I FSK 1470/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 640/07 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2007 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. N.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 ( słownie: dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 640/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że T. N. rozpoczęła od dnia 6 sierpnia 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie mechanicznego czyszczenia dywanów u klienta pod firmą T. zarejestrowaną w miejscu zamieszkania - w P. W wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że w dniu 1 sierpnia 2001 r. skarżąca zawarła umowę o współpracy z A. O. "S. S." Sp. z o.o. w W. Przedmiotem umowy była współpraca w zakresie kompleksowego sprzątania wyznaczonych wnętrz. Następnie w dniu 9 listopada 2001 r. zawarła umowę o współpracy z firmą "I." A. Z. z R. Przedmiotem tej umowy była współpraca w zakresie podwykonawstwa usług sprzątania wnętrz. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uznał, że podatniczka w rozliczeniu podatku VAT bezzasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur ostemplowanych pieczęcią "I." A. Z. Oceniając bowiem całokształt zebranego materiału dowodowego, tj. zeznania strony, jej pełnomocnika W. D., A. Z., pism Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 kwietnia 2003 r., z dnia 2 września 2003 r. oraz z dnia 1 czerwca 2005 r. i Prokuratury Rejonowej w R. dla miasta R. z dnia 15 lutego 2005 r. organ ustalił, że wystawione przez A. Z. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 1999 r." organ pierwszej instancji pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktur. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie : - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r.; - art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie wskazał przyczyn, dla których dał wiarę zeznaniom A. Z. oraz ustaleniom dokonanym przez Prokuraturę Rejonową w R., a odmówił wiary dowodom z zeznań świadka W. D. oraz strony, w sytuacji gdy pomiędzy w/w dowodami zachodziły niedające się usunąć sprzeczności. W.D. zeznał bowiem, że sporne usługi wykonywała firma "I." A. Z. Natomiast z zeznań A. Z. wynikało, że zgłosiła ona do Prokuratury Rejonowej w R. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w związku z podrabianiem kwestionowanych faktur, na których widniała jako wystawca. Tymczasem Prokurator ustalił, że w/w faktury były wystawiane właśnie przez A. Z. Tym samym w ocenie strony stanowisko organu pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, nie wynikało w sposób jednoznaczny z całokształtu materiału dowodowego, a sprzeczności zawarte w materiale dowodowym sprawy wskazywały, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 w związku z art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej. Następnie skarżąca stwierdziła, że gdyby nawet stan faktyczny sprawy był objęty hipotezą § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999.r. to i tak norma ta nie miałaby zastosowania ze względu na jej niezgodność z Konstytucją RP, a w szczególności z art. 92 ust. 1. Ponadto art. 23 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w oparciu o który wydano ww. przepis rozporządzenia nie spełniał wymogów zakreślonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Na poparcie zajętego stanowiska powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03. Poglądu strony nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w O., który wspomnianą wcześniej decyzją z dnia 28 września 2007 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę "I." dokumentowały czynności niedokonane, albowiem zafakturowane usługi nie były wykonane przez tę firmę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że skarżąca nie wykazywała obrotów z tytułu usług świadczonych na rzecz innych podmiotów za wyjątkiem usług na rzecz A. O. "S. S." Sp. z o.o. Nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała żadnego sprzętu do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem nie miała środków na ich zakup. Ustanowiła do prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnika w osobie swojego zięcia W. D., który był jednocześnie dyrektorem handlowym w A. O. "S. S.". Pełnomocnik załatwiał wszystkie sprawy związane z działalnością, tj.: podpisywał umowy, był odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji oraz podpisywał i składał w imieniu strony deklaracje VAT-7, jak również rozliczał się z kontrahentami. Nie wskazał natomiast osób, które miałyby te usługi wykonać. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że A. Z. w okresie, w którym były wystawiane zakwestionowane faktury miała zawieszoną działalność gospodarczą. Od dnia 28 kwietnia 2000 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych (VAT-7, PIT 5, a także PIT 4) oraz nie dokonywała zakupów i sprzedaży. Zeznała, że nie zna T. N. Podpisała w W. umowę na wykonanie usług sprzątania w obecności. W D., którego zna osobiście. Nie wie kto faktycznie takie usługi świadczył. Zapewniła, że tych usług sama nie wykonywała. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone umowy o wykonanie usług sprzątania zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Organ wskazał ponadto, że W. D. zeznał, iż będąc dyrektorem Agencji na jednym ze spotkań zarządu spółki zaproponował firmę "T." w P. jako podwykonawcę usług sprzątania. Skutkowało to zawarciem umowy z dnia 01 sierpnia 2001 r., na sprzątanie przez tę firmę pomieszczeń P. T. C. "E. w W. Faktury na wykonanie spornych usług odbierał osobiście od A. Z., lub od kierowcy - pracownika firmy "I.", którego nie znał. Po otrzymaniu faktur zakupu usług wystawiał faktury na rzecz A. O. "S.S.". Należności za usługi sprzątania wypłacał gotówką. Telefonicznie przekazywał A. Z. zlecenia dotyczące wykonania sprzątania. W początkowej fazie osobiście nadzorował wykonanie usług sprzątania. Nie potrafił jednak wyjaśnić kto fizycznie je wykonywał. Zaprzeczył nie tylko, aby wypłacał A. Z jakikolwiek "procent" za wystawienie faktur, ale również nie wystawiał i nie podpisywał faktur w imieniu firmy "I.". W dalszej części organ odwoławczy podniósł, że A. Z. zeznała, iż kwestionowane faktury nie potwierdzają żadnej transakcji, były to tzw. puste faktury. Wyjaśniła, że została zmuszona do podpisania umowy, ale nie otrzymała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Faktury wystawiała ręcznie na żądanie telefoniczne G., a dane do tych faktur telefonicznie przekazywał jej W. D. Nie sporządzała faktur komputerowych, tylko je podpisywała. Od W. D. otrzymywała należności (procent) za faktury tj. około 300 zł - 400 zł, a raz 4.000 zł. Zgłosiła do Prokuratury Rejonowej w R. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w związku z podrabianiem faktur VAT na których jako wystawca widniała firma "I.". Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że powyższe okoliczności oraz fakt, że strona i jej pełnomocnik W. D. jak również A. O. (zatrudniony w Agencji - osoba podpisująca znajdujące się w aktach sprawy rozliczenia usług sprzątania oraz odpowiadająca za utrzymanie czystości w obiektach) w złożonych zeznaniach nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących wykonania usług sprzątania oraz nie wskazali nazwisk pracowników wykonujących te czynności, uzasadniały stanowisko organu pierwszej instancji, że faktycznie usługi objęte kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał, że pogląd ten został również potwierdzony przez Prokuraturę Rejonową w R. dla miasta R. i Prokuraturę Rejonową w E. poprzez skierowanie aktów oskarżenia przeciwko A. Z. i W. D. Z aktu oskarżenia skierowanego przez Prokuraturę Rejonową w R. dla miasta R. wynikało, że A. Z. "w okresie od 19 listopada 2001 r. do dnia 27 czerwca 2002 r. w R., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru będąc właścicielką firmy "I.", będąc jednocześnie osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT poświadczyła nieprawdę w dokumentach co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że wystawiła 14 faktur VAT dla firmy "T." T. N. (w tym 4 kwestionowane), w których poświadczyła nieprawdę co do wykonywania na rzecz tego podmiotu usług sprzątania podczas gdy w rzeczywistości usługi te nie zostały dokonane. Z aktu oskarżenia skierowanego przez Prokuraturę Rejonową w E. wynikało natomiast, że W. D. "w okresie od listopada 2001 r. do lutego 2003 r. w E. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, będąc pełnomocnikiem firmy "T." T. N. w P. używając jako autentycznych podrobionych faktur VAT wystawionych na firmę T. T. N. dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług przez A. Z. prowadzącą działalność gospodarczą pod Firmą "I." w R. o nr 47/a/001/2001 z dnia 19.11.2001r., 71/01 z dnia 08.12.2001 r., 72/01 z dnia 21.12.2001r., 75/01 z dnia 24.12.2001r. ( ... ), i na tej postawie wyłudził nienależny zwrot podatku VAT działając tym na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w E.". Organ odwoławczy nie zgodził się tym samym z zarzutem naruszenia art. 19 ust. 1 o VAT z 1993 r. bowiem na podstawie tego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikało z realnego obrotu gospodarczego, a nie z czynności których nie wykonał wystawca faktur. Nie zgodził się też z wywodami dotyczącymi zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt Sk 22/03 oraz postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 