowa taka nie została zawarta z Kanadą. 5. W skardze z dnia 30 października 2007 r. Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. postanowień umowy polsko-kanadyjskiej, w szczególności jej art. 23 ust. 1 lit. a) przez błędne przyjęcie, że podatek od spadków i darowizn nie mieści się w katalogu podatków w umowie tej wymienionych i objętych zakazem podwójnego opodatkowania; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności przekroczenia przez organ pierwszej instancji 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji, które to przekroczenie powinno skutkować związaniem organu stanowiskiem podatnika oraz art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego. Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżący sprowadził w istocie do powtórzenia argumentacji przedstawionej w zażaleniu. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazał natomiast, iż o zachowaniu 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej decyduje data doręczenia postanowienia stronie, nie zaś samo jego sporządzenie i podpisanie. Skoro zatem w niniejszej sprawie wniosek o interpretację organ otrzymał w dniu 27 marca 2007 r., a doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło dopiero w dniu 3 lipca 2007 r., to oznacza, że organ ten przekroczył termin na wydanie interpretacji. Tym samym związany on był stanowiskiem Skarżącego wyrażonym we wniosku. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie organu odwoławczego odmawiające zmiany postanowienia organu pierwszej instancji jest - w ocenie Skarżącego - rozstrzygnięciem na jego niekorzyść i jako takie niezgodne jest z art. 234 Ordynacji podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa procesowego zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 700/07), w którym stwierdzono, że wydanie interpretacji oznacza tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia, nie zaś jego doręczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów lub czynności z przepisami prawa materialnego i procesowego. W tym też kontekście należy widzieć ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji administracyjnej wydanej w niniejszej sprawie. 2. Skarga nie jest zasadna. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do ostatnio wymienionego zarzutu jako że jego zasadność przedwczesnym czyniłaby roztrząsanie kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. 3. Źródeł naruszenia prawa procesowego Skarżący upatruje w pominięciu przez organ odwoławczy faktu przekroczenia przez organ pierwszej instancji 3 miesięcznego terminu (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) do wydania postanowienia (utożsamianego z jego doręczeniem), które to przekroczenie powinno skutkować związaniem organu stanowiskiem Skarżącego. Zarzut ten nie jest trafny. Wspomniany wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W orzecznictwie sądowym istotnie wyrażono pogląd, zgodnie z którym użyte w tym przepisie pojęcie "wydanie postanowienia" oznacza jego doręczenie. Innymi słowy wydanie postanowienia następuje w dacie, w której postanowienie to zostało prawidłowo doręczone (por. przykładowo wyroki WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r., III SA/Wa 4158/06, niepubl.; z dnia 22 maja 2007 r., III SA/Wa 533/07, niepubl.). Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. (II FSK 700/07, niepubl.), w którym stwierdził, że związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie ono doręczone podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3 miesięcznego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) lub 4 miesięcznego (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej) terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania, a nie doręczenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd w pełni podziela. Skoro zatem wniosek Skarżącego o interpretację organ pierwszej instancji otrzymał w dniu 27 marca 2007 r., a wydanie przezeń postanowienia nastąpiło w dniu 27 czerwca 2007 r. (taką właśnie datę nosi to postanowienie), to oznacza, że organ ten nie uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie wystąpiła w niniejszej sprawie okoliczność skutkująca związaniem organu stanowiskiem Skarżącego, a w dalszej kolejności nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zakazu niepogarszania sytuacji prawnej Skarżącego (zakaz reformationis in peius). 4. Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przejść do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy umowa polsko-kanadyjska obejmuje swym zakresem podatek od spadków i darowizn, a co za tym idzie czy - w związku z nabytym przez Skarżącego spadkiem w Kanadzie - znajdą tu zastosowanie ustanowione tą umową zasady unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem Skarżącego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W jego ocenie podatek od spadków i darowizn jako podatek od przyrostu majątku podlega - na mocy postanowień wspomnianej wyżej umowy - zakazowi podwójnego opodatkowania. Stanowisko swoje poparł przywołanymi w skardze wyrokami sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., I SA/Gd 972/00; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2005 r., I SA/Gd 393/04). Wyroki te Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę są znane, niemniej wyrażonych w nich zapatrywań – z przyczyn podanych niżej - Sąd nie podziela. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę na kontekst, w jakim zapadł wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2005 r., a mianowicie niezastosowania się przez organ odwoławczy do oceny prawnej NSA zawartej w przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 czerwca 2003 r., a uznającej, iż umowa polsko-kanadyjska dotyczy podatku od spadków i darowizn. 5. Orzeczenia opowiadające się za objęciem umową polsko-kanadyjską podatku od spadków i darowizn nie są jednak jedynymi wypowiedziami sądów administracyjnych w poruszanej materii. Nie sposób bowiem nie dostrzec odmiennego nurtu orzecznictwa, uznającego, iż umowa ta nie dotyczy podatku od spadków i darowizn. Do orzeczeń tworzących ten nurt można zaliczyć wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2007 r. (I SA/Wr 973/07, niepubl.), w którym Sąd ten skonstatował, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w tym umowa między Rzeczypospolitą Polską a Kanadą, nie obejmują podatku od spadków i darowizn. Podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem od majątku, o którym mowa w tych umowach bilateralnych. Formułując taki pogląd Sąd odwołał się do analizy art. 22 wzorcowej Konwencji OECD, w oparciu o którą zawarta została umowa polsko-kanadyjska. Zauważył, iż przepis ten reguluje opodatkowanie posiadania majątku, a nie jego nabycia. Dotyczy on zatem podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn i z przeniesienia zobowiązań. Dodał, iż podatku od spadków i darowizn nie można utożsamiać z podatkiem od przyrostu majątku, jako że ten ostatni jest podatkiem od przyrostu wartości masy spadkowej, a nie podatkiem od uzyskania spadku. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż wypowiedzi aprobujące to stanowisko pojawiły się także w piśmiennictwie. Pogląd wyrażony w omawianym wyroku został następnie powtórzony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2008 r. (I SA/Rz 759/07, niepubl.). W wyroku tym Sąd zasadnicze znaczenie przypisał postanowieniom art. 2 ust. 3 umowy polsko-kanadyjskiej, wymieniającego aktualnie istniejące podatki, których dotyczy umowa. Podkreślił, iż skoro w dacie podpisywania umowy, w polskim porządku normatywnym funkcjonowała już od wielu lat ustawa o podatku od spadków i darowizn, a w wyliczeniu podatków poddanych regulacji umowy międzynarodowej, podkreślając znaczenie "aktualnego istnienia" wymienianych w art. 2 ust. 3 lit. a umowy podatków, podatek od spadków i darowizn pominięto, to oznacza to tylko, że w celowy sposób usytuowano ten podatek poza regulacją przedmiotowej umowy. Ogólne zaś wskazanie w przedmiotowej umowie podatków od "przyrostu majątku" nie może być, w ocenie Sądu, podstawą do przyjęcia, że w pojęciu tym mieści się podatek od spadków i darowizn (będący podatkiem wyraźnie wyodrębnionym), gdy się weźmie także pod uwagę, że w dalszych postanowieniach przedmiotowej umowy wyraźnie wskazano konkretne źródła - przedmioty opodatkowania np. odsetki, należności licencyjne, zyski ze sprzedaży majątku (art.11, 12, 13) itd.; natomiast w art. 21 ust. 2 wskazano na dochody z majątku dziedzicznego, a nie sam majątek odziedziczony. 6. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią główny środek służący eliminacji barier, jakie dla rozwoju gospodarczego poszczególnych państw stwarza zjawisko międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Zjawisko to jest następstwem kolizji jurysdykcji podatkowych państw, w ramach których każde państwo z osobna może opodatkowywać nie tylko dochody uzyskiwane przez jego obywateli (rezydentów) na jego terytorium, lecz również dochody uzyskiwane przez nich na terytorium innego państwa oraz dochody obywateli (rezydentów) zagranicznych powstałe na jego terytorium. Innymi słowy przez pojęcie międzynarodowego podwójnego opodatkowania rozumie się nałożenie porównywalnych podatków w dwu lub więcej państwach na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres. 7. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane są w oparciu o uchwaloną przez Radę OECD i zaleconą do stosowania przez kraje członkowskie Modelową Konwencję w sprawie podatku od dochodu i majątku. Umowę polsko-kanadyjską także oparto na Modelowej Konwencji OECD. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej umowy, jej postanowienia znajdują zastosowanie do podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego z Umawiających się Państw. Ustęp 2 tego artykułu określa z kolei szczegółowo, jakie podatki uważa się za podatki od dochodu i majątku, stanowiąc, iż chodzi tu o wszystkie podatki pobierane od całego dochodu lub majątku albo od ich części, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. Przykładowy wykaz podatków objętych zakresem umowy, a obowiązujących w momencie zawarcia umowy, zamieszczono w art. 2 ust. 3 lit. a) tej umowy, wskazując, iż należą do nich w szczególności podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy. Jak się podkreśla w piśmiennictwie wykaz ten jest pewnego rodzaju zilustrowaniem tego, o czym mowa jest w poprzednich ustępach (por. J. Banach: "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 92). Jednocześnie w art. 2 ust. 4 umowy zawarto klauzulę o objęciu jej zakresem przedmiotowym również innych podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Zestawienie ustępu 3 i 4 wspomnianego wyżej art. 2 umowy prowadzi do wniosku, że przy jej stosowaniu bierze się pod uwagę wszystkie te podatki, które obowiązują aktualnie w każdym z Umawiających się Państw. 