I SA/Gd 339/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] określającą M. N. i M. N. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A" s.c. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2002 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że większość zarzutów strony zawartych w odwołaniu była chybiona i wskazując jednocześnie na konieczność uzupełnienia akt sprawy o protokół z badania ksiąg podatkowych oraz rozważenie zastosowania procedury szacowania z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Organ odwoławczy wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadków K. B. i M. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o art. 21 § 3, 23 § 2, 193 § 1, § 2, § 3, § 4, art. 207, art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1lit a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz, 65 ze zm.), art. 1, art. 2 art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5, ust. 6 pkt 1 lit c, art. 36, art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r., nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", § 2 ust. 1, § 4, § 5, § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c, § 14 ust. 2, § 21 ust. 1, § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 2002 r., nr 27, poz. 269), określił M. N. i M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres marzec 2002 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2002 r. w kwocie [...] zł, maj 2002 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2002 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2002 r. w kwocie [...] zł wrzesień 2002 r. w kwocie [...] zł, październik 2002 r. w kwocie [...] zł, listopad 2002 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, w oparciu o art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 1, art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 , art. 34, ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c, art. 36, art. 37 ustawy o VAT, § 2 ust. 1, § 4, § 5, § 6, § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c, § 14 ust. 2, § 21 ust. 1, § 25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że analiza transakcji zawartych pomiędzy spółką jawną "B", a M.N. i M. N. prowadzącymi działalność pod nazwą "A" s.c., określanymi dalej "A", doprowadziła do stwierdzenia, że ich przedmiotem nie był, jak wskazywała treść wystawianych faktur, olej napędowy ON, lecz olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych oraz olej opałowy Ekoterm Plus. Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji, że cena sprzedawanego produktu była w rzeczywistości niższa, niż wykazywano na fakturach VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą powyższych ustaleń były zeznania świadków A. G., J. C., H. S., M. S., Z. D., W. S. – kierowców świadczących na rzecz "B" usługi transportowe i dostarczających olej odbiorcom, którzy zgodnie podawali, że przedmiotem dostawy był olej w kolorze czerwonym, a rozładunku dokonywali między innymi w firmie transportowej znajdującej się na terenie byłej bazy SKR w R. – "A". Organ odwoławczy wyjaśnił, że wiarygodność świadków potwierdziły również protokoły eksperymentu procesowego przekazane przez XI Centralne Biuro Śledcze KGP i włączone w materiał dowodowy sprawy, z których wynikało, że Z. D. i A. W. bez wątpliwości wskazali miejsce dostawy oleju dla "A". Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie miał wątpliwości, że odbioru oleju dokonywał M. N., bądź jego ojciec, ponieważ przesłuchani świadkowie wskazywali ich z imienia i nazwiska lub też podawali zgodny opis wyglądu M. N. i wskazywali samochód, którym przyjeżdżał, a który w ówczesnym okresie figurował w ewidencji środków trwałych "A". Dodatkowo, w oparciu o zeznania pracownika "B" A. W. – konwojenta ustalono, że za dostawy oleju M. N. płacił konwojentowi gotówką, a cena kształtowała się w granicach 1,5 zł za litr paliwa, zawsze jednak była niższa niż 2 zł. Powyższe zeznania posłużyły organom podatkowym za ustalenie faktu nieprawdziwości wykazywanych w fakturach danych, co do przedmiotu dostawy, ponieważ cena odbiegała znacznie od ceny oleju napędowego w badanym okresie, która wynosiła około 2,44 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że rzeczywisty przedmiot dostawy i faktyczna cena nie budził wątpliwości w świetle zeznań M. W. – wspólnika "B". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż brak wątpliwości co do faktu, że olej dostarczano do zbiorników "A", bowiem świadkowie rozpoznali na zdjęciach miejsce dostawy. Przesłuchiwani zgodnie podali, że odbiorca paliwa miał świadomość jego przeznaczenia do celów grzewczych, ponieważ we wziernikach przy zaworach spustowych kolor oleju był wyraźnie widoczny. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że z dokumentów źródłowych "A" wynika, iż nie składała ona deklaracji w podatku akcyzowym, w oparciu zaś o faktury ustalono, iż w okresie od marca do grudnia 2002 r. "A" nabyła od "B" ogółem 135 800 litrów oleju napędowego. W oparciu o protokół przesłuchania M. N. sporządzony przez XI Centralne Biuro Śledcze KGP organy obu instancji ustaliły, iż nabyty od "B" olej, przechowywany w kontenerze w byłej bazie SKR w R., zużyto jako paliwo do czterech ciągników siodłowych, spółka świadczy bowiem usługi spedycyjno – transportowe. Organy obu instancji nie dały natomiast wiary tej części zeznań M. N., która dotyczyła sposobu rozliczenia i zapłaty. Teza o zużyciu oleju dostarczanego przez "B" jako paliwo, jak wskazywał organ odwoławczy, została wzmocniona w oparciu o zeznania świadków – kierowców "A" – K. B. i M. S., którzy podali, że paliwo do samochodów tankowali głównie z kontenera w bazie SKR w R. Organ odwoławczy, zaaprobował też stanowisko organu pierwszej instancji, który w oparciu o zeznania A. W. oraz przedstawione przez stronę dowody kasowe wywiódł, że zapłata za towar dokonywana była w kwocie odbiegającej od wykazanej na fakturze. Uzasadniając swą ocenę organ odwoławczy wskazał, że M. N. jako potwierdzenie płatności 34 faktur wystawionych przez "B" przedstawił dowody KW – 16 sztuk oraz jeden dowód KP wystawiony przez "B" w dniu 29 listopada 2002 r. na kwotę [...] zł. W oparciu o pismo z dnia 17 maja 2005 r. inspektora prowadzącego kontrolę w "B" ustalono, że w dokumentacji "B" brak jakichkolwiek dowodów kasowych dotyczących rozliczeń z "A" (z wyjątkiem opisanego powyżej dowodu KP). Organ odwoławczy zaakcentował też sprzeczność przedłożonych dokumentów KW z zeznaniami A. W., z których wynikało, że płacona w rzeczywistości cena odbiegała od ceny wykazanej na fakturze. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, odmówił wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom kasowym. Podobnie organ odwoławczy ocenił adnotacje dokonane przez M. N. na odwrocie druków polecenia przelewu/wpłaty gotówkowej, które nanoszone były na ich kopiach po dokonaniu przelewu i nie znajdowały odzwierciedlenia w dokumentacji "B". W oparciu zaś o protokół kontroli i decyzję wydaną spółce " B" organ odwoławczy ustalił, że powyższe było możliwe dzięki kontrahentom "B", którzy w tym samym okresie fikcyjnie dokonywali zakupu oleju napędowego barwionego na czerwono do celów grzewczych i oleju opałowego Ekoterm Plus od spółki "B", a później również fikcyjnie odsprzedawali spółce "B" olej napędowy. Organ odwoławczy wywiódł, że powyższy mechanizm obrotu paliwem pozwalał na uniknięcie zarówno spółce "B", jak i jej kontrahentom – odbiorcom oleju napędowego barwionego na czerwono do celów grzewczych, w tym "A", zapłacenia podatku akcyzowego. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęte przez organ pierwszej instancji wyliczenia podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego słusznie uznano za nierzetelne księgi podatnika tylko w zakresie określenia rodzaju towarów będących przedmiotem transakcji oraz wartości transakcji zawartych ze spółką "B", zaś szacowano jedynie cenę transakcji, co znajduje uzasadnienie w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo w decyzji pierwszoinstancyjnej określono moment powstania obowiązku podatkowego, ponieważ strona zaliczała przedmiotowe faktury zakupu oleju bezpośrednio w ciężar kosztów miesiąca ich otrzymania. Wielkość zakupionego od "B" w poszczególnych miesiącach oleju mieści się w normie zużycia za jeden miesiąc określonej przez M. N. Organ odwoławczy podkreślił też, że słusznie obciążono obowiązkiem podatkowym "A", bowiem w myśl