III SA/Wa 2108/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. spraw ze skarg "Z." sp. z o.o. z siedzibą w Z na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "Z." sp. z o.o. z siedzibą w Z kwotę 1948 zł (słownie: tysiąc dziewięćset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. sp. z o.o. trzema wnioskami z [...] lutego 2006r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu aromatów spożywczych zawierających w składzie alkohol etylowy, które zużyła do produkcji dodatków do żywności. Podniosła, że importowany towar o symbolu SWW 1249-2 (esencje i pasty aromatyczne spożywcze) nie był wyrobem akcyzowym. Aromatów nie wymieniono w żadnej pozycji załącznika nr 6 do ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") stanowiącego "Wykaz wyrobów akcyzowych". Podatek akcyzowy pobrano więc nienależnie, skoro aromaty nie mogą być uznane za wyroby akcyzowe. W pozycjach 13-15 załącznika nr 6 do ustawy o VAT wskazano wyłącznie wyroby sklasyfikowane pod symbolami SWW 244 (wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży), 247 (wyroby winiarskie) oraz 2483 (piwo). W pozycji 15 załącznika nr 3 oraz w pozycji 12 załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm., dalej "rozporządzenie z 2000r."), podpozycja 3302 10 poprzedzona została symbolem "ex", co oznacza, że obniżona stawka podatku odnosiła się tylko i wyłącznie do niektórych towarów objętych tą podpozycją. Stawka ta nie odnosiła się jednak m.in. do aromatów będących przedmiotem importu, objętych kodem PCN 3302 10 90 0, gdyż, wyroby te nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o VAT. Strona powołała się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie (sygn. akt III SA/WA 1154/05) i w Łodzi (sygn. akt SA/Łd 27-31/05), które dotyczyły nałożenia podatku akcyzowego na preparat na bazie substancji zapachowych (oraz alkohol etylowy) stosowany do produkcji napojów i potwierdzały jej stanowisko. Podniosła, że w sprawach nie ma zastosowania art. 11b ustawy o VAT, odnoszący się wyłącznie do sytuacji wskazanej w art. 11 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ celny zobowiązany był do sprawdzenia podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniach celnych. Naczelnik Urzędu Celnego w S. dwiema decyzjami z [...] kwietnia 2006r. oraz decyzją z [...] kwietnia 2006r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym z tytułu importu towarów (mieszaniny substancji zapachowych w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle spożywczym (aromatów: morelowego, wiśniowego, malinowego, truskawkowego). W uzasadnieniach wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, istnieje obowiązek podatkowy w akcyzie od importu zgłoszonych aromatów. Nie znalazł też podstaw do kwestionowania podatku akcyzowego wskazanego w zgłoszeniu celnym. Podkreślił także, że minął już miesięczny termin do żądania stwierdzenie nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, liczony od jego pobrania (art. 11b w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT). Termin ten obowiązuje także, gdy organ celny nie zmienia wykazanego przez Stronę podatku. Dokonanie akceptacji jest równoznaczne z obliczeniem podatku. Tym samym strona mogła w terminie miesiąca od dnia pobrania podatku, wystąpić do organu z żądaniem wydania decyzji w sprawie: sprostowania obliczenia lub zwrotu niesłusznie pobranej kwoty podatku, uznania nieistnienia obowiązku podatkowego. Naczelnik w odniesieniu do istnienia obowiązku podatkowego w akcyzie wyjaśnił, że art. 6 ust. 7 ustawy o VAT określa, że obowiązek w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a osoba zobowiązana do uiszczania cła, powinna stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o VAT obliczyć i wskazać w zgłoszeniu celnym podatek akcyzowy, a w terminie 7 dni od powiadomienia przez organ celny wpłacić tenże podatek (art. 11 ust. 3 ustawy o VAT). Wskazał także, że gdy Spółka przywiozła towar do kraju w obrocie gospodarczym funkcjonowały dwa oznaczenia kodowe towarów: SWW (towary wyprodukowane i dopuszczone do obrotu w kraju) oraz PCN (towary importowane, eksportowane), które nie miały ze sobą związku i podobieństwa, choć oznaczano nimi ten sam towar. SWW wykorzystywano do celów podatkowych, a PCN opracowany przez Włodzimierza Podstawę nie