I SA/Gl 34/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie NSA Ewa Madej, Anna Wiciak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z 1997 r. poz. 926 z późn. zm.), na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 z 2004 r. z późn. zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w upadłości w Ł. od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na wyżej wymieniony podatek w kwocie [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części tę decyzję i określił dla A Spółki z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...]zł i odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną jej wydania stanowił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1113/05 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w zakresie w jakim utrzymuje w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...]. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł: z tytułu remontu najmowanego lokalu w kwocie [...]zł, z tytułu odpraw amortyzacyjnych przyczepy campingowej w kwocie [...]zł, z tytułu wykonania dokumentacji projektu elewacji dzierżawionej nieruchomości w kwocie [...]zł oraz z tytułu opłat leasingowych w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka A wniosła o jej uchylenie w części dotyczących ustaleń stanu faktycznego i prawnego, kwestionujących zasadność uznania jako koszty uzyskania przychodów opłat leasingu operacyjnego zgodnie z umową zawartą ze B w K. na korzystanie z 4 form wtryskowych. Przed odniesieniem się do tego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienionej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejsze ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Decyzja będąca przedmiotem odwołania wydana została w dniu [...] tj. na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu przed nowelą z dnia 12 września 2002 r. zatem podlegała rozpatrzeniu według przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w dniu jej wydania. Następnie organ drugiej instancji ustalił, że w dniu 18 listopada 1996 r. pomiędzy A Sp. z o.o. w Ł. (leasingobiorcą), a B w K. (leasingodawcą), została zawarta umowa nazwana przez stronę umową leasingu operacyjnego nr [...]. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 30 listopada 1999 r., ustalono 36 miesięcznych opłat leasingowych oraz określono wysokość opłaty manipulacyjnej, wysokość wstępnej opłaty leasingowej, wysokość opłat leasingowych oraz wartość końcową przedmiotu leasingu. Z ogólnych warunków tej umowy wynikało, że przedmiot leasingu pozostaje własnością leasingodawcy przez cały okres używania go przez leasingobiorcę. Leasingodawca stosownie do obowiązujących przepisów zalicza przedmiot leasingu do składników swojego majątku i amortyzuje go. Leasingobiorca natomiast został zobowiązany do wniesienia stosownych opłat w tym okresowych opłat leasingowych w okresach miesięcznych. Koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu ponosił leasingobiorca, który miał prawo do nabycia przedmiotu leasingu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy, za cenę równą wartości końcowej ustalonej w umowie, pod warunkiem zapłacenia wszystkich należności wynikających z umowy leasingu oraz złożenia pisemnego wniosku o zawarcie umowy sprzedaży na co najmniej 21 dni przed wygaśnięciem umowy. Z prawa tego leasingobiorca mógł nie skorzystać, mógł je wypowiedzieć, podobnie jak prawo to mogło być wypowiedziane przez leasingodawcę. W dniu zawarcia umowy spółka A dokonała przedpłaty w kwocie [...]zł, która została zaliczona na poczet opłaty wstępnej i manipulacyjnej określonej w kwocie leasingu. W 1998 r. podatnik z tytułu opłat leasingowych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł. Pismem z dnia 8 listopada 1999 r. Spółka zwróciła się do leasingodawcy z prośbą o umożliwienie nabycia przedmiotu leasingu, po jej zakończeniu, za wartość końcową. W dniu 30 listopada 1999 r. doszło do zwrotnego przekazania tego przedmiotu leasingodawcy. Organ odwoławczy zauważył, że postanowienia przedmiotowej umowy zostały tak skonstruowane, iż spełniają warunki wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), które pozwalały na zaliczenie przedmiotów leasingu do składników majątku leasingodawcy. Jednakże z pozostałych postanowień zawartych w umowie wynikało, że: – kwota miesięcznych opłat leasingowych została ustalona w wysokości [...]zł netto (za cały okres trwania umowy [...]zł netto), tj. w takiej wysokości, że w okresie 36 miesięcy poza opłatą manipulacyjną w kwocie netto [...]zł oraz wstępną opłatą leasingową w kwocie netto [...]zł nastąpiła spłata wartości przedmiotów leasingu, – po zakończeniu umowy Spółka zakupiła formy za kwotę [...]zł, która jest równa miesięcznej opłacie leasingowej (faktura VAT Nr [...] z [...] i stanowi 4,03 % wartości netto przedmiotów leasingu w kwocie [...]zł określonej na dzień zawarcia umowy. W całym okresie trwania w/w umowy spółka A poniosła wydatki netto w kwocie [...]zł ([...]