art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy postępowanie) obowiązek ten ciąży też na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Z pisma zaś inspektora kontrolującego spółkę "B" wynika, że spółka ta nie zostanie obciążona podatkiem akcyzowym od transakcji z "A". Organ odwoławczy uznał też za prawidłową przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę określenia zobowiązania poprzez obniżenie kwoty należnej akcyzy o kwoty podatku akcyzowego uiszczonego uprzednio w wysokości należnej od oleju opałowego. Organ odwoławczy uznał bowiem, że zastosowana metoda stanowi wyraz dążenia do uniknięcia podwójnego opodatkowania przedmiotowego paliwa. Powyższe rozstrzygnięcie "A" zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 122, 187, i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie, co było przedmiotem spornych transakcji i błędne ustalenie, że był to olej opałowy, art. 193 § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez sporządzenie protokołu odrzucenia ksiąg podatkowych przed przeprowadzeniem dowodów mających wpływ na ocenę ich rzetelności, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę prawną faktów, art. 121 w zw. z 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskiem strony, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego przyjęcia wielkości obrotu obciążonego podatkiem akcyzowym oraz brak uzasadnienia prawnego zastosowania w decyzji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach podustawowych, art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy. Skarżąca zarzuciła, że wbrew treści art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób bezsporny, co było przedmiotem transakcji pomiędzy "A" i "B". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analizując zasadność tego zarzutu Sąd doszedł do przekonania, że nie można zgodzić się ze skarżącą, która podważa dokonane w sprawie ustalenia, co do przedmiotu transakcji stwierdzając, że jedynym miarodajnym dowodem na tę okoliczność byłaby analiza paliwa będącego przedmiotem omawianych transakcji. Z oczywistych względów dowód ten nie mógł zostać przeprowadzony, ponieważ paliwo zostało już zużyte. Wobec więc braku faktycznej możliwości przeprowadzenia dowodu nie można czynić organowi zarzutu zaniechania w procesie gromadzenia materiału dowodowego sprawy. Ten rodzaj środka dowodowego nie był dostępny i okoliczność ta nie może ważyć na wartości dowodowej pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy ustalając, jaki był rzeczywisty przedmiot transakcji w oparciu o inne dostępne dowody działał w zakresie ustawowego uprawnienia. Niesłusznie też, w ocenie Sądu, skarżąca zarzucała, że ustalenia w sprawie odnośnie przedmiotu dostawy poczyniono wyłącznie na podstawie dowodów pośrednich. Podstawą dla wywiedzenia wniosków w tym zakresie przez organy podatkowe były w szczególności zeznania przesłuchanych w sprawie świadków – kierowców, którzy składali zeznanie o wiadomościach nabytych drogą własnych zmysłowych spostrzeżeń i właściwościach przewożonego towaru, które sami dostrzegli. Nadmienić wypada, że organ przeprowadzający postępowanie styka się osobiście, własnymi zmysłami z tego rodzaju źródłem i środkiem dowodowym, więc w doktrynie kwalifikuje się dowód ze świadków do dowodów bezpośrednich. Nie uszła uwadze Sądu okoliczność, że przeprowadzone w sprawie dowody organ oceniał we wzajemnym powiązaniu i słusznie wskazał, iż wersję wskazanych powyżej świadków uwiarygodniają karty drogowe z dnia [...] r., tarcze tachografu oraz faktura VAT wystawiona przez C Sp. z o.o. na rzecz "B", z których wynika, że przedmiotem usługi był transport oleju opałowego dla spółki "A", mimo, że faktura wystawiona przez "B" na rzecz "A" dotyczyła oleju napędowego. Zdaniem Sądu nie zasługują też na aprobatę zarzuty skarżącej zmierzające do podważenia wiarygodności dowodów ze świadków – kierowców "B". Skarżąca zarzucała, że pytania były zadawane w sposób sugerujący odpowiedź, bądź miały charakter pytań zamkniętych, co skutkowało identycznymi zeznaniami różnych osób. Analiza materiału dowodowego nie potwierdziła tych zastrzeżeń skarżącej. Z protokołów zeznań wynika, że pytania nie były protokołowane, zapisano jedynie wypowiedzi