II FSK 1339/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1525/07 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ` Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1525/07 oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. w dniu 22 grudnia 2006 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] obejmujące zaległości F. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. i skierował je do egzekucji celem przymusowego ściągnięcia objętych nimi zaległości. Zawiadomieniami z dnia 22 grudnia 2006 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych doręczono stronie w dniu 27 grudnia 2006 r. W efekcie zastosowanego środka w całości wyegzekwowano należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi i zakończono postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 3 stycznia 2007 r. zobowiązana Spółka złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc naruszenie art. 33 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2005, nr 229, poz.1954, dalej jako u.p.e.a.) poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka, co spowodowało, że strona nie miała możliwości realizacji bieżących zobowiązań. Ponadto zarzuciła, że organ egzekucyjny nie doręczył Spółce upomnienia, co spowodowało brak możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego w sposób dobrowolny. Spółka podniosła, że decyzja określająca zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 została doręczona stronie w godzinach popołudniowych 21 grudnia 2006 r., natomiast tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 22 grudnia 2006 r., bez próby sprawdzenia czy strona dobrowolnie uiściła zaległość podatkową. Spółka podała, że gdyby strona niezwłocznie po otrzymaniu tytułu wykonawczego dokonała płatności, to mogłaby jej dokonać najwcześniej w dniu 22 grudnia 2006 r. z uwagi na regulaminy banków dotyczące dokonywania płatności. Nadto wskazała, że egzekucja była prowadzona wyłącznie w celu utrudnienia stronie funkcjonowania, a nie w celu wykonania obowiązku, którego strona nie chciała wykonać. 22 grudnia 2006 r. przypadał w piątek, zaś pieniądze zostały wyegzekwowane we wtorek w godzinach przedpołudniowych, czyli w pierwszy dzień pracy po świętach Bożego Narodzenia. W ocenie wnioskodawcy w niniejszym postępowaniu w sposób rażący i oczywisty widać nadużycie prawa przez organ administracji publicznej, albowiem stronie uniemożliwiono uregulowanie należności w sposób dobrowolny zmuszając ją ponadto do zapłacenia z tego tytułu kosztów egzekucyjnych w wyniku działań noszących tylko znamiona czynów legalnych. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r. oddalił zarzuty skarżącej Spółki jako nieuzasadnione. W uzasadnieniu podniósł, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Art. 15 § 1 u.p.e.a. , nakazujący wezwanie zobowiązanego do dobrowolnego spełnienia świadczenia przed wszczęciem egzekucji nie miał w tym przypadku zastosowania z mocy § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U., nr 137, poz.1541 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Nadto organ podatkowy wskazał, że w świetle art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jedynym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji ciążących na zobowiązanym obowiązków, a nie wyrządzenie mu dodatkowej dolegliwości, tzw. zasada celowości. Niniejsze nie oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może być uciążliwe dla zobowiązanego. Podkreślił, że jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden skuteczny środek egzekucyjny, wówczas jest uprawniony do jego zastosowania, niezależnie od stopnia uciążliwości. Nadrzędną bowiem przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego powinien być cel egzekucji. W ocenie organu zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych był jedynym skutecznym i opierał się na wskazaniu wierzyciela, a twierdzenie Spółki odnośnie braku możliwości realizacji bieżących zobowiązań, w tym m.in. z tytułu zawartych umów o pracę, nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż przeczy temu treść art. 84 § 4 u.p.e.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 7 § 2 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia przytoczyła argumenty powołane zarzutach. Dodatkowo wskazała na treść art. 15 u.p.e.a. oraz podała, że brak przesłania upomnienia stanowi istotne uchybienie w procedurze administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, za słuszne uznając argumenty organu I instancji. Ponadto podniósł, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel został zwolniony z obowiązku przesłania zobowiązanemu upomnienia, co zostało wskazane w pozycji 50 części D każdego z doręczonych stronie tytułów wykonawczych. Organ podkreślił, że egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz.60, dalej jako O.p.), to jest z mocy prawa, a zatem od terminów ich płatności przypadających w roku 2001 strona pozostawała w zwłoce z zapłatą zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzwłoczne wystawienie tytułów wykonawczych i wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie jest jednoznaczne z zastosowaniem środka zbyt uciążliwego i naruszeniem przez organ art. 6 § 1 u.p.e.a. Nadto gdyby strona uiściła niezwłocznie zaległą należność na rachunek wierzyciela, to mogłaby uniknąć negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię oraz