+[...]+[...]), czyli w wysokości 167,85 % wartości netto przedmiotów leasingu ([...]zł), - cena zakupu nie była określona bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży form, będących wcześniej przedmiotem umowy leasingu, kiedy to można było określić ich rzeczywistą rynkową wartość, ale ustalona już była w chwili podpisywania umowy leasingu – czyli ok. 3 lata przed sprzedażą, co w świetle faktu, iż suma opłat leasingowych znacznie przewyższała wartość początkową rzeczy każe wnioskować, iż opłaty te ujmowały w sobie spłatę zasadniczej jej wartości. Organ drugiej instancji stwierdził, że umowa leasingu w rozpatrywanym okresie czasu należała do tzw. umów nienazwanych, w związku z tym strony miały dużą swobodę w kształtowaniu jej treści. Konsekwencją tego było zróżnicowanie co do skutków podatkowych względem ich stron, w zależności od samej treści umowy, jak i towarzyszących im okoliczności (np. innych umów pomiędzy tymi samymi podmiotami). W świetle powyższego organ podatkowy zobowiązany jest do przeanalizowania treści takiej umowy w celu ustalenia, czy przedmiotowa umowa jest w rzeczywistości umową leasingu, a nie jest to np. umowa nazwana, normowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W przypadku umowy leasingu organ winien określić rodzaj leasingu jaki jest jej przedmiotem, a końcowo ustalić, czy spełnia ona wymogi które pozwalają uznać wydatki na spłatę rat leasingowych za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego zasada swobody umów pozwala kształtować ich treść zgodnie z wolą stron. Pewne postanowienia dotyczącego relacji pomiędzy dwoma podmiotami, mogą być ujęte w osobnych umowach, jeśli tak one zdecydują. Biorąc jednak pod uwagę autonomię prawa podatkowego względem cywilnego, sposób kształtowania umowy przez strony nie pozostaje bez wpływu na konsekwencje podatkowe, a zatem nie wiąże organu podatkowego. Z tego też względu organy podatkowe są upoważnione do badania rzeczywistej treści umów. W fazie ich analizy organy podatkowe winny na początku zbadać zgodność nazwy danej umowy z jej treścią, biorąc pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy. Zasadne jest również uwzględnienie okoliczności w jakich dana umowa została zawarta. Ocena zebranego materiału dowodowego, winna być przeprowadzona zgodnie z wyrażoną w art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa zasadą swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie ujęte jest prawo do oceny przez organy podatkowe treści wszelkich umów cywilnych zawartych przez podatnika, które mogą wpływać na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Należy podkreślić, że sama treść umowy cywilnoprawnej, jak również wyrażona w niej wola stron, w zakresie jej wpływu na rozmiar zobowiązania podatkowego, jest jednym z elementów prawno-podatkowego stanu faktycznego i wchodzi w zakres oceny organu podatkowego. Całokształt zapisów umowy oraz wyżej opisane okoliczności towarzyszące w rozpatrywanej sprawie potwierdzają, że przedmiotowa umowa mimo określenia zawartego w nazwie "leasingowa" i zapisów charakterystycznych dla umowy leasingu operacyjnego (m.in. okres umowy, prawa własności po stronie leasingodawcy) zawierała inne postanowienia, które w połączeniu z okolicznościami faktycznymi, jakie miały miejsce w trakcie i po wygaśnięciu badanej umowy, wskazywały na odmienny jej charakter, niż wynika to z nazwy. W ocenie podatkowego organu odwoławczego zamiarem stron jak i celem przedmiotowej "umowy leasingu" była w istocie sprzedaż na raty z zastrzeżeniem prawa własności. W umowie z dnia 18 listopada 1996 r. wartość netto określono bowiem na kwotę [...]zł, natomiast łączna kwota rat ([...]zł) wraz z cena zakupu ([...]zł), opłata manipulacyjna ([...]zł) i opłata wstępna ([...]zł) wyniosła [...]zł. Różnica w kwocie [...]zł (z wyliczenia [...]zł – [...]zł) faktycznie stanowi oprocentowanie udzielonego przez sprzedawcę kredytu. Strony jednakże nie ustaliły jaka część płaconej raty przypada na spłatę wartości przedmiotów umowy a jaka na oprocentowanie kredytu. Organ drugiej instancji w celu ustalenia wysokości faktycznie poniesionych przez podatnika w 1998 r. kosztów związanych z oprocentowaniem zaciągniętego kredytu oraz kwoty stanowiącej spłatę wartości środków trwałych, obliczył kwotę oprocentowania przypadającą na spłacone w 1998 r. raty w kwocie [...]zł w sposób szczegółowo opisany w decyzji. Stwierdził, że różnica pomiędzy kosztami sprzedaży a wartością netto przedmiotowych form stanowi oprocentowanie przypadające do zapłaty ([...]zł) a kwota zgłoszona przez podatnika w 1998 r. ([...]zł) stanowiła 28,18 % wszystkich kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem tych środków trwałych. Dokonanie przez podatnika błędnej kwalifikacji zawartej umowy spowodowało zaliczenie przez niego do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które z mocy obowiązujących wówczas przepisów, nie mogły być w całości potraktowane jako koszt podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego podatnik miał prawo do zaliczenia do tych kosztów jedynie spłacone w danym roku odsetki od spłaconych rat kredytu. Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów w 1998 roku Spółka mogła zaliczyć kwotę [...]zł z tytułu oprocentowania udzielonego kredytu, przypadającego na spłacone w 1998 r. raty, natomiast różnica w kwocie [...]zł ([...]–[...]), odpowiadająca spłacie wartości przedmiotowych form, nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż stosownie do zapisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych. Zatem miesięcznie Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł w związku z czym organ odwoławczy pomniejszył miesięcznie wymienione koszty o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz stwierdził, że ze wskazanych wyżej przyczyn w sprawie nie mają zastosowania kryteria określone przepisami cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Organ drugiej instancji zauważył, że podatnik omyłkowo, we wskazanych miesiącach, dokonywał odliczeń z tytułu darowizny na rzecz Miejskiego Klubu Sportowego C w O. i skorygował ten błąd obliczając wysokość zaliczek miesięcznych w prawidłowej kwocie, przedstawiając sposób ich wyliczenia oraz zaległości w ich zapłacie w tabeli stanowiącej załącznik Nr 1 do wydanej decyzji. Kwota odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek wyniosła [...]zł. Mając na uwadze ustalenie poczynione w decyzji organ odwoławczy w formie tabeli określił podatek należny w kwocie [...]zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie [...]zł a więc w innej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji a następnie od kwoty tej zaległości wyliczył odsetki zwłoki od dnia 22 czerwca 1999 r. tj. od dnia następnego po dniu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc maj 1999 r., na poczet której zaliczono ostatnią część nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 w kwocie [...]zł, do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej tj. do [...]. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia przedmiotowych odsetek zwłoki określając ich wysokość na kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedna z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej niż zapłacona, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Dlatego też zarzut niedopełnienia ustawowego obowiązku wydania postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] uznał za nieuzasadniony. Natomiast zobowiązanie określone w decyzji z dnia [...] wygasło wskutek przedawnienia i w tej części umorzono postępowanie. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A Spółka z o.o. w upadłości w Ł. żądała jej uchylenia w całości oraz uznania, że zapłata podatku, dokonana jako wykonanie nieostatecznej decyzji, stanowi nadpłatę "zgodnie z art. 72 § 1 ust. 1 i podlega zwrotowi zgodnie z art. 73 § 1 ust. 1 ustawy" Ordynacja podatkowa. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji błędną interpretację przepisu art. 59 i art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uznanie, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uległo przedawnieniu oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów poprzez nie uznanie spłat rat leasingowych jako kosztu uzyskania przychodu. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja, oparta na jednej, swobodnie wybranej małej części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1113/05 uchylającego wcześniejsze orzeczenie organu odwoławczego z dnia [...] w zakresie w jakim utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] ma na celu obejście szeroko znanych i akceptowanych zasad, jak i powiązanych z nimi przepisów, wielokrotnie interpretowanych i wyjaśnianych przez orzecznictwo NSA. Organ odwoławczy nie dostosował się do tej części wyroku, w której Sąd zobowiązał go do "postępowania zgodnie z zasadami opisanymi w ustawie Ordynacja podatkowa". Zdaniem skarżącej organ wydał decyzję określającą zaległość podatkową po upływie terminu przedawnienia. Na uzasadnienie tej tezy strona powołała się na wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt SA/Rz 963/2001 cytując jego wybrane fragmenty oraz wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał to stanowisko w kolejnych orzeczeniach (wyroki z dnia 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/2003 i z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/2004) mając na celu ochronę interesu podatnika, narażonego na opieszałość działań urzędników w postępowaniu odwoławczym, który w zapłacie nawet nienależnie naliczonego podatku widzieli