świadków, a przyjęty sposób protokołowania, w ocenie Sądu, nie jest sprzeczny z prawem. Wobec powyższego Sąd uznał przywołane argumenty mające zdyskrecjonować zeznania świadków – kierowców "B" za nietrafne. Sąd uznał za niezbędne wskazać w tym miejscu, że strona była powiadomiona o terminie przesłuchania ww. świadków, miała możliwość skorzystania z prawa zadawania im pytań, weryfikacji ich zeznań, a także zgłaszania sprzeciwu, co do treści zadawanych pytań, z którego to uprawnienia dobrowolnie nie korzystała. Nie można się też zgodzić, w ocenie Sądu, z poglądem strony skarżącej, że ustalenia oparto o zeznania świadków - kierowców "B" manipulowanych w toku prowadzenia czynności dowodowych, o czym może świadczyć podobieństwo i nadmierna szczegółowość ich zeznań. Sąd doszedł do przekonania, że podane przez świadków dane, co do ilości paliwa i dostaw do "A" nie są na tyle szczegółowe, by podważały wiarygodność świadków ( A. G. podał, że paliwo dostarczał raz lub dwa po 3 -6 tysięcy litrów, M. S. nie był w stanie określić dokładnej ilości kursów, podał, że było ich kilkanaście, H. S. podał, że kilkanaście razy w ilościach 3,4,5,6 tysięcy litrów, Z. D. pracownik "C" wykonujący dostawy wraz z pracownikiem "B" określił ilość transportów na około trzy razy, J. C. świadczący usługi transportowe na rzecz "B" stwierdził, że paliwo do "A" zawoził około 3 razy). Zdaniem Sądu zeznania tych świadków, wbrew twierdzeniom skargi, nie były identyczne, każdy ze świadków zeznawał o dokonywanych przez siebie dostawach, a jedynie ten sam przedmiot zeznań stanowił o ich podobieństwie. W ocenie Sądu nie jest to jednak okoliczność podważająca wiarygodność tych dowodów. Sąd zwrócił też uwagę, że tezę o zbytniej szczegółowości zeznań strona skarżąca wspierała odwołując się do zeznań W. S.. Szczegółowe informacje podawane przez tego świadka istotnie mogłyby wzbudzić wątpliwości, co do możliwości ich zapamiętania i odtworzenia, jednakże świadek ten zeznawał po okazaniu mu karty drogowej nr 0035346 (k 139 akt administracyjnych), w której były szczegółowo rozpisane miejsca dostawy i ilość dostarczanego oleju, a z protokołu wynika, że świadek odwoływał się do zapisów w karcie. Powyższa okoliczność stanowi więc wyjaśnienie słusznych skądinąd wątpliwości strony, pozbawiając je tym samym aktualności. Sąd nie podzielił też poglądu strony skarżącej o wybiórczym doborze materiału dowodowego zgłoszonym w kontekście odmowy wiarygodności zeznaniom kierowców "A" i oparciu ustaleń wyłącznie o zeznania kierowców spółki "B". W tym miejscu godzi się wspomnieć, że organ podatkowy dysponując sprzecznymi ze sobą dowodami, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego zobowiązują przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany jest dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się, uznając daną okoliczność za udowodnioną – (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany.). Obowiązkiem organu jest więc nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższych zasad. Odmawiając wiarygodności kierowcom "A" – świadkom M. S. i K. B. stwierdzono, że nie mieli oni obiektywnych możliwości dokonania spostrzeżeń, co do których wyrażali swe opinie tj. co do koloru wlewanego przez M. N. paliwa. Zdaniem Sądu powyższe stanowi przesłankę podważającą ich prawdomówność i w tej sytuacji organ odwoławczy słusznie poddał w wątpliwość wiarygodność wskazanych świadków. Z powyższych względów Sąd zaaprobował przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę zeznań świadków – kierowców dotyczących rzeczywistego przedmiotu dostaw na rzecz "A". Organy podatkowe wskazały, na podstawie jakich dowodów poczyniły ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, wskazały, jakie dowody nie są, w ich ocenie, wiarygodne i z jakich przyczyn, a zaskarżona decyzja obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając, zdaniem Sądu, prawidłowe wnioski. Nie można zgodzić się też z poglądem strony skarżącej, że ustalenie w przedmiocie rzeczywistych cen zastosowanych w przedmiotowych transakcjach wywiedziono wyłącznie na podstawie zeznań jednego świadka – A. W., które mogą być uznane jedynie za prywatne przypuszczenie. Analiza materiału dowodowego oraz zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ podatkowy powyższą tezę wywiódł po skonfrontowaniu zeznań tego świadka z pozostałym materiałem dowodowym i po przeprowadzeniu wnikliwej analizy dokumentów źródłowych obu kontrahentów, z której wynikało, że zapłaty skarżącej nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji kasowej "A" (brak jakichkolwiek dokumentów za wyjątkiem dowodu KP z 29 listopada 2002 r.). Również analiza poleceń przelewu dawała, zdaniem Sądu, podstawę do stwierdzenia, że płacone kwoty nie pokrywały się z ceną wskazaną na fakturze. Argumentacji i rozumowaniu organu podatkowego w tym względzie nie sposób zarzucić braku logiki, wyprowadzony wniosek nie jest oderwany od pozostałych dowodów, lecz stanowi wynik wnikliwej analizy porównawczej, dlatego też Sąd nie uwzględnił zarzutu strony. Naruszenie prawdy obiektywnej skarżąca dopatrywała się nadto w ocenie zeznań M. N. uznanych przez organ podatkowy za częściowo niewiarygodne. Zdaniem strony skarżącej powyższa ocena winna ulec zmianie po uwzględnieniu zeznań M. W. Strona skarżąca przytoczyła treść tych zeznań, która miała rzutować na prawidłowość oceny zeznań M. N.. Według skarżącej "świadek zeznała, że kojarzy go dobrze, gdyż często przychodził osobiście do firmy regulować należności i odebrać faktury". Sąd badając zgłoszony zarzut wnikliwie przeanalizował protokół zeznań M. W. i w żadnym jego miejscu nie dopatrzył się stwierdzenia, że M. N. przychodził do siedziby "A", by "regulować należności". Natomiast istotnie świadek M. W. stwierdziła, że M. N. przychodził do siedziby "A" "sam osobiście po faktury". Nadto świadek – pełniąca funkcję księgowej przyznała, że za dostarczany olej opałowy w ilościach zgodnych z wykazywanymi na fakturach "M. N. płacił jak za olej opałowy". Analiza wskazywanych przez skarżącą zeznań dowodzi, zdaniem Sądu, prawidłowości oceny zgromadzonych dotychczas dowodów oraz przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego. Ostatecznie Sąd doszedł do przekonania, że w ocenie przedmiotowego dowodu przez organ odwoławczy nie sposób dopatrzeć się dowolności. Zdaniem Sądu nie może też być w niniejszym postępowaniu mowy, jak to wywodziła strona skarżąca o niekompletności materiału dowodowego. Jak wskazano na wstępie rozważań obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony, obejmuje on wyłącznie dowody, które fizycznie da się przeprowadzić. Brak możliwości przeprowadzenia badań oleju używanego przez stronę skarżącą w okresie, którego postępowanie dotyczy nie stanowi, w ocenie Sądu, naruszenia zasady oficjalności, ani pogwałcenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił też poglądu strony skarżącej, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań S.S. uniemożliwiło prawidłowe załatwienie sprawy. Strona żądała przesłuchania wspólników spółki "B" "na okoliczność uregulowania podatku akcyzowego za okres marzec – grudzień 2002". Tę okoliczność ponad wszelką wątpliwość ustalono w toku postępowania w oparciu o pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia 17 maja 2005 r. Organ odwoławczy akcentował również, że ustalił, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2002 r. B sp. j. stała się ostateczna. Dlatego też dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było zbędne. Nadto nie uszło uwadze Sądu, że strona zgłaszając wniosek dowodowy o przesłuchanie tego świadka nie wskazała miejsca jego pobytu, tak by doręczenie wezwania było możliwe. Ustosunkowując się do zarzutu gromadzenia materiału dowodowego z naruszeniem art. 123 i 190 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że przepisy szczególne zezwalają włączyć w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Podnieść trzeba, że protokoły oględzin zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa (XI Centralne Biuro Śledcze KGP) w granicach jego kompetencji. Czynności dokonano w związku z toczącym się postępowaniem [...]