I SA/Gl 998/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) – decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia T.B. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. z tytułu nabycia spadku po zmarłej I.B. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spadek po zmarłej w dniu 21 sierpnia 2006 r. I.B. nabył w całości – na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt [...] – jej syn T.B.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 17 lutego 2007 r. W dniu 9 marca 2007 r. spadkobierca złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych na formularzu SD – Z1 ujawniając w nim jako przedmiot spadku lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...] stanowiący odrębną nieruchomość o wartości [...] zł., środki pieniężne zgromadzone na rachunkach w A S.A. oraz Banku B S.A. w łącznej kwocie [...] zł. oraz jednostki uczestnictwa w C o wartości [...] zł. Organ podatkowy – biorąc za podstawę art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "ustawą zmieniającą" – przyjął, iż do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. i z tej przyczyny wezwał spadkobiercę do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD – 3. W złożonym zeznaniu podatkowym, podatnik obok przedmiotów wymienionych w poprzednim zeznaniu wykazał nabycie środków pieniężnych zgromadzonych na lokacie terminowej w D S.A. – na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci – w wysokości [...] zł. Jako dług spadkowy, w części F.2 zeznania wykazana została natomiast kwota [...] zł. poniesiona z tytułu kosztów pogrzebu. W ocenie organu podatkowego podana w zeznaniu podatkowym wartość mieszkania nie odpowiadała cenie rynkowej nieruchomości wobec czego organ wezwał spadkobiercę – w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – do jej podwyższenia, wskazując własną wstępną ocenę jej wartości na kwotę od [...] do [...] zł. Ostatecznie do podstawy opodatkowania organ przyjął kwotę [...] zł., co łącznie z pozostałymi nabytymi rzeczami utworzyło kwotę [...] zł. Po odliczeniu wykazanych długów oraz uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku tj. [...] zł. do opodatkowania przyjęto kwotę [...] zł., a podatek określono na kwotę [...] zł. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spór dotyczy odmiennej interpretacji przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej, głównie zaś odmiennej oceny zastosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwolnienia określone w art. 1 i art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA ) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium takiego państwa. Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W treści art. 3 tej ustawy ustanowiona została zasada ogólna, w myśl której nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed zmianami. Wyjątek od w/w zasady ustanowiony został w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Powołany przepis przejściowy wyznacza zatem – zdaniem organu odwoławczego – wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki prawne powstałe pod rządami dotychczasowych przepisów, jednakże wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – co przesądza o stosowaniu z mocą wsteczną jedynie tej regulacji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż treść art. 4 ust. 4 – który zarówno przed dokonaniem nowelizacji, jak i po jej dokonaniu – określał katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, odnosi się tylko i wyłącznie do podmiotów w nim wymienionych, nie stanowi natomiast podstawy prawnej do stosowania innych przepisów ustawy, które wprowadzają zwolnienia i ulgi podatkowe. Nie można też uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Przepisy przejściowe rozszerzyły jedynie z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. o obywateli państw UE, którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowanie było w toku w dniu wejścia w życie znowelizowanej ustawy. Zasadniczym celem dokonanej nowelizacji – jak zauważył organ odwoławczy – było zwolnienie od podatku nabycie majątku przez najbliższe osoby. Przepisy intertemporalne nie regulują wpływu nowego art. 4 a ustawy zmieniającej na stosunki powstałe pod rządami dotychczasowych przepisów, a zatem do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten, nie ma zastosowania. Wskazując na racjonalność działania Ustawodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż gdyby intencją było zastosowanie w/w zwolnienia w stosunku do nabywców mienia sprzed dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej znalazłoby to wyraz w ustawie, w jej przepisach przejściowych. Taka sama sytuacja odnosi się do nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, iż przyjęcie za właściwy poglądu, iż art. 4 a odnosi się także do nabycia rzeczy lub praw majątkowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. promowałoby osoby, które nie przeprowadziły postępowania spadkowego, a to oznaczałoby nierówność podatników, zwłaszcza w stosunku do tych, którzy przeprowadzili takie postępowanie i uregulowali należny podatek. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika działającego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie miał wyjątek od w/w przepisu uregulowany w treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, 2) art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż przepis ten, mając na uwadze art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "upsd" – nie dotyczy zwolnień uregulowanych w art. 4a ustawy, 3) art. 4 ust. 4 upsd poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy skarżący spełnił przesłanki w nim określone. Uzasadniając skargę, pełnomocnik wskazał, iż błędne jest stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem art. 4 ust. 4 upsd nie stanowił bezpośrednio o wcześniejszym wejściu w życie przepisów art. 4 ust. 1 i art. 4 a, a jedynie dotyczył konkretnego kręgu podmiotowego – w tym co jest istotne, w ocenie pełnomocnika, obywateli polskich. Wcześniejsze wejście w życie przepisów ustawy nowelizującej zostało uregulowane w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, który poprzez art. 4 ust. 4 upsd ma także zastosowanie do art. 4 a upsd. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej "przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r". Powołany w tym przepisie art. 4 ust. 4 upsd stanowił natomiast, że zwolnienia przewidziane w art. 4 ust. 1 oraz art. 4 a upsd stosuje się po spełnieniu wymogu posiadania obywatelstwa lub zamieszkania. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej reguluje ogólnie kwestie wszystkich zwolnień wskazanych w art. 4 ust. 4 upsd. Zdaniem pełnomocnika, oznacza to, że po spełnieniu bądź to wymogu dotyczącego obywatelstwa bądź zamieszkania, zwolnienia przewidziane w obu przepisach ustawy – tj. w art. 4 ust. 1 i art. 4 a upsd – stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Konkludując, pełnomocnik wyraził pogląd, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja wykracza poza wykładnię literalną, z wyraźnym zastosowaniem jej na korzyść organów podatkowych, a więc zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, 2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji rozpocząć wypada do kilku uwag na temat istoty zmian jakie wprowadziła do ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej "upsd.") ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwana dalej "ustawą zmieniającą"). Ustawa ta wprowadziła istotne modyfikacje w zakresie zasad opodatkowania zdarzeń podlegających reżimowi upsd. Zmiany te dotyczyły głównie trzech elementów konstrukcji podatku spadkowego: przedmiotu opodatkowania, podmiotów podatku oraz podstawy opodatkowania. Najliczniejszym modyfikacjom poddany został zakres przedmiotowy podatku. Pierwsza ze zmian dotyczy art. 1 upsd. Do tej pory wymieniano w nim ogólne tytuły nabycia podlegające podatkowi: spadek, darowiznę, zasiedzenie, nieodpłatne zniesienie współwłasności, zachowek. Znowelizowany art. 1 ustawy przewiduje objęcie podatkiem spadkowym trzech nowych nieodpłatnych tytułów nabycia niezwiązanych ze spadkobraniem ani darowizną: renty, użytkowania oraz służebności. Najważniejszą zmianę dotyczącą zakresu podmiotowego upsd. przewiduje nowy art. 4 a ustawy. Przepis ten zwalnia z podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, a wiec członków najbliższej rodziny osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Omawiane zwolnienie zostało jednak uzależnione od spełnienia szeregu warunków wymienionych w art. 4 a ust. 1. Najogólniej mówiąc, nabywca będzie korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem, że zgłosi fakt nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym nabyciu. Gdy chodzi o zmiany dotyczące zakresu podmiotowego podatku, to zmiana zawęża zakres podmiotowy podatku spadkowego wyłącznie do nabywców. Przechodząc do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy na wstępie, że rolą tego rodzaju przepisów jak te, które były przedmiotem zastosowania przez organy podatkowe, jest normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Zgodnie z tą funkcją przepisy intertemporalne winny miedzy innymi rozstrzygać, czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień i obowiązków powstałych pod działaniem dotychczasowego prawa. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu ogranicza się do kwestii zastosowania przepisów intertemporalnych, głównie zaś, do udzielenia odpowiedzi na pytanie, które przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do sytuacji, gdy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło pod rządami przepisów dotychczasowych, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstał po 1 stycznia 2007 r. W rozważanej kwestii, kluczowe znaczenie ma art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Konstrukcja tego przepisu nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, a contrario, że wszystkie nowe przepisy upsd. – poza wymienionymi w ust. 2 i 3 - mają zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy . Niezbędne jest zatem dokonanie szczegółowej analizy regulacji wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż one decydują o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ust.4 upsd w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stanowi natomiast, iż: "Zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4 