stanowił podstawy prawnej. Organ stwierdził również, że Minister Finansów w załączniku nr 4, poz. 140 rozporządzenia z 29 grudnia 1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm., w skrócie zwane "rozporządzeniem z 1999r.") umieścił wyroby o kodzie PCN 3302 – mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowanych jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowne do wytwarzania napojów. Trybunał Konstytucyjny, który badał zgodność art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT, na podstawie którego wydano ww. rozporządzenie z 1999r., orzekł że ww. przepis jest zgodny z art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP. W związku z tym organ uznał, że dla celów poboru podatku akcyzowego w imporcie, zgodnie z rozporządzeniem z 1999r., aromaty importowane przez stronę były wyrobami akcyzowymi i podlegały opodatkowaniu akcyzą. Alkohol etylowy znajdujący się w nich nie był przedmiotem opodatkowania, ale jego objętość była istotna przy obliczaniu podatku. Naczelnik w odniesieniu do zarzutu strony, że aromatów przez nią importowanych nie wykazano w załączniku nr 6 do ustawy o VAT stwierdził, że ww. rozporządzenie z 1999r. było przepisem powszechnie obowiązującym i zarówno strona, jak i organ zobowiązany był go przestrzegać. Wskazał też, że organy administracyjne, zgodnie z poglądami zawartymi w wyrokach NSA i Trybunału Konstytucyjnego nie są uprawnione do odmawiania zastosowania przepisów rozporządzeń, choćby wątpiły w ich konstytucyjność (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 3032/02, III SA 2708/01, wyrok TK z 6 marca 2002r., P 7/00). Naczelnik odwołał się również do powołanego przez stronę rozporządzenia z 2000r., w którym obniżono stawki podatku akcyzowego dla importowanych wyrobów akcyzowych do wysokości określonej w załączniku 3 oraz stwierdził, że w poz. 13 tego załącznika wymieniono kod PCN ex 3302 10 o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2 % obj. – od 1 hl 100 % spirytusu w produkcie, ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 6278 zł. Wyjaśnił także, że zgodnie z objaśnieniami do załącznika 3 rozporządzenia z 2000r. symbol "ex" umieszczony przy kodzie PCN oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. W tej kolumnie zamieszczono opis dla towaru z poz. 15 załącznika nr 3 "mieszaniny substancji zapachowych o mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach (...) Oznacza to, że aromaty morelowy, wiśniowy, malinowy, truskawkowy importowane przez stronę podlegały akcyzie. Spółka w trzech odwołaniach z [...] maja 2006r. wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty, gdyż doszło do naruszenia: - art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że aromaty importowane przez Spółkę były opodatkowane akcyzą, gdy strona wykazała, że nie wymieniono ich w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych; - art. 122 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") przez nie wskazanie, w której pozycji załącznika nr 6 do ustawy o VAT wymieniono aromaty importowane przez Spółkę, gdy od odpowiedzi na to pytanie uzależnione było rozstrzygnięcie rozpatrywanych spraw; - art. 120 O.p., art. 2, art. 7 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez zastosowanie przez organ przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT w oderwaniu od przepisów ustawy, na podstawie i w celu wykonania, której akty te wydano; - art. 120 O.p., art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie ww. decyzji na interpretacji przepisów akcyzowych sprzecznych z konstytucyjną zasadą zezwalającą na określenie przedmiotów opodatkowania wyłącznie w drodze ustawy, - art. 11b ustawy o VAT przez uznanie, iż przepis ten znajduje zastosowanie, gdy nie doszło do interwencji organu celnego w treść zgłoszeń celnych złożonych przez podatnika, - art. 121, 122, 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie ustosunkowanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawionego przez stronę, które w sposób jednoznaczny potwierdza, że w sprawach Spółka uiściła podatek akcyzowy nienależnie; - art. 32 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie przez administrację celną podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej, tj. Spółki, której odmówiono stwierdzenia nadpłaty, a w konsekwencji zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz innych firm, które taki zwrot uzyskały. Zdaniem strony skoro importowanych aromatów spożywczych nie wymieniono w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, nie były one wyrobami akcyzowymi. Organ dokonał tym samym nieprawidłowej interpretacji i błędnie zastosował przepisy rozporządzenia z 1999r. i z 2000r., do których nie powinien w ogóle sięgać. Z ustawy, na podstawie której je wydano wynika, że nie mają one zastosowania. Rozporządzenia nie mogą rozszerzać obowiązku wynikającego z ustawy. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu odwołań, trzema decyzjami z [...] października 2007r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, w sposób zasadniczy podtrzymując ich argumentację oraz podstawę faktyczną i prawną. Nie zgodził się jedynie ze stanowiskiem Naczelnika w kwestii możliwości zastosowania w sprawach art. 11b ustawy o VAT i w tym zakresie odwołując się do wyroku NSA z 28 stycznia 2005r., sygn. akt FPS 1395/04 oraz wyroku WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1154/05 stwierdził, że gdy organ celny nie wykaże się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu podatku VAT i akcyzowego, wiążących się z importem towarów – tak jak twierdziła strona - importer będzie mógł w trybie przepisów ogólnych określonych w rozdziale 9 Działu III O.p. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko Naczelnika, że brak było podstaw do zwrotu podatku akcyzowego stronie. Po pierwsze dlatego, że w przypadku importu zastosowanie ma art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, którego niekonstytucyjności nie stwierdzono, a który stanowi, że do celów poboru m.in. podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem GUS, określa, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Załącznik 6 do ustawy o VAT odwołuje się natomiast do klasyfikacji SWW. Po drugie organ wyjaśnił, że przedmiotem jego oceny była zasadność zwrotu, a nie zasadność naliczenia akcyzy i w związku z tym za nieistotne uznał rozważania Spółki dotyczące znaczenia symboli SWW/PKWiU i zarzuty naruszenia art. 122 i art. 210 O.p., będące konsekwencją braku analizy załącznika 6 do ustawy o VAT. Po trzecie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/00 podkreślił, że skoro sprowadzone przez stronę (importera) mieszaniny substancji zapachowych były stosowane w przemyśle spożywczym i wykorzystywane bezpośrednio, do produkcji innych wyrobów spożywczych, które następnie sprzedawano konsumentom, uiszczona akcyza była wkalkulowywana w cenę produktu, to odbiorca ponosił faktyczny ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego. Zubożonym nie była więc strona przekazująca podatek akcyzowy, gdyż otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę równowartość podatku. Zubożonym był konsument, który zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Po czwarte organ zauważył, że strona występując o zwrot podatku akcyzowego powinna wykazać, że w cenę towarów nie zostały wliczone koszty uiszczonego podatku akcyzowego. Ocenił także, że wyjaśnienia strony, że miała nakaz "podawania ceny brutto" towarów produkowanych na bazie lub z dodatkiem importowanych aromatów i nie była zobligowana do "doliczania lub uwzględniania podatku w cenie produktów", sugerujące że uiszczony podatek nie był wkalkulowany w cenę produktów, nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że powołane przez stronę orzecznictwo dotyczyło importu aromatów zawierających alkohol etylowy i nie mogło mieć zastosowania w sprawach, gdyż dotyczyło zasadności naliczenia podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w aromatach, a nie kwestii zasadności zwrotu podatku akcyzowego pobranego od tych aromatów, tak jak w sprawach strony. Odmienność polegała również na tym, że w sprawach osądzonych organy celne wszczęły z urzędu postępowania podatkowe i naliczyły podatek akcyzowy od alkoholu etylowego zawartego w aromatach, a organy odwoławczy, już na mocy prawomocnych wyroków, umorzyły postępowania. Tym samym za nietrafne uznano zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 O.p. