I SA/Ol 42/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008r., w Olsztynie sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono M.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 9.286 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.089 zł. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że M.T. wykazała w roku podatkowym 2004 przychód w wysokości 85.344,36 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej A z siedzibą w O., w której posiadała 95% udziału w zyskach. Organ I instancji ustalił, iż w latach 2001 – 2002 strona dokonała zakupu 17 działek gruntu. Aktem notarialnym z dnia "[...]" dokonała zakupu działki o numerze "[...]" o powierzchni 3057 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w K. za kwotę 3.000 zł zaś aktem notarialnym nabyła w dniu "[...]" grunt składający się z 16 działek o numerach: "[...]"-"[...]" i "[...]"-"[...]" o łącznej powierzchni 1,3597 ha położonych w J. za kwotę 102.624 zł, przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Sprzedaży przedmiotowych działek dokonywała sukcesywnie w okresie 3 lat od ich nabycia. W 2004 roku zbyła 6 działek gruntu o numerach: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" za łączną kwotę 79.910 zł oraz działkę o numerze "[...]" za kwotę 11.250 zł. Organ podatkowy I instancji uznał, iż sprzedaż przedmiotowych działek dokonana była w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako updf). Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne i zastosowanie prawa materialnego przez organ I instancji oraz nie podzielił argumentacji strony zawartej w odwołaniu. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia powołał art. 10 ust. 1 pkt 3 updf, zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2004r., definicja pojęcia działalności gospodarczej znajdowała się w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który stanowił, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Ponadto organ przytoczył definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999r. nr 101 poz. 1178 ze zm.), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa ( ... ), wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ odwoławczy dokonując wykładni tego pojęcia, powołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6.12.1991 r., sygn. akt III CZP 117/91 (pub!. OSNCP nr 5/1992, poz. 65), w której wskazano immanentne cechy działalności gospodarczej takie jak: zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Dyrektor Izby wskazał też na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą zawiązanych, czy też nie. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, iż zbywane przez stronę działki gruntu wchodziły w skład majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną w zakresie obrotu nieruchomościami działalnością gospodarczą, organ odwoławczy zauważył, iż przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych działek strona nie zaliczyła do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf, jako sprzedaż nieruchomości. Wskazał też, że sprzedaż tychże działek następowała w okresie powodującym obowiązek podatkowy w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem od momentu ich nabycia nie upłynęło 5 lat (art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 2 pdf). W ocenie organu, o wyczerpaniu znamion działalności gospodarczej w niniejszej sprawie świadczy zarówno częstotliwość, jak i ilość zawieranych w latach 2002-2004 transakcji sprzedaży, niewielki odstęp czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą, a przede wszystkim fakt, że ich nabycie nastąpiło w celu dalszej odsprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby, przedstawione przez stronę w toku postępowania podatkowego dokumenty potwierdzają jednoznacznie, że jedynie nabycie działki nr "[...]" nastąpiło na własne potrzeby mieszkaniowe. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, że cała nieruchomość o powierzchni 1.3597 ha była przeznaczona pod budowę domu i ogród. Zauważył, że już dnia "[...]" strona zaczęła wyzbywać się części gruntu zakupionego, jakoby w celu założenia ogrodu, dokonując sprzedaży 3 działek. Ponadto wskazał, że skarżąca, mając pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na działce o nr "[...]", pozbyła się w 2003 roku kolejnych 6 działek gruntu wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości. Dyrektor Izby uznał, że powołany w odwołaniu pogląd zawarty w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem orzeczenie to zapadło na gruncie opodatkowania sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług. Reasumując, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 14 ust. 1 , art. 45 ust. 6 pdf oraz rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, a w szczególności poprzez pomijanie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, a ponadto brak prawnego i faktycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organy