a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa." Przepis ust. 1 art. 4 określa przedmiotowy katalog zwolnień od podatku od spadków i darowizn, natomiast art. 4 a upsd dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej wprowadza nową kategorie zwolnień podmiotowych. Jak już wcześniej zasygnalizowano, ta nowa kategoria zwolnień podmiotowych odnosi się tylko do niektórych nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej i obejmuje: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Nabycie przez te osoby własności rzeczy lub praw majątkowych jest zwolnione od podatku, jeśli spełnione zostały przez nie warunki zwolnienia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1. Gdy nabywca z tego kręgu osób dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 musi, dla uzyskania prawa do zwolnienia, dopełnić warunków wymienionych w ust. 2, a gdy tego nie uczyni zostanie opodatkowany na zasadach określonych do nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że jeżeli nabywca rzeczy lub praw majątkowych w chwili tego nabycia posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa, to korzysta ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w ust. 1 art. 4 oraz zwolnienia podmiotowego wymienionego w art. 4 a upsd, jeżeli spełnia warunki, od których ustawa uzależnia ich uzyskanie, także wtedy, gdy owo nabycie nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r. Przechodząc do oceny trafności argumentacji organów podatkowych, w szczególności zaś zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezy, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się do stosowania art. 4 ust. 4 upsd i określa zakres podmiotowy nabywców w ten sposób, że dotyczy tych z nich którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73 poz. 506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. – wskazać należy, że z żadnego przepisu upsd ani ustawy zmieniającej nie sposób wyprowadzić wniosku, iż przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadza jakiekolwiek ograniczenia podmiotowe w stosowaniu zwolnień określonych w art. 4 ust. 4, a wynikających z art. 4 ust. 1 i art. 4 a upsd do nabycia majątku w okresie po 12 maja 2006 r. Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy, to musiałby zostać wyraźnie wyartykułowany w analizowanym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jednoznaczne i precyzyjne określenie kręgu podmiotów, do których odnosi się odstępstwo od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skoro takiego wyraźnego i jednoznacznego ograniczenie podmiotowego odstępstwa od zasady wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie znajdujemy w art. 3 ust. 2, ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, to znaczy że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia obu tych przepisów jest nieprawidłowa. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że skutkiem regulacji zawartej w art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej jest to, że korzystne dla ściśle określonej grupy podatników (wymienionych w art. 4 a upad ) rozwiązania ustawy działają wstecz, czyli od dnia 13 maja 2006r. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że spadek po zmarłej matce skarżący nabył 21 sierpnia 2006 r., a postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku zakończyło się prawomocnie w lutym 2007 r. Stanowisko zatem zaprezentowane w skardze, a sprowadzające się do tezy, że z mocy art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej skarżącemu przysługiwało zwolnienie od podatku na mocy art. 4a upad pod warunkiem spełnienia ustawowych warunków, jest zdaniem Sądu prawidłowe. Skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w tej materii w wyrokach zapadłych w podobnych stanach faktycznych, z których wywieść można ogólną tezę, iż "Z treści art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Artykuł 4 ust. 4 wprost odsyła do ust. 1 art. 4 oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej w art. 3 ust. 1" ( porów. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 658/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 628/07 – dotyczący interpretacji, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Poznania z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1344/07). Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wskazaną w niniejszym uzasadnieniu prawną ocenę nabycia przez skarżącego spadku po zmarłej w dniu 21 sierpnia 2006 r. spadkodawczyni, a ponadto odniesie się do całości zarzutów podniesionych w odwołaniu i ich prawnej argumentacji. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej, odniesie się do zakresu odesłania wynikającego z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 3 ust. 1 tej ustawy i jego wpływu na stosunki prawne dotyczące nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w wyniku dziedziczenia, następującego po dniu 12 maja 2006 r. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku, Sąd zasądził koszty postępowania sądowoadministracyjnego do czego był zobowiązany treścią art. 200 ustawy. W punkcie trzecim na podstawie art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.