ostateczne rozwiązanie sprawy. Strona skarżąca zauważyła, że organ stwierdzając spełnienie warunku opisanego § 2 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. jednocześnie stwierdza, że umowa zawarta ze B ma charakter umowy sprzedaży na raty bo ostatecznie wydzierżawiający nabył przedmiot leasingu. Według skarżącej w powołanym przepisie ustawodawca dopuścił możliwość zakupu przedmiotu leasingu przez osobę wydzierżawiającą, jednakże pod pewnymi warunkami, a te przez skarżącą zostały spełnione. Skarżąca stwierdziła, że umowa leasingu jest specyficzną umową "sprzedaży na raty" pod określonymi warunkami opisanymi w wymienionym rozporządzeniu, bo może w efekcie doprowadzić do zakupu przedmiotu leasingu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że w dniu 27 września 2001 r. Spółka dokonała wpłaty zaległości i odsetek wynikających z decyzji organu pierwszej instancji oraz cytując treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (ONSA 2001/4/147) odnoszącej się m.in. do umów leasingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od stwierdzenia, że została ona wydana wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1113/05 wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w zakresie w jakim utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję z dnia [...]. Skarżąca zaskarżyła wyłącznie to drugie rozstrzygnięcie ograniczające w ten sposób przedmiot orzekania Sądu tylko do tak określonej sprawy. We wskazanym wyroku Sąd uznał, że przedmiotowa decyzja w zaskarżonym zakresie narusza przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani nie odniósł się do zarzutów odwołania, a tym samym nie rozpoznał sprawy ponownie. Sąd wyraził pogląd, że zobowiązanie podatkowe w części w jakiej wygasło wskutek zapłaty przed upływem terminu jego przedawnienia podlega powtórnemu rozstrzygnięciu podatkowemu w postępowaniu odwoławczym przy uwzględnieniu całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy podatkowej. Sąd zalecił organowi odwoławczemu zgodną z prawem ocenę zasadności odwołania oraz zaskarżonej odwołaniem decyzji, a nadto odniesienie się do zarzutów podnoszonych w skardze, a dotyczących jednorodności postępowania podatkowego w kontrolowanej sprawie podatkowej, zarzutu przedawnienia oraz podmiotu, którego decyzja dotyczy. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie Sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (tak wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 527/97). Wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego mogą wytyczać kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale w żadnym wypadku nie mogą zawierać apiorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia. Badając kwestię dotyczącą uwzględnienia przez organ odwoławczy oceny prawnej oraz wskazań co do danego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2006 r. wydanym w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. Organ odwoławczy podporządkował się ocenie prawnej sądu administracyjnego i jego wskazaniom co do dalszego postępowania dokonując gruntownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie wskazanym przez Sąd. Tym samym wypełnił zasadę wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, a ponadto wyjaśnił swoje stanowisko co do podnoszonych przez odwołującą się kwestii dotyczących prowadzonego postępowania, przedawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz kierując decyzję do właściwie określonego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie sporne między stronami były w istocie dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego i możliwości orzekania w tym przedmiocie przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek określony w decyzji pierwszoinstancyjnej przed upływem tego terminu. Druga odnosiła się do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartej przez niego umowy nazwanej umową leasingu. Rozstrzygając pierwszą ze wskazanych kwestii spornych Sąd zauważa, że zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. z dwóch przyczyn: po pierwsze – w wyniku zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1); po drugie – w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9), a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznanej sprawie było poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego, w podatku od osób prawnych za 1998 r. minął z dniem 31 grudnia 2004 r. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji, Urząd Skarbowy w M., określił podmiotowi A Sp. z o.o. w Ł. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, zaległość w tym podatku, odsetki zwłoki od tej zaległości oraz odsetki za zwłokę od nieterminowych zaliczek miesięcznych na ten podatek w podanych, w decyzji z dnia [...] kwotach, a podatnik w dniu 27 września 2001 r. dokonał zapłaty należności wynikających z tego orzeczenia. Tak więc zarówno wydanie jak i doręczenie określającej przedmiotową zaległość podatkową w podatku i odsetkach, jak i jej uiszczenie nastąpiło w 2001 r., a więc niewątpliwie przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za 1998 rok, co spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), do wysokości zapłaconej przez podatnika. Należy w tym miejscu powtórzyć za wyrokiem Sądu administracyjnego wydanym w sprawie w dniu 27 lutego 2006 r., że wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty tym różni się od wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia, że w pierwszym przypadku organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w drugim przypadku możliwości takiej nie ma. Innymi słowy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym (M.Podat. 2005/7/43). Uiszczenie podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie nie stanowi przeszkody do złożenia odwołania ani tym bardziej przeszkody do rozpoznania odwołania (POP 2005/5/114). Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej niż zapłaconej, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04). Wynika stąd, że w rozpoznanej sprawie – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej – nie było podstaw prawnych do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu, podatnik zapłacił podatek, regulując zaległości w kwotach określonych w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]. Kwestia charakteru zapłaty zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej była przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07, w której stwierdzono, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Co prawda uchwała dotyczy podatku VAT to jednak znajduje zastosowanie w podatku dochodowym skoro zobowiązanie podatkowe w tych podatkach powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a decyzje podatkowe określające te zobowiązania mają charakter deklaratoryjny, co prowadzi do wniosku, że również w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., zapłata zaległości podatkowej w tym podatku, powodowała wygaśnięcie tego zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wykonania, na podstawie nieostatecznej decyzji określającej tą zaległość. Cytowany przepis stanowi bowiem o zapłacie zobowiązania podatkowego, które w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy samego prawa, bez udziału organu podatkowego. Decyzja nieostateczna, zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2001 r.) podlegała wykonaniu. Decyzja wywierała skutki prawne tak co do skonkretyzowanej zaległości podatkowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r.) jak i obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Dodatkowo należy wskazać, że dla oceny zaistnienia zapłaty, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia pozostaje zamiar podatnika dokonującego takiej zapłaty. Dlatego też wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 59 czy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaległość podatkowa określona w nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji wraz z odsetkami zwłoki i odsetkami od zaliczek została uiszczona jeszcze przed terminem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a będąca przedmiotem skargi decyzja odwoławcza określająca powyższe zaległości, ustalała je w wysokości niższej niż w decyzji pierwszoinstancyjnej z 2001 r. i zapłaconej w 2001 r. przez stronę skarżącą. Dokonując ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że zawarta przez skarżącą spółkę umowa z dnia 18 listopada 1996 r., nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego, w istocie była umową sprzedaży na raty z zastrzeżeniem prawa własności przedmiotowych form wtryskowych. Wskazał, że z analizy tej umowy wynika, iż została zawarta na czas oznaczony, przy czym leasingobiorca po zakończeniu umowy mógł wykupić przedmiot leasingu. Zarówno leasingodawcy jak i leasingobiorcy przysługiwała możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia obiektów leasingowanych. Zauważył, że postanowienia umowy zostały tak skonstruowane, iż spełniały warunki wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Ustalił, że określona w umowie wartość netto przedmiotowych form wynosiła kwotę [...]zł, natomiast łączna kwota rat za cały okres trwania umowy tj. 3 lata wynosiła [...]zł netto, co wraz z opłatą manipulacyjną oraz opłatą wstępną, dawało sumę [...]zł. Po zakończeniu umowy Spółka zakupiła formy za kwotę [...]zł stanowiącą równowartość jednomiesięcznej raty leasingowej i 4,03 % wartości netto przedmiotów leasingu, natomiast wydatki netto poniesione przez Spółkę w związku z tą umową wynosiły 167,85 % tej wartości. Cena zakupu przedmiotowych urządzeń została określona w chwili podpisania wymienionej umowy, jako ich wartość końcowa. Spółka