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając im naruszenie: - art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, przez zaakceptowanie przez organy podatkowe obu instancji pobrania nienależnego podatku akcyzowego, mimo iż Spółka wykazała we wnioskach, że importowane aromaty nie są wymienione w załączniku 6 do ustawy o VAT, co w myśl ww. przepisu stanowiło warunek konieczny powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; - § 1 ust. 1 pkt 3 i załącznika 3 do rozporządzenia z 2000r. w związku z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 1 i załącznika nr 4 do rozporządzenia 1999r. w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowane także do wyrobów niewymienionych w załączniku 6 do ustawy o VAT, tj. aromatów spożywczych importowanych przez Spółkę; - art. 120 O.p., art. 2, art. 7 oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, przez zastosowanie przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT w oderwaniu od przepisów ustawy, na podstawie i w celu wykonania której akty te zostały wydane, w szczególności z pominięciem załącznika 6 do ustawy o VAT oraz oparcie skarżonych decyzji na interpretacji przepisów akcyzowych sprzecznych z konstytucyjną zasadą zezwalającą na określanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowy; - art. 72 i nast. O.p. przez ich błędną wykładnię zakładającą, iż nie znajdują one zastosowania, gdy zapłacony nienależnie podatek został przez podatnika włączony do kosztów sprzedawanego towaru; - art. 120 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP przez pominięcie normatywnej treści art. 72 i nast. O.p. i odmowę stwierdzenia nadpłaty nie na mocy przepisu prawa, lecz na podstawie wybranych fragmentów uzasadnień wyroków, które zapadły w innych sprawach; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie w sposób całkowicie dowolny, tj. w oparciu o bezpodstawne z ekonomicznego punktu widzenia domniemania, a nie dowody zgromadzone w toku postępowań, że zapłata przez Spółkę nienależnego podatku akcyzowego nie doprowadziła do jej zubożenia. Spółka uzasadniając swoje stanowisko powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu administracyjnym. Wskazała, że załącznik 6 do ustawy o VAT nie zawiera importowanych przez nią aromatów, a ustawa o VAT nie zawiera upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia towarów podlegających opodatkowaniu, innych niż wymienione w tym załączniku. W stosunku do ww. aromatów (towarów nie będących wyrobami akcyzowymi) nie jest więc możliwe stosowanie przepisów rozporządzeń wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów, odnoszących się do wyrobów akcyzowych, a w szczególności załącznika 3 do rozporządzenia z 2000r. oraz załącznik 4 do rozporządzenia z 1999r. Stanowisko organów podatkowych prowadzi do opodatkowania akcyzą aromatów importowanych przez Spółkę, mimo iż nie są to wyroby akcyzowe w myśl przepisów obowiązujących w chwili importu. Strona zarzuciła ponadto, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają analizy przepisów O.p. normujących instytucję nadpłaty, a odwołują się jedynie do tez uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Decyzje te wydano więc nie na podstawie przepisów Rozdziału 9 O.p. - o co wnioskowała Spółka - lecz na mocy wybranych fragmentów uzasadnień wyroków wydanych w innych sprawach. Instytucja nadpłaty określona w O.p. nie posiłkuje się koncepcją bezpodstawnego wzbogacenia z kodeksu cywilnego. Brak zatem podstawy prawnej do rozpatrywania przesłanki zubożenia podatnika w postępowaniu w sprawach stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Strona w pismach z [...] lutego 2008r. zarzuciła, że organ oparł swoje rozstrzygnięcia na treści uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, pomijając O.p. Wprowadził też przesłanki stwierdzenia nadpłaty inne niż ustawowe. Wskazała, że Sądy administracyjne opierając się na przepisach ustawy uznawały, że podatek akcyzowy był płacony nienależnie w analogicznych przypadkach (por. wyroki WSA: w Lublinie z 2 października 2007r., sygn. akt I SA/Lu 522/07, w Gliwicach z 27 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1119/07 oraz komentarz do wyroku, sygn. akt I SA/Wr 4352/02 - POP 2005/3/75). W odpowiedzi na ww. pisma Dyrektor Izby Celnej stwierdził, podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach oraz w odpowiedziach na skargi. Wyjaśnił, że Spółka naliczyła