8. W świetle powyższych uwag nie budzi wątpliwości, że podatku od spadków i darowizn nie wymieniono wśród podatków aktualnie, tj. w dacie podpisania umowy, istniejących, a poddanych jej postanowieniom, mimo, że w polskim systemie prawnym funkcjonowała już wówczas ustawa o podatku od spadków i darowizn. Z tego też względu niewątpliwie podatek ten nie należy do katalogu podatków – jak stanowi umowa – wprowadzonych po jej podpisaniu. Bez wątpienia również wyliczenie w art. 2 ust. 3 lit. a) umowy podatków wchodzących w jej zakres przedmiotowy jest wyliczeniem przykładowym (zwrot "w szczególności"). 9. W tej sytuacji rozważenia wymaga to, czy w użytych w art. 2 ust. 2 umowy pojęciach "podatki od majątku", "podatki od przyrostu majątku" mieści się – co sugeruje Skarżący - podatek od spadków i darowizn. 10. Analiza tego przepisu, stanowiącego – przypomnijmy – iż za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki pobierane od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku, skłania do przyjęcia tezy, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie (podatek od posiadania majątku). Chodzi tu zatem o typowy podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek (lub poszczególne jego składniki), gdzie podstawą opodatkowania jest jego wartość. Tak rozumianego podatku od majątku nie można zatem utożsamiać z podatkiem od spadków i darowizn, który jest daniną obciążającą fakt nabycia majątku (jego powiększenia) w drodze spadku lub darowizny, nie zaś – jak stanowi umowa - podatkiem od całego lub części majątku. Dlatego też podatki od majątku, o których mowa w art. 2 ust. 2 umowy mogą stanowić co najwyżej pewną grupę w ramach szerszej kategorii – podatków majątkowych, obciążających zarówno posiadanie majątku, jak i jego powiększenie. Stanowisko to potwierdza analiza art. 22 Modelowej Konwencji OECD, który to przepis – jak stanowi opracowany do niej komentarz – dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn, i z przeniesienia zobowiązań. 11. Podatek od spadków i darowizn nie jest także podatkiem od przyrostu majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 umowy. Należy bowiem zwrócić uwagę na komentarz do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulującego zasadniczo opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku. Stwierdzono tam mianowicie, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2. Przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 umowy należy zatem rozumieć jako przyrost kapitału czyli zysk lub dochód. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo fakt wskazania w art. 13 umowy jako źródła zysku ze sprzedaży majątku przeniesienia własności udziału w majątku dziedzicznym (ust. 4 lit. b) traktowanym, na mocy postanowień art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, podmiotowo (estate). Także w art. 21 ust. 2 umowy wskazano na inne (nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów) dochody, jakie tenże majątek dziedziczny przynosi, nie zaś na sam majątek dziedziczny. 12. Ubocznie jedynie należy wskazać, iż pojawienie się w umowie określenia "majątek dziedziczny" (estate) wynika zapewne ze specyfiki opodatkowania masy spadkowej w Kanadzie, a mianowicie tego, że nie nakłada się tam podatku od spadku (został zniesiony w 1987 r.). W zamian jednak opodatkowuje się "przychód zmarłego" ("przyrost kapitału" zgłaszany w corocznym zeznaniu podatkowym), co oznacza, że masa majątkowa podlegająca dziedziczeniu zostaje obciążona podatkiem dochodowym. W związku z tym, iż podatek ten występuje tylko w Kanadzie postanowienia umowy dotyczące tego podatku mają wyłącznie jednostronny charakter. 13. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że umowa polsko-kanadyjska nie dotyczy podatku od spadków i darowizn. 14. Wypowiedzi zbieżne z tym poglądem można znaleźć także w piśmiennictwie. W przywołanym już wcześniej komentarzu "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" Józef Banach stwierdził mianowicie, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują swym zakresem podatków od spadków. Tym samym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Dotychczas Polska zawarła zaledwie trzy takie umowy, a mianowicie z Węgrami, Czechosłowacją i Austrią (wszystkie zawarte jeszcze w okresie międzywojennym: umowa pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu dziedzinie podatków spadkowych podpisana w Warszawie z dnia 23 kwietnia 1925 r.; Dz. U. z 1926 r., Nr 13, poz. 78; konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego podpisana w Wiedniu dnia 24 listopada 1926 r., Dz. U. z 1928 r., Nr 61, poz. 557); konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskiem w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków, podpisana w Warszawie dnia 12 maja 1928 r., Dz. U. z 1931 r. Nr 75, poz. 602). 15. Sąd dostrzega jednocześnie fakt, iż zaprezentowany wyżej pogląd prowadzi do pokrzywdzenia osób nabywających spadki z zagranicy, powodując ich podwójne opodatkowanie, niemniej fakt ten nie może przemawiać za nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu przedmiotowego umowy. Zmiana niekorzystnej dla podatników sytuacji leży bowiem w gestii rządu, a nie Sądu. 16. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.