. Nadto art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stwierdzić też należy, że nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem wątpliwości Sądu nie budzi, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. Odnosząc się zaś do zgłoszonego przez stronę skarżącą, w kontekście tak zgromadzonego materiału dowodowego, zarzutu uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu Sąd uznał, że strona opatrznie rozumie istotę tej zasady. Strona, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym włączonym w poczet akt sprawy ma możliwość wniesienia zastrzeżeń oraz żądania ponownego przesłuchania świadka przesłuchanego przez inne organy. Skoro z żądaniem takim skarżąca nie wystąpiła uznać należało, że nie widzi potrzeby szerszego i bezpośredniego uczestnictwa w postępowaniu. Tak rozumiejąc zasadę czynnego udziału strony, Sąd doszedł do przekonania, że w badanym postępowaniu nie doszło do jej naruszenia. Niezależnie od opisanych powyżej reguł gromadzenia materiału dowodowego sprawy organ postępowania dopuścił w ramach niniejszego postępowania podatkowego dowód z zeznań świadka A. W., który uczestniczył w eksperymencie procesowym przeprowadzonym w ramach postępowania karnego, zawiadamiając o terminie tej czynności stronę. Strona skarżąca zarzuciła, że naruszono art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego przyjęcia wielkości obrotu obciążonego podatkiem akcyzowym oraz brak uzasadnienia prawnego zastosowania w decyzji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z treści uzasadnienia decyzji można wywnioskować, że podstawą przyjęcia wielkości obrotu są dane wynikające z faktur i ewidencji skarżącego, ponieważ dokumentom tym we wskazanym zakresie nie odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy wskazał też, że ustalenia co do wiarygodności powyższych dokumentów oparł o zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Dlatego też nie można, zdaniem Sądu podzielić poglądu skarżącej o brakach uzasadnienia w tym zakresie. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej brak jest motywów zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy sanował to uchybienie przytaczając treść przepisu mającego w sprawie zastosowanie i wyjaśniając przesłanki jego zastosowania. Stąd to uchybienie zaistniałe na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie jest uchybieniem mającym wpływ na wyniki sprawy. W postępowaniu podatkowym bowiem organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo, a nie była to kwestia dowodów, których dopuszczenie dopiero na etapie postępowania odwoławczego mogłoby pozbawić stronę weryfikacji rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne i bezzasadne odrzucenie ksiąg podatkowych stwierdzić należy, że żaden przepis prawny nie wskazuje, w jakim konkretnie momencie postępowania organ winien sporządzić protokół, w którym określa, w jakim zakresie pozbawia księgi mocy dowodowej. Nie sposób jednak podzielić poglądu strony skarżącej, że winna być to ostatnia czynności w toku postępowania dowodowego. Z treści art. 193 Ordynacji podatkowej wynika, że badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, sporządzenie zaś protokołu badania ksiąg ma walor głównie informacyjny. Poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej, by uniknąć szacowania podstawy opodatkowania. Analiza przepisów tę instytucję statuujących daje więc podstawy do stwierdzenia, że organ powinien sporządzić protokół badania ksiąg w momencie, gdy w toku postępowania dojdzie do przekonania, że istnieją podstawy do dyskwalifikacji ksiąg jako wiarygodnego dowodu. Z powyższych względów Sąd uznał, że nie doszło w niniejszym postępowaniu do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do rozważań nad zarzutem naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że Sąd rozstrzygając daną sprawę ma obowiązek zbadania, czy przepis, który ma być w niej zastosowany jest zgodny z Konstytucją. Jeśli Sąd poweźmie wątpliwości, co do zgodności tego przepisu z Konstytucją, wówczas powinien wystąpić z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem to do niego należy rozstrzyganie w tej kwestii. Powyższe wynika z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102 poz. 643). Z regulacji tej wynika, że z pytaniem prawnym należy wystąpić, gdy pojawią się przy okazji rozstrzygania sprawy uzasadnione wątpliwości, co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją lub ustawą. Zgodzić się też należy z poglądem, utrwalonym już w