i zapłaciła za importowane aromaty cło, podatek VAT oraz podatek akcyzowy i wkalkulowała je w cenę zbytu towaru. Tym samym ostateczny odbiorca ponosił faktyczny ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku akcyzowego i zwrot stronie podatku byłby nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie. W rozpoznawanych sprawach jedną z kwestii spornych, w szczególności w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego było czy art. 11b ustawy VAT może być stosowany, gdy organ celny nie podjął działań określonych w przepisie art. 11 ust. 2 tej ustawy, ograniczając się do przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd nie kwestionuje stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W. w tym zakresie i uznaje, że prawidłowy był pogląd, że w rozpoznawanych sprawach wobec strony skarżącej zastosowanie znajdą zasady ogólne w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności Rozdziału 9 Działu III tej ustawy. Przepis art. 11b ustawy o VAT stanowił bowiem, iż jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie podatków z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, lub istnienie obowiązku podatkowego, może w terminie miesiąca od dnia pobrana tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji o sprostowaniu obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Natomiast według art. 11 ust. 2 ustawy o VAT organ celny jest obowiązany do sprawdzenia podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli wykazano je nieprawidłowo, organ celny oblicza je w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Tym samym prawidłowe jest przyjęcie przez organ odwoławczy, że tryb przewidziany w art. 11b ustawy VAT stosuje się tylko i wyłącznie do sytuacji przewidzianej w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT - gdy urząd celny obliczył za podatnika kwoty podatków w prawidłowej wysokości i wykazał je w zgłoszeniu celnym, natomiast podatnik kwestionuje obliczenie dokonane przez urząd celny, bądź w ogóle istnienie obowiązku podatkowego. Stanowisko analogiczne do wyżej zaprezentowanego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 28 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1395/04, twierdząc, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (od towarów i usług oraz akcyzowego) ujawnią się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 ustawy VAT, bądź też, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru - to importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w rozdziale 9 Działu III O.p. Drugą sporną kwestą – istotną do ustalenia czy doszło do powstania nadpłaty, czy też nie - jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonych przez Spółkę z zagranicy 28 maja oraz 1 i 29 czerwca 2001r., na podstawie zgłoszeń celnych mieszaniny substancji aromatycznych o nazwie producenta SP-74 Part: 2. Zdaniem strony importowany przez nią towar o kodzie SWW 1249-2 nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, czyli w wykazie wyrobów akcyzowych. Tym samym ustawa o VAT nie przewidywała jego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepis art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wskazywał bowiem, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, ale dotyczące towarów wymienionych w załączniku 6 do tej ustawy. Strona skarżąca właśnie na tej podstawie, w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Zdaniem organów podatkowych w sprawach należało uwzględnić jednak przepisy rozporządzenia z 1999r. oraz załącznik 4 do tego rozporządzenia, w którym pod pozycją 140 umieszczono wyroby o kodzie PCN 3302- mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowanych jako surowce w przemyśle. Organy odwołały się przy tym do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), wskazując, iż w imporcie do celu poboru podatku akcyzowego należy ją stosować, a nie SWW, które ma zastosowanie dopiero po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Podkreśliły jednocześnie, że wyroby importowane przez stronę zaklasyfikowano do PCN 3302. Były zatem wyrobem akcyzowym i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W kolumnie 3 poz. 15 załącznika 13 rozporządzenia z 2000r. przewidziano ponadto obniżenie stawki podatku akcyzowego do 6278 zł dla wyrobów oznaczonych