zapłaciła wymienioną kwotę, a przedmiotowe formy, po ich zwrocie, pozostały w jej posiadaniu. Powyższe ustalenia nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Sporne między stronami było to czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 6 kwietnia 1993 r., winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygając tą kwestię należy mieć na uwadze, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony nadużywany w celu uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nieokreślone w samej umowie. Przy ocenie danej czynności cywilnoprawnej organy podatkowe mają obowiązek zbadania wszelkich okoliczności, w szczególności zamiaru stron i celu umowy, czego rezultatem może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży (patrz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00). Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, iż zawarta przez stronę skarżącą umowa nazwana umową leasingu operacyjnego, z dnia 18 listopada 1996 r. stanowiła umowę sprzedaży objętych nią przedmiotów, co jest równoznaczne z odrzuceniem, przy ustalaniu skutków podatkowych zawartej umowy, kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu. Treść tej umowy została przez organ drugiej instancji szczegółowo przeanalizowana i analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowa ta budziła wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego organy podatkowe podjęły czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu tejże umowy. Określeniu powyższych okoliczności służyć mogła ocena następujących przesłanek: wysokość miesięcznych opłat (leasingowych) w trakcie trwania umowy, ich wartość na cały okres objęty umową, stosunek sumy wydatków związanych z tą umową do wartości jej przedmiotu, cena "zakupu" przedmiotów umowy po jej zakończeniu i jej stosunek procentowy do wartości netto tych przedmiotów określonej na dzień zawarcia umowy oraz fakt, że cena ta nie była ustalona po zakończeniu umowy lecz przy jej zawieraniu. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że suma opłat (leasingowych) znacznie przewyższała wartość początkową rzeczy co każe wnioskować, że opłaty te ujmowały w sobie spłatę zasadniczej jej wartości. Wymienione okoliczności świadczyły o tym, że zamiarem stron umowy było przeniesienie własności objętych nią rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Tym samym uzasadnione było stanowisko organu odwoławczego, że umowę tę należy traktować jako umowę sprzedaży określonych środków trwałych, w których cenie zakupu znajdowała się kwota stanowiąca spłatę ich wartości oraz kwota będąca kosztem oprocentowania, faktycznie udzielonego przez sprzedawcę kredytu. Dlatego też dla obliczenia rzeczywiście poniesionych przez stronę skarżącą w 1998 r. kosztów związanych z tym oprocentowaniem, organ odwoławczy dokonał stosownych wyliczeń ustalając, że w badanym roku, koszt ten stanowi kwotę [...]zł jako suma spłaconych w tym roku odsetek od spłaconych rat kredytu. Organ odwoławczy zaliczył tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów natomiast pozostałe koszty, będące kosztem nabycia przedmiotowych rzeczy ponoszone w 1998 r. w wysokości [...]zł nie uznał za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Z uwagi na poczynione wyżej ustalenia organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie wyżej wskazany przepis, a nie przyjętej przez organ pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym w sprawie nie miały znaczenia kryteria określone przepisami powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Takie okoliczności, jak przewidziana w umowie leasingu opcja zakupu oraz faktyczny zakup 4 form wtryskowych za symboliczną cenę odpowiadającą wysokości jednej raty leasingowej, dawały organowi odwoławczemu uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że przedmiotowa umowa nie stanowiła leasingu operacyjnego lecz umowę kupna-sprzedaży tych rzeczy. Strona skarżąca nie twierdziła, że cena końcowa ([...]zł) wymieniona w umowie jako wartość końcowa stanowiła rzeczywistą wartość nabytych przedmiotów, ani nie kwestionowała zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot uznanych przez organ odwoławczy za wydatkowane z tytułu oprocentowania udzielonego spółce przez sprzedawcę kredytu na nabycie środków trwałych, a więc nie objęte dyspozycją art. 16 cytowanej ustawy i spełniające dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. Zaskarżona decyzja zawiera ocenę zasadności złożonego odwołania oraz prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej a nadto zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne podstawy rozstrzygnięcia. Decyzja odwoławcza wypełnia również dyspozycję art. 153 ustawy p.p.s.a. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie uchybił przepisom procedury a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.