podatkowe, uwzględniając fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa nieruchomościami w ramach prowadzonej przez skarżącą spółki cywilnej A, błędnie przyjęły, iż sprzedaż przedmiotowych działek wykonywana była w ramach działalności gospodarczej. Jak podniosła strona skarżąca, organy podatkowe winny udowodnić profesjonalny charakter podejmowanych przez Nią czynności, mających cechę stałości i powtarzalności oraz handlowy zamiar towarzyszący danej transakcji. Powołując liczne wyroki sądów administracyjnych, wskazała, że jeżeli podatnik nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, to działki te stanowią jego majątek osobisty. Podniosła, że warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Wskazała, że wprawdzie przytoczone wyroki zapadły na gruncie podatku od towarów i usług, ale zasada państwa prawa nakazuje, by czynności dokonywane przez podatnika były oceniane tak samo na podstawie przepisów updf, jak i ustawy o VAT. Skarżąca powołała także zamieszczoną na stronie Ministerstwa Finansów decyzję organu podatkowego w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów updf, gdzie w podobnym stanie faktycznym organ doszedł do odmiennych wniosków niż w niniejszej sprawie. Ponadto podkreśliła, iż organ odwoławczy powołał niewłaściwą podstawę prawną, bowiem począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. w art. 5 a pkt 6 updf została zamieszczona definicja działalności gospodarczej na użytek tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uznał za zasadny zarzut niezastosowania art. 5 a pkt 6 updf, przy czym wskazał, że przy definicji pojęcia działalność gospodarcza oparł się na przepisach Ordynacji podatkowej, bowiem czynności sklasyfikowane jako działalność gospodarcza zostały rozpoczęte przez skarżącą w 2002 r., kiedy to przepisy updf nie zawierały odrębnej regulacji tej definicji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonany przez skarżącą zakup i następnie sprzedaż działek budowlanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżąca winna rozliczać uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy (jak twierdzi strona), czy też winna zakwalifikować te przychody jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (jak uczyniły to organy podatkowe). Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżąca osiągnęła w roku podatkowym 2004 przychód z tytułu działalności gospodarczej w spółce cywilnej A z siedzibą w O., w której posiadała 95% udziału w zyskach. Strona zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia "[...]" wydanym przez Prezydenta Miasta prowadziła działalność w przedmiocie obsługi, pośrednictwa i obrocie nieruchomościami, handlu – z wyjątkiem towarów, którymi obrót wymaga uzyskania koncesji lub szczególnych zezwoleń, pośrednictwa handlowo – usługowego, doradztwa i rzeczoznawstwa w zakresie nieruchomości. Ponadto organy podatkowe ustaliły, iż w okresie 2002 r. – 30.04.2004 r. skarżąca zakupiła 17 działek gruntu, które następnie sukcesywnie zbywała, uzyskując z tego tytułu łącznie kwotę 204.105,00 zł. W okresie 01.01.2004 r. – 30.04.2004 r. strona zbyła siedem działek położonych w obrębie miejscowości J. Na wstępie należy podkreślić, iż okoliczności stanu faktycznego nie są między stronami sporne. Skarżąca nie zgadza się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Podkreśla, iż dokonała nabycia przedmiotowych działek do swego majątku osobistego w celu realizacji swych potrzeb. Tymczasem zdaniem organów podatkowych działanie skarżącej wskazuje, że sprzedaż dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, co świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Analiza transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącą w latach 2002 – 2004 r. świadczy bowiem o tym, iż nie można tu mówić o zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika bądź o zwyczajnym gospodarowaniu swoim mieniem. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w przedmiocie obsługi, pośrednictwa i obrocie nieruchomościami jest w pełni uprawnione. Odnosząc się do eksponowanych przez skarżącą cech działalności gospodarczej, których jej zdaniem przedmiotowe transakcje nie spełniają, należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Organy podatkowe za punkt wyjścia w niniejszej sprawie przyjęły definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 updf (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Należy jednak stwierdzić, że ocenie pod względem istnienia bądź nieistnienia cech działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 updf podlegają jedynie działania osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą. Natomiast bezspornym w sprawie jest, iż M.T., jako wspólnik spółki cywilnej, posiadała status przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu, w przypadku transakcji dokonanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, kryterium częstotliwości transakcji