art. 7 § 2 i art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie. Skarżąca podtrzymując w całości argumenty zawarte w treści zażalenia dodatkowo podniosła, że podstawową cechą egzekucji administracyjnej jest jej wszczynanie w celu przymusowego wykonywania świadczenia, zatem, aby strona wykonała świadczenia, musi mieć co najmniej potencjalną możliwość jego wykonania. Zdaniem Spółki brak przesłania upomnienia jest istotnym uchybieniem w procedurze administracyjnego postępowania egzekucyjnego i jest przesłanką do zgłoszenia zarzutu w trybie art. 33 pkt 7 u.p.e.a., a następnie umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Dodatkowo skarżąca podała, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie wymaga postępowania upominawczego, gdy wysokość należności pieniężnej została określona lub ustalona w orzeczeniu, a także gdy wynika z innych aktów lub czynności, od których przysługuje skarga lub powództwo do sądu oraz gdy egzekucja dotyczy kosztów upomnienia. W ocenie skarżącego z treści powołanych przepisów wynika, że ustawodawca jako zasadę przyjął wszczęcie egzekucji po uprzednim upomnieniu dokonanym w formie pisemnej, a następnie jego doręczeniu zobowiązanemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu swojej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 8 u.p.e.a. wskazał, że organ egzekucyjny nie kwestionuje możliwości złożenia zarzutu w oparciu o taką podstawę prawną, stąd też strona skarżąca błędnie wskazuje na naruszenie tego przepisu. W ocenie Sądu skarżąca Spółka nie wykazała, że organ egzekucyjny miał możliwość wyboru w zastosowaniu środków, jak również nie wskazała mniej uciążliwego środka egzekucyjnego niż zastosowany przez organ. Sąd podkreślił, że organ egzekucyjny winien mieć na uwadze konieczność zastosowania takiego środka egzekucyjnego, który doprowadzi do osiągnięcia skutku w postaci zaspokojenia wierzyciela, albowiem podstawowym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. W przypadku zaległości podatkowych celowym jest zajęcie rachunków bankowych zobowiązanego. Sąd wskazał ponadto, że zajęcie wyłącznie jednego rachunku bankowego nie prowadziłoby do bezpośredniego wykonania obowiązku dłużnika. Sąd nie zgodził się także z zarzutem, że w sprawie została naruszona zasada niezbędności egzekucji wyrażona w art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez podjęcie środków egzekucyjnych pomimo braku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. WSA zauważył, że przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2001 roku. Zobowiązanie to zostało określone stosowną decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 21 grudnia 2006 r. i powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w 2001 r. Jego powstanie jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego. Decyzja, mocą której organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe skarżącej, ma charakter deklaratoryjny, albowiem stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstało i nie zostało wykonane oraz określa jego prawidłową wysokość. Przedmiotowa decyzja nie kształtuje nowego zobowiązania, a jedynie stwierdza fakt uprzedniego powstania zobowiązania na skutek zaistniałych okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Ponadto Sąd wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że terminy płatności wyegzekwowanych należności przypadały na rok 2001, a zatem w tymże roku strona była zobowiązana do zapłaty kwoty należności zakreślonej decyzją administracyjną. W tym stanie rzeczy z uwagi na brak wykonania zobowiązania przez Spółkę w zakreślonym terminie, organ egzekucyjny był zobligowany do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i w żadnym wypadku nie mógł dopuścić do przedawnienia zobowiązania. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług przedawniały się z upływem roku 2006 r., zatem obowiązkiem organu było zastosowanie środka egzekucyjnego, który bezpośrednio doprowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Odnosząc się do kwestii wszczęcia postępowania egzekucyjnego drugiego dnia roboczego po doręczeniu zobowiązanemu decyzji administracyjnej, Sąd stwierdził, że niewątpliwie przepis art. 15 ust. 1 u.p.e.a., stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, uprzednio przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Takim przepisem szczególnym jest przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według tego przepisu postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Sąd podkreślił, że niewątpliwie decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. określa wysokość należności pieniężnej. Powyższe w ocenie Sądu przesądziło o braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, a więc możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bez dowodu jego doręczenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła: 1) na mocy postanowień art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na ocenie, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna natychmiast po doręczeniu zobowiązanemu decyzji deklaratoryjnej określającej zobowiązanie podatkowe oraz zaakceptowanie zastosowania środków egzekucyjnych mimo braku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku; - naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie poprzez przyjęcie poglądu prawnego nakazującego organowi egzekucyjnemu dokonania zajęcia wszystkich rachunków bankowych zobowiązanego; 2) na mocy postanowień art. 174 pkt 2) p.p.s.a.: - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie uzasadnienia poglądu prawnego wyrażonego przez Sąd I instancji, a dotyczącego faktu, iż zajęcie rachunków bankowych winno obejmować wszystkie rachunki zobowiązanego. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz niezbędnymi kosztami pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. wskazała, że w jej ocenie brak konieczności doręczenia upomnienia nie może być odczytany jako dopuszczenie do egzekucji zaległości podatkowej niezwłocznie po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Takie rozumowanie prowadziłoby do zaprzeczenia treści art. 6 § 1 u.p.e.a., który w swej istocie kierowany jest do wierzyciela. Skarżąca nie zgadzając się ze stwierdzeniem Sądu, iż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wyznaczają terminu, przed upływem którego nie jest możliwe wszczęcie egzekucji stanęła na stanowisku, iż pierwszym momentem, w którym można zastosować w stosunku do zobowiązanego środki egzekucyjne jest moment, w którym można stwierdzić, że zobowiązany uchyla się od spełnienia świadczenia publicznoprawnego. Zdaniem Spółki ustawodawca nie sformułował żadnego domniemania prawnego, gdyż nie jest ono potrzebne w przypadku właściwej wykładni art. 6 § 1 u.p.e.a. W dalszej części uzasadnienia Spółka wskazała na pogląd Sądu, zgodnie z którym w przypadku zaległości podatkowych zajęcie wyłącznie jednego rachunku bankowego nie prowadziłoby do bezpośredniego wykonania obowiązku dłużnika. Skarżąca stwierdziła, że pogląd ten wprost narusza art. 7 § 2 u.p.e.a. bowiem zakłada, że celem egzekucji jest sparaliżowanie przepływów finansowych w przedsiębiorstwie, nie zaś wyegzekwowanie wskazanej kwoty. W ocenie Spółki pogląd ten nie znajduje również odzwierciedlenia w przypadku, gdyby nie udało się pozyskać całości kwoty z jednego rachunku bankowego (w niniejszej sprawie udało się), by w niniejszej sprawie zabezpieczyć zwroty podatku VAT, regularnie dokonywane przez Urząd Skarbowy, jak również by ewentualnie w późniejszym terminie zabezpieczyć inne rachunki bankowe. Zdaniem Spółki działania będące przedmiotem oceny Sądu były sprzeczne z zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego i sparaliżowały pracę przedsiębiorstwa spółki na okres prawie 3 tygodni mimo, że już w dniu 27 grudnia 2006 r. na jednym z rachunków zabezpieczono całą kwotę zaległości podatkowej. Ponadto Spółka podniosła, że Sąd powyżej przedstawionego poglądu, którym naruszył w jej ocenie art. 7 § 2 u.p.e.a., w żaden sposób nie uzasadnił oraz nie wskazał, z jakich przepisów prawa go wywiódł. Spółka podniosła, że takie działanie Sądu ogranicza prawo strony do sformułowania zarzutów kasacyjnych, gdyż nie sposób jest polemizować z poglądami, których autor nie uzasadnia zarówno w płaszczyźnie wykładni, jak również w płaszczyźnie przepisów prawa, na podstawie których buduje taki pogląd. Tym samym zdaniem skarżącej Sąd naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek odwoławczy może być oparta wyłącznie na jednej lub obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. - to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i ( lub) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepisami prawa materialnego są te, które regulują stosunki administracyjne ( stanowią o prawach czy obowiązkach stron danego stosunku). Przepisy procesowe natomiast regulują sposób urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). W skardze kasacyjnej można przy tym powołać zarówno przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, jak i przepisy postępowania administracyjnego (podatkowego, egzekucyjnego), których naruszenie zarzuca się sądowi I instancji (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 opubl. w Lex pod nr 524941). Stawiając zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w uzasadnieniu środka odwoławczego strona winna wskazać, w jaki sposób naruszenie przepisów postępowania mogło wpłynąć na wydanie rozstrzygnięcia odmiennej treści (art. 176 p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08) . W tym przypadku strona składająca skargę kasacyjną wskazała jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W ramach pierwszej z podstaw jako naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazała art. 6 § 1 i art. 7 § 2 u.p.e.a. Przepisy te zawarte są w dziale I tej ustawy (Przepisy ogólne) w rozdziale I - Zasady ogólne. Pierwszy z nich nakłada na wierzyciela obowiązek podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, gdy uchyla się on od jego wykonania, drugi zaś normuje zasadę celowości i zasadę stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego. Są to zatem niewątpliwie przepisy postępowania, regulujące zachowanie wierzyciela i organu egzekucyjnego w toku postępowania zmierzającego do przymusowego wykonania obowiązku. Ich naruszenie nie może zatem być podnoszone w ramach wskazanej przez stronę skarżącą podstawy kasacyjnej. Wadliwość ta , na którą Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był zwrócić uwagę, nie zwalnia go od obowiązku odniesienia się do podniesionych zarzutów, z uwzględnieniem jednakże przesłanek , jakie pozwalają na uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest istotności tego naruszenia i powiązania tego naruszenia z działaniem sądu I instancji. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a., wywodząc z treści tego przepisu zakaz wszczynania postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zobowiązanemu nie można zarzucić uchylania się od dobrowolnego spełnienia obowiązku. W ocenie strony skarżącej zobowiązany w każdym przypadku, także wówczas, gdy nie wierzyciel nie ma obowiązku wysłania mu upomnienia, winien mieć stosowny termin do spełnienia świadczenia, równy terminowi, wynikającemu z upomnienia. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej jest jedną z podstaw zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wymienioną w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. U.p.e.a. przewiduje także zawity termin do wniesienia tych zarzutów ( 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Z akt sprawy wynika, iż strona skarżąca w terminie wskazanym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zgłosiła jedynie zarzut wymieniony w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. ( zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego). Zgłoszenie zarzutu opartego na innej podstawie, wymienionej w art. 33 u.p.e.a. po upływie ustawowego terminu i dopiero w zażaleniu było zatem bezskuteczne. Nawet więc, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 6 § 1 u.p.e.a., nie mogłoby to mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia (treść wyroku), nie byłoby to bowiem naruszenie mieszczące się w granicach danej sprawy, ograniczających zakres kontroli dokonywanej przez wojewódzki sąd administracyjny ( art. 134 §1 p.p.s.a.).Granice te wyznacza tożsamość podmiotowa i przedmiotowa - akt lub czynność dotyczyć muszą tych samych podmiotów oraz identycznego przedmiotu , stanu faktycznego i podstawy prawnej ( podkreślenie Sądu). Możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie może być bowiem utożsamiana z możliwością obejścia rygorów wynikających z przepisów postępowania administracyjnego ( w tym przypadku egzekucyjnego), dotyczących zasad wyczerpania środków obrony w tym postępowaniu ( por. Z.Kmieciak - Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych- opubl. w Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4,s. 31 i n.). Z tych już względów zarzut ten nie może odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. Podnieść także należy, iż art. 6 § 1 u.p.e.a. jest przede wszystkim kierowany do wierzyciela i normuje jego powinność dążenia do wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Poza sytuacjami, w których istnieje obowiązek doręczenia upomnienia, nie określa on terminu, jaki wierzyciel musi zachować przed złożeniem wniosku o wszczęcie egzekucji w celu umożliwienia zobowiązanemu dobrowolnego spełnienia świadczenia. Trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny , iż w tym przypadku wierzyciel musi też rozważyć, czy zwłoka w podjęciu czynności egzekucyjnych nie doprowadzi do wygaśnięcia obowiązku (np.: wskutek przedawnienia), winien też wziąć pod uwagę sposób powstawania zobowiązania (w tym przypadku zobowiązanie powstawało z mocy prawa, a do podatnika należało prawidłowe obliczenie wysokości podatku). Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a . Przepis ten, co uszło uwadze skarżącej Spółki, nakłada na organ egzekucyjny przede wszystkim obowiązek stosowania takich środków egzekucyjnych, które doprowadzą do bezpośredniego wykonania obowiązku, a dopiero spośród tych środków- wyboru środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. Egzekucja nie może bowiem być środkiem represji. Nie można zatem stosować wielu sposobów egzekucji lub jednego, ale skierowanego do wielu składników majątku w sytuacji, gdy skierowanie jej tylko do jednego przedmiotu przyniosłoby efekt w postaci wykonania obowiązku. Zauważyć także należy, iż aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór. W stosunku do strony skarżącej organ egzekucyjny zastosował środek w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych, czyli jeden z dopuszczalnych środków egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, środki zgromadzone na jednym rachunku nie zaspokoiły w całości zobowiązania skarżącej. Nie można zatem uznać, iż skierowanie egzekucji do kilku rachunków bankowych stanowiło bezpodstawną uciążliwość dla zobowiązanego. Ponadto, co trafnie wywiedziono w zaskarżonym wyroku, zobowiązana nie wykazała, że możliwe było zastosowanie wobec niej innego, mniej (obiektywnie) uciążliwego środka. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Na stronie 6 uzasadnienia Sąd dokonał wykładni art.7 § 2 u.p.e.a. i wyjaśnił, jak przepis ten w jego ocenie należy rozumieć. Ponadto skontrolował prawidłowość jego zastosowania przez organy egzekucyjne, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy. Jego twierdzenie, iż zajęcie wyłącznie jednego rachunku nie doprowadziłoby do bezpośredniego wykonania obowiązku nie było poglądem Sądu, odnoszącym się abstrakcyjnie do każdej sytuacji, a jedynie stwierdzeniem stanu rzeczy, odnoszącym się do egzekucji prowadzonej w stosunku do skarżącej. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tej części uznać należy zatem za wystarczające i pozwalające zarówno stronie, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, poznanie motywów, jakie przesądziły o oddaleniu skargi. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).