I SA/Bk 610/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z [...]06.2007 r. W. S. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że stosownie do przepisów art. 92 ust. 1 ustawy o Policji i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 28.06.2002 r. funkcjonariuszowi Policji, w sytuacji gdy on sam lub członkowie jego rodziny nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej przysługuje równoważnik pieniężny wypłacany w okresach miesięcznych. W przypadku podatnika przedmiotowy równoważnik pieniężny został wypłacony w 2007 r. za okres około pięciu lat. Wypłaty tej dokonano w wyniku decyzji Komendanta Wojewódzkiego Policji z [...]03.2007 r. Nr [...] będącej konsekwencją wyroku WSA w Warszawie z 15.11.2006 r. sygn. akt II SA/Wa 1365/06. W związku z tym W. S. zwrócił się z zapytaniem, czy dochód ten podlega zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając limit zwolnienia za poszczególne lata podatkowe, za które wypłacony został równoważnik. Zdaniem podatnika w przepisie tym zwolnieniu podlega równoważnik pieniężny, a nie dochód podatnika, tym samym zwolnieniu podlega kwota równoważnika wypłaconego za określony rok podatkowy, niezależnie od tego, kiedy nastąpi jego faktyczna wypłata oraz przychód u funkcjonariusza. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...]08.2007 r. wydał postanowienie Nr [...], w którym stwierdził, iż wolne od podatku dochodowego są równoważniki pieniężne za brak kwatery wypłacone w danym roku podatkowym funkcjonariuszowi Policji do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]10.2007 r. nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno z punku widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego przychodu, jak i zwolnienia przychodu z opodatkowania, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, istotny jest moment otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika danego przychodu. A zatem bez znaczenia pozostaje okres, jakiego dotyczy ten przychód. Organ zauważył, iż w art. 21 ust. 1 pkt 77 w/w ustawy, ustawodawca wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia korzystają równoważniki pieniężne wypłacone, a nie równoważniki należne. Wypłata nastąpiła w 2007 r. i zgodnie z literalnym brzmieniem w/w przepisu, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają wypłacone równoważniki za brak kwatery do wysokości 2.280 zł. W ocenie organu powyższa interpretacja nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, ponieważ przedmiotowe zwolnienie z podatku dotyczy wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie, dotyczy kwoty zwolnienia w równej wysokości i odnosi się do roku otrzymania świadczenia objętego tym zwolnieniem. Organ podkreślił, iż dla interpretacji cytowanego przepisu nie mają znaczenia działania podmiotu wypłacającego równoważnik. W skardze W. S. nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Skarżącego kwota 2.280 zł wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest limitem zwolnienia równoważnika za okres roku, a nie za okres kilku lat, zatem nie ma znaczenia data wypłaty równoważnika. W. S. zarzucił ponadto, iż wadliwe działanie płatnika obciąża skutkami finansowymi podatnika, ponieważ ze względu na negatywne stanowisko płatnika równoważnik nie był systematycznie wypłacany. W ocenie skarżącego interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 77 w/w ustawy przyjęta przez organy podatkowe narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06) wypowiedział się w kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Przedmiotem dokonanej przez organy interpretacji były przepis art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł. Kwestia uprawnień funkcjonariuszy Policji do przyznania równoważnika pieniężnego została unormowana w art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 58 ze zm.). W rozporządzeniu wykonawczym do ustawy, którym jest rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad przyznawania, odmowy przyznania, cofania i zwracania przez policjantów równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego (Dz. U. Nr 100, poz. 918 ze zm.) w § 2 ust. 4 przewidziano, że wypłaty równoważnika dokonuje w okresach miesięcznych właściwa jednostka organizacyjna Policji. W niniejszej sprawie na podstawie decyzji Komendanta Wojewódzkiego Policji w B. z dnia [...]03.2007 r. Nr [...] skarżącemu wypłacono w 2007 r. równoważnik pieniężny za okres około pięciu poprzednich lat. W związku z tym wyjaśnienia wymagało, czy w tej sytuacji ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta jedynie równoważnik wypłacony w roku kalendarzowym do kwoty 2.280 zł, czy też określony w tym przepisie limit zwolnienia należy odnieść do poszczególnych lat, za które równoważnik został wypłacony. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, iż zwolnienie dotyczy jedynie równoważnika wypłaconego w danym roku kalendarzowym do kwoty 2.280 zł. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż równoważniki pieniężne stanowią dla podatnika przychód podlegający zasadniczo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zaś według art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należy podkreślić, że przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do pieniędzy (wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika. Ponadto wskazuje on okres czasu, w którym następuje wypłata lub pozostawienie do dyspozycji podatnika wskazanych środków, jakim jest rok kalendarzowy. Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża zasadę, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody m.in. ze stosunku służbowego otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, o ile nie korzystają ze zwolnień przedmiotowych określonych w ustawie. Zarówno z punku widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego przychodu, jak i zwolnienia przychodu z opodatkowania (na podstawie art. 21 ustawy), zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, istotny jest moment otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika danego przychodu, a bez znaczenia pozostaje okres, jakiego dotyczy ten przychód. Także z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu podlegają równoważniki wypłacone do kwoty 2.280 zł, a nie równoważniki należne za dany okres. Zatem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia korzystają równoważniki pieniężne wypłacone w danym roku kalendarzowym, a nie równoważniki należne za okresy miesięczne przypadające w poszczególnych latach (wypłata równoważnika następuje w okresach miesięcznych a nie rocznych), w których powinny być wypłacone. Niewątpliwie na interpretację analizowanego przepisu nie mogą mieć wpływu działania podejmowane przez podmiot wypłacający równoważnik. Podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest w tym zakresie wykładnia rozszerzająca. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przy interpretacji zwolnień podatkowych nie można stosować wykładni rozszerzającej przepisu, w którym ustanowiono to zwolnienie (por. wyroki z dni: 06.03.1996 r., sygn. akt SA/Ka 183/95, LEX nr 26614, 05.03.1999 r., sygn. akt III SA 5009/98, LEX nr 38151). Ulgi (zwolnienia) podatkowe stanowią bowiem swego rodzaju przywilej podatkowy dla określonej kategorii podatników, w związku z tym należy w pierwszej kolejności kierować się wykładnią językową przepisu, który ustanawia zwolnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.10.2004 r., sygn. akt FSK 571/04 (niepublikowany) podkreślił, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej. W ocenie Sądu przedstawiona interpretacja nie narusza zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane równo, tj. bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. sygn. akt K 17/95, OTK 1995, nr 3, poz. 18, a także z dnia 5 listopada 1997 r. sygn. akt K 22/97, OTK 1997, nr 3-4, poz. 41). Ponieważ przedmiotowe zwolnienie od podatku odnosi się w równym stopniu do wszystkich podmiotów określonych w analizowanym przepisie, przewidując jednolitą kwotę zwolnienia nie ma podstaw do twierdzenia o naruszeniu zasady równości. W świetle powyższego, udzieloną przez organy podatkowe interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy uznać za prawidłową. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzegł także naruszenia przepisów prawa regulujących procedurę udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek skarżącego dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której w momencie złożenia tego wniosku nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem (art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie, w którym udzielił interpretacji prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie, w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.