II FSK 955/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 42/08 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 41/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej: p.p.s.a.) - oddalił skargę M. T. (dalej: skarżąca) w sprawie z Jej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. 2. Uzasadniając wyrok, WSA w Olsztynie podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. Dyrektor IS w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 sierpnia 2007 r., którą określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 9.407 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 218 zł. Skarżąca wykazała w roku podatkowym 2003 przychód w wysokości 117.742,69 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "O." z siedzibą w O., w której posiadała 95 % udziału w zyskach oraz spółce cywilnej "C." Agencja Nieruchomości z siedzibą w O., w której posiadała udział w zyskach w wysokości 50 %. Organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2001 - 2002 skarżąca kupiła 17 działek gruntu: w dniu 7 lipca 2001 r. kupiła działkę nr [...] o powierzchni 3057 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w K. w gminie B. za kwotę 3.000 zł, zaś w dniu 4 marca 2002 r. kupiła 16 działek o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 1,3597 ha położonych w J. za kwotę 102.624 zł, przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Sprzedaży w.w. działek dokonywała sukcesywnie w okresie trzech lat od ich nabycia. W 2003 roku sprzedała 6 działek gruntu o numerach: [...] za łączną kwotę 70.945 zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek dokonana była w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). Dyrektor IS, rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne i zastosowanie prawa materialnego przez organ pierwszej instancji oraz nie podzielił argumentacji strony zawartej w odwołaniu. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia powołał art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. definicja pojęcia działalności gospodarczej znajdowała się w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej w skrócie: O.p.). Organ odwoławczy dokonując wykładni tego pojęcia, wskazał na immanentne cechy działalności gospodarczej takie jak: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W złożonej do WSA w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O. p., poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, a w szczególności poprzez pomijanie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, a ponadto brak prawnego i faktycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które w ocenie WSA w Olszynie miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, była odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonany przez skarżącą zakup i następnie sprzedaż działek budowlanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżąca winna rozliczać uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. (jak twierdziła strona), czy też winna zakwalifikować te przychody jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (jak uczyniły to organy podatkowe). Odpowiadając na to pytanie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami, a jedynie doszło do polemiki skarżącej z oceną prawną dokonaną przez organy podatkowe. W ocenie WSA w Olsztynie, w kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w przedmiocie obsługi, pośrednictwa i obrotu nieruchomościami. M. T., jako wspólnik spółki cywilnej, posiadała status przedsiębiorcy. W przypadku transakcji dokonanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, kryterium częstotliwości transakcji danego rodzaju, prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły, nie ma decydującego wpływu na ich kwalifikację w aspekcie prowadzenia profesjonalnego obrotu. Skarżąca starała się wykazać, że spółka cywilna, której jest wspólnikiem, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a jedynie w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Nie można jednak bezkrytycznie przyjąć tej tezy, którą skarżąca wyprowadza z założenia, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca w zgłoszeniu rejestrowym poda określony przedmiot działalności, to w zakresie wykonywanych sporadycznie czynności spoza tego zakresu, nie byłby przedsiębiorcą. Nie do zaakceptowania w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego jest taki dualizm działań jednego podmiotu. Konkludując WSA w Olsztynie stwierdził, że mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, że wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy u.p.d.o.f. czy O.p. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwały również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., gdyż zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w ocenie WSA w Olsztynie do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, była informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Ocena, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (art. 120 O.p.), nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 O.p. 3. Wnosząc skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) podniosła zarzut: (1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., polegające na błędnym zakwalifikowaniu sprzedaży działek do działalności gospodarczej, (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wnosząca skargę kasacyjną wniosła: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, ze przy ocenie powodów sprzedaży działek całkowite pominięto znajdujące się w aktach sprawy pismo Wójta Gminy J. z dnia 7 czerwca 2002 r., według którego na zakupionych działkach nie istnieje możliwość wybudowania budynku gospodarczego na sprzęt rolniczy - traktor z przyczepą, brony, siewnik, kosiarka do koszenia dużych obszarów i inne urządzenia rolnicze (mąż skarżącej jest rolnikiem). To pismo Wójta Gminy J. zdecydowało o konieczności sprzedaży tych działek. WSA w Olsztynie podzielił pogląd organów podatkowych, że słusznie uznały za niewiarygodne twierdzenia skarżącej o przeznaczeniu pozostałej części nieruchomości na cele budowlane i ogród. W aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu upoważniającego organy podatkowe do kwestionowania takich założeń strony. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że poprzez utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, w których nastąpiło naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, sanując naruszenie prawa przez organy podatkowe i z tego względu należy uznać, że ani organy podatkowe, ani WSA w Olsztynie nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie jest istotny fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w pośrednictwie sprzedaży, ważne jest natomiast, czy sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. W danym stanie faktycznym nie sposób przyjąć, że dokonana sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, że WSA w Olsztynie przyjął, iż skarżąca sprzedając jedną z zakupionych 16 działek, tj. działkę nr [...], sprzedawała własny majątek osobisty, ponieważ przedstawiła w stosunku do tej działki projekt budowlany, pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zawarła umowę o przyłącze elektroenergetyczne i wodociągowe. Nie zaliczono pozostałych działek do majątku osobistego, ponieważ w odniesieniu do pozostałych działek strona podobnej dokumentacji nie przedstawiła. Zwrócono uwagę, że w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się jaką dokumentację dotyczącą ogrodu można przedstawić (żaden przepis prawny nie określa takiej dokumentacji). Natomiast w odniesieniu do budynku gospodarczego, który miał być pobudowany na działkach o numerach [...] skarżąca dostarczyła pismo z dnia 7 czerwca 2002 r. Wójta Gminy J., według którego na działkach tych tak nie będzie mogła - jak planowała - pobudować tak dużego budynku gospodarczego, ponieważ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje jedynie budowę budynku mieszkalnego z budynkiem gospodarczym niewielkich rozmiarów. Dlatego w ocenie skarżącej należy uznać naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania i jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia tego przepisu przez WSA w Olsztynie wnosząca skargę kasacyjną upatruje w bezpodstawnym zaaprobowaniu ustaleń organów podatkowych, dokonanych z naruszeniem art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Stosownie do art. 191 O. p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów prowadzący postępowanie podatkowe organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (por. B. Dauter, [w: ] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 710). Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe powinny oceniać według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny, czy też nie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 248). W rozpatrywanej sprawie wnosząca skargę kasacyjną prowadziła działalność gospodarcza w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a ponadto w latach 2001-2002 zakupiła 17 działek gruntu i w latach 2002-2004 działki te sukcesywnie sprzedawała. Dokonując oceny tych okoliczności organy podatkowe wskazały te cechy działalności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, do których zaliczyły ciągłość i powtarzalność działań, ich zorganizowanie, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, które świadczą o profesjonalnym charakterze tej działalności, co charakteryzuje i definiuje działalność gospodarczą. Uznały zarazem, że skoro skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę na jednej z działek jednorodzinnego budynku mieszkalnego, to zakup tej działki podyktowany był chęcią zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej i pomimo tego, że i tę działkę skarżąca następnie sprzedała, należało uznać, iż sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, ale stanowiła wyzbycie się mienia wchodzącego w skład majątku osobistego. Tym dowodom i ich ocenie skarżąca przeciwstawiła opinię organu gminy, według której na części zakupionej przez skarżącą działki nie jest możliwe wybudowanie budynku gospodarczego, domagając się na tej podstawie uznania wszystkich zakupionych i następnie odsprzedanych działek za składniki majątku osobistego. Odrzucenie przez organy podatkowe tej tezy z powołaniem się na wcześniej wskazane okoliczności nie sposób uznać za wykroczenie poza przysługujące tym organom umocowanie do oceny, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonana ocena, uznając czynności sprzedaży działek (z opisanym wyjątkiem) za pozarolniczą działalność gospodarczą, odpowiada bowiem zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia, dostrzegając różnicę pomiędzy sprzedażą działki, w stosunku do której wykazano zamiar zagospodarowania jej na cele osobiste (udaremniony ze względu na uwarunkowania zewnętrzne), a sprzedażą z zyskiem kilkunastu działek w stosunkowo krótkim czasie. Ocena ta nie jest dowolna, gdyż opiera się na jasno sprecyzowanych i przekonujących przesłankach. Dodatkowo wypada zauważyć, że nie ma oczywiście żadnego znaczenia fakt, że w zgłoszeniu rejestracyjnym działalności gospodarczej jako przedmiot tej działalności skarżąca wskazała tylko pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a nie sam obrót nieruchomościami, bowiem istotny jest rzeczywisty charakter przeprowadzanych czynności, a nie deklaracja przy rejestracji działalności. Z powyższych względów nie sposób uznać, że organy podatkowe kwalifikując działalność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami jako pozarolniczą działalność gospodarczą, sprzeniewierzyły się zasadzie wynikającej z art. 191 O. p. względnie dokonały tej oceny wkraczając w sferę dowolności. Z kolei, jeżeli wskazanego przepisu w postępowaniu podatkowym nie naruszono, WSA w Olsztynie nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., ponieważ w sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że skierowany pod adresem tego Sądu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie jest zasadny. 6. Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie do czynności sprzedaży działek, należy stwierdzić, że według tego przepisu źródłem przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponieważ organy podatkowe uznały, że działalność prowadzona przez skarżącą jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, przyjęły w konsekwencji, że jest źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zatem nie został naruszony. Jeżeli zamiarem skarżącej było zakwestionowanie przyjętej przez WSA w Olsztynie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zarzut powinien odnosić się do naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zawierającego definicję tej działalności - z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że skarżąca w istocie próbuje zwalczyć ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, a postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego do zakwestionowania ustaleń faktycznych skutecznie prowadzić nie może. 7. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie miał usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.