42/01. W szczególności organ odwoławczy nie podzielił zastosowanej w odwołaniu analogii, że niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r., przesądza również o niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a tegoż rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowaniu takiej analogii przeczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 zgodnie z którym "merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej jest ( ... ) zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą którą była bezpośrednio przedmiotem oceny wyrażonej w sentencji wyroku". Następnie organ odwoławczy wskazał, że fakt wystąpienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami A. Z. w zakresie wystawiania faktur nie przesądzał o wydaniu decyzji z naruszeniem art. 191 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonanie przez organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaleń odmiennych od tych, które prezentowała strona nie świadczyło jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, czy sprzeczności w ocenie materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w toku postępowania podjął próbę ustalenia osób lub firm, które wykonywały usługi sprzątania. W wyniku podjętych działań ustalono, że osoby sprzątające pomieszczenia P. T. C. Sp. z o.o. w W. były dopuszczone do pracy na podstawie bezimiennych skierowań. W oparciu o te skierowania, osobom tym wręczano anonimowe identyfikatory umożliwiające wejście do pomieszczeń spółki. Na żądanie pełnomocnika przeprowadzono też dowód z ewidencji wyjść i wejść prowadzonej w biurach P. T. C. "E." G. w W. Ponadto przesłuchano A. O. - pełniącego funkcję Dyrektora Administracyjnego w A. O. "S. S." w celu ustalenia danych osób sprzątających. W piśmie z dnia 29 maja 2007 r. P. T. C. poinformowała, że nie jest w stanie przesłać ewidencji wejść i wyjść za miesiące listopad i grudzień 2001 r., albowiem ewidencja ta przechowywana jest tylko przez okres 3 miesięcy. A. O. zeznał natomiast, że nie sporządzał zestawień z wykonania usług sprzątania tylko je podpisywał, podczas obecności w biurze Agencji. Zestawienia dostarczał W. nazwiska nie pamięta, chyba D. lub D. Nie zna firmy "T.". Ilość osób sprzątających była ustalana telefonicznie. Nie zna danych personalnych osób sprzątających. Osoby te okazywały bezimienne skierowania wystawiane przez Agencję. Na tej podstawie wydawał tym osobom anonimowe identyfikatory. Tym samym pomimo podjętych prób nie udało się ustalić tożsamości osób wykonujących usługi sprzątania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten przewiduje uprawnienie dla organu podatkowego, który stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, do wydania decyzji w której określa zobowiązanie podatkowe. Strona natomiast w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik i listopad 2001r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. Okoliczność ta obligowała organ podatkowy do wydania decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i określenia w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. N. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżanej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 21 § 3. Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy uznając za udowodnioną okoliczność, iż usługi wskazane na fakturach wystawionych przez A. Z. I. nie zostały faktycznie wykonane przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Następnie skarżąca podniosła, że stanowisko przyjęte przez organ podatkowy znajdowało oparcie wyłącznie w zeznaniach A. Z., która twierdziła, że wystawione faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, a do ich wystawienia została ona zmuszona. Tymczasem pozostały materiał dowodowy, a w szczególności zeznania pełnomocnika strony W. D. oraz (przede wszystkim) umowa zawarta pomiędzy stroną a firmą A. Z. I., jak również zakwestionowane faktury, świadczyły o czymś przeciwnym. Oparcie się na zeznaniach A. Z. i odrzucenie ww. dowodów nosiło znamiona arbitralności, dowolności w ocenie dowodów przez organ podatkowy. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na to, że już samo "ilościowe" porównanie ww. dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług z dowodami świadczącymi o ich niewykonaniu powinno przemawiać za uznaniem, że usługi zostały rzeczywiście wykonane. Za wykonaniem usług przemawiały bowiem dokumenty, a przeciwko jedynie zeznania świadka. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, że wobec faktu, iż firma A. Z. I. nie odprowadzała na rachunek urzędu skarbowego podatku VAT wykazanego na fakturach (jak również nie składała w przedmiotowym okresie deklaracji VAT-7 oraz formalnie zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej), zeznania te mogły mieć na celu uniknięcie przez świadka odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu niewykazywania podstawy opodatkowania VAT oraz niepłacenia podatku. Zdaniem skarżącej bezpodstawne były zarzuty organów podatkowych obu instancji odnośnie nieudowodnienia przez podatnika okoliczności wykonania przedmiotowych usług poprzez brak imiennego wskazania pracowników faktycznie wykonujących usługi sprzątania. Bezpodstawnie także organy żądały od podatnika znajomości nazwisk osób faktycznie wykonujących czynności sprzątania. Skarżąca zawarła bowiem umowę z firmą A. Z. I., która zobowiązała się do wykonania usług sprzątania - i wyłącznie sprawą firmy I. było to, kogo i na jakiej podstawie prawnej zatrudni do wykonania tych usług. Strona podniosła ponadto, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzono wprost (i nie zaprzeczono temu w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), że usługi sprzątania pomieszczeń, za które zostały wystawione sporne faktury, zostały wykonane przez podmiot inny niż firma "I. A. Z. Wobec tego organy powinny wskazać podmiot, który miałby rzeczywiście wykonać ww. usługi. Istotne jest że okoliczność rzeczywistego wykonania usług sprzątania nigdy nie była kwestionowana przez podmiot będący ich rzeczywistym beneficjentem, tj. przez P. T. C. Sp. z o.o., w której budynku były świadczone usługi. Skoro organ podatkowy nie był w stanie wskazać, jaki inny podmiot miałby te usługi wykonać, to w ocenie skarżącej brak było dostatecznych podstaw do uznania, że treść przedmiotowych faktur jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Odpowiadając na argumenty związane z powołanymi w sprawie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego, skarżąca stwierdziła, że stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosiło się do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. w takim samym stopniu, jak do § 50 ust. 4 pkt 3, zatem za niekonstytucyjny należało uznać również pierwszy z powołanych przepisów. Wskazując na motywy uzasadniające oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt, iż rzeczywiste usługi sprzątania pomieszczeń w budynku P. T. C. Sp. z o.o. były świadczone przez firmę "I." A. Z., nie znajdował potwierdzenia w treści zeznań W. D., a wręcz przeciwnie, przedstawiony w nich sposób "współpracy" z A. Z. nawet gdyby nie zaprzeczyła ona wykonywaniu usług, nasuwałby uzasadnione wątpliwości w tym zakresie. Zdaniem Sądu nie sposób również przyjąć, że podmiot, który przyjął zlecenie na usługi sprzątania budynku P. T. C. Sp. z o.o. od A. "S.S." (w której pełnomocnik podmiotu pełni funkcję dyrektora handlowego) a następnie zlecił te usługi firmie A. Z. nie miał wiedzy czy, kiedy i jacy pracownicy tej firmy świadczyli rzeczywiście usługi. Jak ustaliły organy podatkowe to Agencja wydawała anonimowe identyfikatory pracownikom, które umożliwiały im wejście do budynku Telefonii. Natomiast W. D. kierował dodatkowych ludzi i rozliczał usługi. Następnie Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniu skargi na organach podatkowych nie ciążył obowiązek ustalania, kto faktycznie sprzątał pomieszczenia P.T.C. Natomiast ciężar dowodu, że usługi były wykonane przez A. Z. spoczywał na skarżącej, gdyż to ona dokonała odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska strony wyrażonej w zarzutach naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r., a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że skoro w toku postępowania stwierdzono, iż skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane to organy podatkowe zobowiązane były do określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Za zupełnie pozbawione racji Sąd uznał wywody skargi o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., stwierdzając w ślad za organem odwoławczym, że przy ocenie zgodności określonej normy z Konstytucją niedopuszczalne jest stosowanie analogii. Zauważył, że wbrew twierdzeniom skargi § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. nie wprowadza innego, niż przewidziane w ustawie ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a jedynie precyzuje normatywną treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Na zakończenie Sąd podkreślił, że powołany przepis realizuje zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonują obrotu towarami i usługami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika otrzymującego fakturę powstaje w związku z tym, że u wystawcy faktury powstał obowiązek zapłaty (rozliczenia) podatku należnego. Sprzeczne z celem tego przepisu byłoby wykorzystanie konstrukcji obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy czynność wskazana na fakturze