danego rodzaju, prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły, nie ma decydującego wpływu na ich kwalifikację w aspekcie prowadzenia profesjonalnego obrotu. Skarżąca starała się wykazać, iż spółka cywilna, której jest wspólnikiem, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a jedynie w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Nie można jednak bezkrytycznie przyjąć tej tezy, którą strona wyprowadza z założenia, iż w sytuacji, gdy przedsiębiorca w zgłoszeniu rejestrowym poda przedmiot działalności, w zakresie wykonywanych sporadycznie czynności spoza tego zakresu, nie byłby przedsiębiorcą. Nie do zaakceptowania w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego jest taki dualizm działań jednego podmiotu. Przede wszystkim wskazać jednak należy, iż trzeba odróżnić działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej od działalności samodzielnej strony. Wykonywanie przez podatnika kilku rodzajów działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi natomiast całość, czyli jedno źródło przychodów z działalności gospodarczej. Prawidłowość tego toku rozumowania potwierdza także treść art. 5b ust. 2 pdf, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Organy podatkowe, rozpoczynając rozważania od analizy definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, próbowały dowodzić, iż wykonywane przez skarżącą czynności wypełniały znamiona działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie było takiej potrzeby, bowiem strona występuje w obrocie jako przedsiębiorca, a jak wyżej podkreślono, art. 5a pkt 6 updf służy kwalifikacji czynności dokonywanych przez osobę fizyczną, która statusu przedsiębiorcy formalnie nie posiada. Trafnie w tym kontekście organy przywołały przeważający w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ja podmiot i ja ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Pogląd powyższy, który Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje, dowodzi, iż regulacja ta znajduje zastosowanie w sytuacji wykonywania działalności w sposób zorganizowany i ciągły przez osobę fizyczną, która nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych na gruncie przepisów z gałęzi prawa podatkowego, czy prawa gospodarczego. W niniejszej sprawie strona dopełniła powyższych obowiązków, a zatem rozważania wywiedzione na gruncie definicji działalności gospodarczej należy uznać za zbędne. W tym miejscu należy przyznać rację stronie skarżącej, iż organ odwoławczy powołał błędnie art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jako że w stanie prawnym 2004 r. definicja działalności gospodarczej znajdowała się w art. 5a pkt 6 updf. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu II instancji. Skarżąca wskazała, iż na gruncie ustawy z dnia 11 marca 20004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) istnieje ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl której jeżeli podatnik nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, to działki te stanowią jego majątek osobisty oraz, że warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. W świetle powyższych rozważań, zarzut skargi jest bezzasadny, albowiem wypracowane na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poglądy również dotyczą oceny działań osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, znajdującej odzwierciedlenie w odpowiednich rejestrach. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skargi, iż strona dokonywała zbycia składników majątku prywatnego, nie wchodzącego do majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyznać należy rację organom podatkowym, iż teza ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego z uwzględnieniem dat ich zakupu, dat sprzedaży, cen oraz przeznaczenia, która w najszerszy sposób zaprezentowana została w decyzji organu I instancji (k. 12 – 16 akt administracyjnych). Ponadto organy w oparciu o przedstawione dokumenty uznały, iż działka nr "[...]" położona w J., w stosunku do której wydano na nazwisko strony decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz zawarto umowę o przyłączenie sieci elektroenergetycznej i wodociągowej, mogła być przeznaczona na własne cele mieszkaniowe skarżącej. W odniesieniu do pozostałych działek strona podobnej dokumentacji nie przedstawiła. Twierdzenia skarżącej o planach przeznaczenia pozostałej części nieruchomości na cele budowlane i ogród, organy podatkowe słusznie uznały za niewiarygodne. O tym, że działki zostały nabyte w celu odsprzedaży świadczy też m.in. fakt, iż już po upływie 4 miesięcy od dnia zakupu strona dokonała zbycia 3 działek. W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, była informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nadto uznać należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy updf czy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 updf w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.