kodem PCN ex 3302 10, jeśli zawartość alkoholu etylowego (spirytusu) jest większa niż 1,2% do 1hl 100% spirytusu w produkcie, a Trybunał Konstytucyjny, który badał zgodność z Konstytucją RP art. 54 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wydania ww. rozporządzeń nie dopatrzył się naruszenia, uznając ten przepis za zgodny z konstytucją. W ocenie Sądu rację ma skarżąca, że importowany przez Spółkę towar w postaci aromatów spożywczych zawierających w składzie alkohol etylowy, które zostały zużyte do produkcji dodatków do żywności, o symbolu SWW 1249-2 (esencje i pasty aromatyczne spożywcze) nie został wskazany w załączniku 6 ustawy o VAT. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że nie podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie był bowiem wyrobem akcyzowym. W tym miejscu zauważyć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA 1479/02 oraz z 10 sierpnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1154/05, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 31 marca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 27/05 wyraził taki sam pogląd. Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (dalej akcyza) ustawodawca określił w art. 34 ust. 1 ustawy VAT. Są nimi w świetle togo unormowania czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku 6 do ustawy. Należy zatem uznać, że akcyzie podlegać wyłącznie towary ujęte w załączniku 6 do ustawy o VAT. O tym, czy dany towar jest opodatkowany akcyzą decyduje - jak trafnie podniósł organ pierwszej instancji w decyzjach zaskarżonych odwołaniami - zaklasyfikowanie go do określonego w ustawie symbolu SWW. Jest to jedyny kwalifikator przewidziany przez ustawodawcę. Prawidłowe jest zatem również podniesienie przez Naczelnika Urzędu Celnego w W., że PCN i kod taryfy celnej w niej wskazany nie stanowią normatywnej podstawy do ustalenia istnienia, bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W rozpoznawanych sprawach wątpliwości nie budziła kwestia klasyfikacji importowanych przez stronę aromatów w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Zostały one zaliczone do symbolu SWW 1249-2 Esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Niewątpliwym było również, że w załączniku 6 do ustawy VAT wyroby o tym symbolu, tj. SWW 1249-2 nie zostały ujęte. Tym samym przez proste zestawienie ww. norm ze stanem faktycznym należało stwierdzić, że towary importowane przez stronę skarżącą w postaci aromatów spożywczych zawierających w składzie alkohol etylowy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak słusznie podnosi skarżąca obowiązki podatkowe, w myśl postanowień art. 217 Konstytucji RP, tj. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków - następuje w drodze ustawy. Nie sposób więc podzielić stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że w sprawach znajduje zastosowanie § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 2000r., wykonującego ustawę o VAT. Przede wszystkim przepis ten nie określa wyrobów podlegających opodatkowaniu, lecz stanowi o obniżeniu stawek podatku akcyzowego wymienionych w art. 37 ust. 1 ustawy VAT. Oczywiste jest, że obniżoną stawkę można zastosować wyłącznie, gdy istnieje obowiązek podatkowy. W przypadku braku takiego obowiązku - co ma miejsce w niniejszych sprawach, o czym mowa wyżej - przepis ten nie znajduje zastosowania. Skoro zatem do skarżącej Spółki nie można stosować przepisów ustawy o VAT w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, tym bardziej nie można do niej stosować przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy – rozporządzeń. Zupełnie odmienną kwestią jest celowość wprowadzania regulacji w przepisach rozporządzenia, która nie koreluje z przepisami ustawy, tj. obniżanie stawki podatkowej w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, podobnie jak posługiwanie się kwalifikatorem innym niż ten, którym mowa w ustawie (ustawa odwołuje się do symbol SWW, w rozporządzeniu mowa jest o kodzie taryfy celnej PCN), ale materia ta pozostaje w gestii prawodawcy. Sąd wyjaśnia ponadto, że w rozpoznawanej sprawie okolicznością sporną nie pozostawała konstytucyjność przepisu art. 54 ust. 2 ustawy o VAT o oraz możliwości wydania na jego podstawie przepisów wykonawczych. Skład orzekający zwraca jednak