orzecznictwie, że w konkretnej sprawie, stwierdzając niezgodność podustawowego aktu normatywnego z Konstytucją, Sąd może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy (wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. III RN 33/02 - OSNAPU 2003 nr 11). Sąd administracyjny w takiej sytuacji nie orzeka o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu prawa niezgodnego jego zdaniem z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się bezpośrednio do zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do jego naruszenia. Zgodnie z treścią powołanego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodzić się, więc należy ze skarżącą, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawy. Wskazać jednak skarżącej należy, że regulacją ustawową muszą być objęte jedynie istotne elementy wskazane w przywołanym przepisie (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych). Pozostałe kwestie stanowiące dopełnienie regulacji ustawowej mogą być zawarte w aktach niższej rangi. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą, więc zostać przekazane sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Analizując zgłoszony zarzut Sąd miał na uwadze okoliczność, że zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na podatnika obowiązki podatkowe muszą być, jasne, czytelne, nie można ich domniemywać. Nie ma jednak, zdaniem Sądu, przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, w postaci możliwości obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik by skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest w żaden sposób zobligowany korzystania z ww. ulgi, kwestią wyboru podatnika jest dostosowanie się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak, by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Stwierdzić, należy, że sprzeczność aktu podustawowego z powołanym w skardze przepisem Konstytucji zachodzi, gdy takie kwestie jak podmiot, przedmiot, stawki podatkowe są uregulowane w akcie niższej rangi niż ustawa. Sytuacja taka natomiast nie zachodzi w niniejszym przypadku. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50) regulowała w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istotne elementy stosunku zobowiązaniowego w zakresie podatku akcyzowego. Wskazać też należy, że zawarto w niej upoważnienia ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego – rozporządzenia, w którym może obniżać stawki akcyzy, różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania (art. 37 ust. 2 pkt 1, art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Minister Finansów upoważniony był, więc do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dokonując regulacji tych kwestii aktem rangi rozporządzenia nie przekroczono granic upoważnienia ustawowego. Stąd wniosek Sądu, że zarówno ustawowa konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą uzasadnionych wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją. W ocenie skarżącej decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 2 Konstytucji w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Przy czym oprócz powołania poglądów doktryny i judykatury w kwestii rozumienia zasady zaufania w odniesieniu do organów podatkowych obu instancji skarżąca nie wskazała konkretnych zachowań, bądź zaniechań organów, które stanowiłyby naruszenie powołanych przepisów. Skarżąca zarzuciła arbitralność organów podatkowych w określaniu przez organ obowiązków podatnika. Z tym poglądem skarżącej, zdaniem Sądu, nie sposób się zgodzić. Organy podatkowej określając zobowiązanie działały w oparciu o przepis prawa – art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w którym jako podatników podatku akcyzowego wskazano również nabywców wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Dla zastosowanie tego przepisu konieczne jest jedynie ustalenie, że we wcześniejszej fazie obrotu nie pobrano podatku w należnej wysokości. Skoro okoliczność tę bezsprzecznie ustalono w toku niniejszego postępowania (skarżąca powyższego nie kwestionuje), to nie można uznać, że organ podatkowy, działając w oparciu o ustawową podstawę, działał w sprzeczności z przepisami prawa. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.