nie została dokonana, a osoba wystawiająca fakturę nie rozliczyła podatku należnego. Na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako postawy kasacyjne wskazała: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami wskazanymi w pkt 2 przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187, 191 oraz 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędną jego interpretację, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. przez niestwierdzenie jego niekonstytucyjności. W obszernym uzasadnieniu, w którym przywołał stan sprawy oraz orzecznictwo sądowe, pełnomocnik skarżącej podniósł, że skoro organ podatkowy zakwestionował wykonanie usług wskazanych w spornych fakturach przez osoby, które je wystawiły, to powinien wskazać, kto faktycznie usługi te wykonywał. Zwłaszcza, że nie zaprzecza, iż usługi te były świadczone na rzecz wymienionych odbiorców. Nie wskazując takich osób, nie udowodnił tym samym, że usługi nie były rzeczywiście wykonane przez wystawców faktur, a tym samym nie podważył ich prawdziwości. Ponadto wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06 stwierdził, że przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. jest niezgodny z Konstytucją (z art. 92 ust. 1) bowiem został wydany na podstawie zbyt ogólnie sformułowanego przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Argumenty zawarte w tym orzeczeniu dotyczą w równym stopniu przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia, a to oznacza, że organy podatkowe wydały decyzje na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Podtrzymał w całości swoje wcześniejsze stanowisko, zawarte zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na złożoną na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że zbadał on rozpoznawaną sprawę pod kątem zgodności zarówno z prawem procesowym jak i materialnym. Ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi. Natomiast autor skargi kasacyjnej oprócz polemiki ze stanowiskiem zawartym w tym wyroku nie wskazał w jakim zakresie sąd nie dokonał badania legalności zaskarżonej decyzji. Chybione są również zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Przede wszystkim, sąd ocenił zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony ponieważ organy kwestionując wykonanie usług wskazanych w spornych fakturach przez osoby, które je wystawiły, powinny wskazać, kto faktycznie usługi te wykonywał. Nie wskazując takich osób, nie udowodniły tym samym, że usługi nie były rzeczywiście wykonane przez wystawców faktur. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy osoby wskazane w fakturach jako je wystawiające, zaprzeczyły faktowi wykonania wskazanych w nich usług (co potwierdzają czynności organów ścigania i fakt braku rozliczeń z fiskusem z tytułu ich wystawienia), to w interesie skarżącej było wykazanie, że usługi były świadczone przez ich firmy, gdyż to ona dokonała odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Prawidłowo także sąd wskazał, że w sytuacji, gdy firma, na rzecz której usługa miała być wykonana, nie kwestionuje jej wykonania, a ustalono, że usług tych nie wykonywały firmy wystawiające faktury, to oczywisty i logiczny jest wniosek, że musiał je wykonywać inny podmiot, który nie posiadał prawa do odliczenia VAT, a podstawione firmy wykorzystane zostały do osiągnięcia korzyści z odliczenia podatku. Uznając w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji za prawidłowe, podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego (R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, zwrócić należy uwagę, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił na czym to naruszenie miałoby polegać. Skoro zatem ani z samego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w czym jej autor dopatruje się naruszenia wskazanego przepisu i dlaczego jego zdaniem ma ono wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc powołanym do zastępowania strony w tym zakresie zarzutu takiego ocenić nie mógł. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie prawa materialnego, tj art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędną jego interpretację. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Innymi słowy, powołany przepis należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie podlega tym samym uwzględnieniu zarzut naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. poprzez niestwierdzenie jego niekonstytucyjności. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten egzemplifikuje zasadę wynikającą z ustawowego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.. Dlatego bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., na co również zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.