uwagę, że wykaz towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, który zamieszczono w ww. rozporządzeniu z 1999r., wydanym na mocy art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, nie może przesądzać i nie przesądzał o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Materia możliwości opodatkowania akcyzą określonych wyrobów została bowiem w sposób wyczerpujący określona w art. 34 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten odwołuje się do czynności określonych w art. 2 ustawy VAT – tu wskazano na import – ale wyłącznie towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. W pozycjach 13-15 załącznika 6 do ustawy o VAT wskazano wyłącznie wyroby sklasyfikowane pod symbolami SWW 244 (wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży), 247 (wyroby winiarskie) oraz 2483 (piwo). Wyroby importowane przez stronę mieściły się w kategorii SWW 1249-2 (esencje i plastry aromatyczne spożywcze). Sąd wskazuje także, że w § 1 rozporządzenia posłużono się odmiennym od SWW kwalifikatorem w postaci PCN, który o czym mowa wyżej nie stanowi normatywnej podstawy do ustalenia istnienia, bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wysnucie zatem przez organy podatkowe obu instancji wniosku, że ujęcie w poz. 140 załącznika 4 do rozporządzenia z 1999r. wyrobów w postaci "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów" oznacza, że należy je opodatkować akcyzą – budzi uzasadniony sprzeciw ze względu na treść powołanego wyżej przepisu art. 217 Konstytucji RP, jak również z uwagi na reguły rządzące interpretacją przepisów. Skoro bowiem z przepisów ustawy (art. 34 ust. 1 oraz art. 2 ustawy VAT, jak również z załącznika 6 do tej ustawy) nie wynika, że dany towar sklasyfikowany w SWW może być objęty podatkiem akcyzowym, umieszczenie go w załączniku do rozporządzeniu i posłużenie się w odniesieniu do niego innym nazewnictwem oraz innym kwalifikatorem, nie przesądza o możliwości jego opodatkowania akcyzą. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że organy obu instancji zignorowały treść przepisów normy ustawowej art. 34 ust. 1 oraz art. 2 ustawy VAT i załącznika 6 do tej ustawy, czym – jak trafnie zarzuciła strona skarżąca - naruszyły treść art. 120 O.p. przewidującego, podobnie jak art. 7 Konstytucji RP, zasadę praworządności. Dokonały też błędnej interpretacji § 1 oraz poz. 140 załącznika 4 rozporządzenia z 1999r., jak również § 1 ust. 1 pkt i załącznika 3 rozporządzenia z 2000r. – uznając, że możliwe jest opodatkowania wyrobów importowanych przez stronę skarżącą w sytuacji, gdy wyżej wymienione przepisy ustawy o VAT taką możliwość wykluczały. Takie działanie organów nie miało uzasadnienia prawnego, z wyżej wymienionych przyczyn. W tym miejscu Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uznania zarzutu skarżącej spółki o naruszeniu przed organami podatkowymi art. 92 i art. 217 Konstytucji RP w kontekście zastosowania przez organy podatkowe wyżej powołanych przepisów rozporządzeń z 1999r. i z 2000r. i dokonania w związku z tym błędnej subsumpcji. Sąd, przechodząc do kolejnych zarzutów skarg, wyjaśnia, że w związku z powyższymi stwierdzeniami na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 72 i nast. O.p. przez błędną przyjęcie, że przepisy te nie znajdują zastosowania, gdy strona zapłaciła podatek, którego nie była zobowiązana zapłacić w świetle art. 34 ust. 1 oraz art. 2 ustawy VAT i załącznika 6 do tej ustawy. Zdaniem Sądu okoliczność podnoszona przez organy podatkowe drugiej instancji wliczenia podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie – gdyż obowiązek jego uiszczenia nie wynikał z ustawy i powołanych przez organy podatkowe przepisów aktów wykonawczych – w koszty sprzedawanego towaru nie ma istotnego znaczenia, gdy rozstrzygana jest kwestia czy mamy w konkretnej sprawie do czynienia z nadpłatą czy też nie. Pod pojęciem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. mieści się bowiem zarówno podatek nadpłacony, jak również podatek nienależnie zapłacony. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Tym samym w rozpoznawanych sprawach wystarczające z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. było przede wszystkim ustalenie czy strona skarżąca była zobowiązana uiścić podatek i czy zapłaciła go w należnej wysokości oraz w jakim terminie złożyła swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Rozważania Sądu zamieszczone powyżej wskazują, że w rozpoznawanych sprawach nie było podstaw normatywnych uchwalonych przez Parlament, wbrew temu co twierdziły organy podatkowe, do pobrania od strony skarżącej podatku akcyzowego. Organy w toczącym się postępowaniu nie zanegowały również zapłaty podatku przez stronę oraz jego wysokości. Tym samym po zbadaniu okoliczności faktycznych sprawy należało stwierdzić nadpłatę, biorąc przy tym pod uwagę treść przepisów rozdziału 9 działu IV O.p., ze szczególnym uwzględnieniem momentu powstania nadpłaty, jak i jej wysokości. Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest w świetle obowiązujących obecnie przepisów Konstytucji, a w szczególności art. 2 ustawy nadrzędnej przewidującego zasadę słuszności, oraz przepisów ustaw, w tym przede wszystkim zawartych w rozdziale 9 Działu IV O.p., którymi stosownie do art. 178 § 1 Konstytucji RP podlegają sędziowie - sytuacja, w której podatnik nie będąc zobowiązanym do uiszczenia podatku zapłaci ten podatek i nie będzie mógł domagać się zastosowania obowiązujących – legalnych przepisów ustawowych normujących kwestię nadpłaty, tylko dlatego, że skorzystał z praw rządzących wolnorynkową gospodarką i koszty zapłaconego podatku akcyzowego wliczył w cenę sprzedawanych produktów. Skoro taki warunek nie wynika wprost z norm prawnych obowiązujących nie tylko Sądy, ale również organy podatkowe – stosownie do art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p., Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe treść ww. przepisów. Sąd wyjaśnia ponadto, że sędziowie Trybunału Konstytucyjnego wydając wyrok z 6 marca 2002r., sygn. akt P/2000, powołany przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach, nie byli jednomyślni w kwestii ewentualnego wzbogacenia skarżącej na skutek zwrócenia zapłaconej przez nią akcyzy. W votum separatum do ww. orzeczenia stwierdzono, że jest rzeczą oczywistą, że podatek akcyzowy, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucany na nabywcę świadczeń (...). Ta okoliczność ma jednak znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Brak jest podstaw prawnych, by stworzyć generalne domniemanie na poziomie konstytucyjnoprawnym, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy (...) są w całości, zawsze przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie Skarbu Państwa. (...) brak w polskim prawie podatkowym rozróżnienia podatnikiem w sensie materialnym i formalnym czyni utrudnionym dochodzenie swoich praw do zwrotu świadczenia przez wszystkich tych, którzy faktycznie ponieśli podatek. Warto ponadto podkreślić, że w doktrynie również nie zaaprobowano ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podkreślając, że skoro podatnik spełnił zobowiązanie podatkowe, będące następstwem przede wszystkim bezpodstawnego naliczenia podatku w cenie i następnie rozliczenia go – jego świadczenie ma charakter nienależnego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2007r., s. 407-408). Podobne stanowisko wyrażały również Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach z: 1 grudnia 2004r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02, POP 2005/3/75, 27 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1119/07, 2 październik 2007r., sygn. akt I SA/Lu 522/07). Poglądy te podziela skład orzekający, stojąc na stanowisku, że w świetle przepisów rozdziału 9 Działu VI O.p. o stwierdzeniu nadpłaty nie decyduje kwestia rzeczywistego zubożenia, bądź nie osoby nienależnie płacącej podatek, lecz fakt zapłacenia tego podatku nienależnie lub wysokości większej od należnej. Gdyby było inaczej ustawodawca wskazałby warunek zubożenia, jako przesłanek umożliwiającą odmowę zwrotu podatku. W związku z tym Sąd stwierdza, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym, niezmienionym mimo ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czynienie przez organy podatkowe ustaleń czy skarżąca Spółka została zubożona, czy też nie, w wyniku przerzucenia, bądź nie, nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego na konsumenta w cenie sprzedawanych produktów zawierających towary, które nie były objęte akcyzą – nie znajduje normatywnego potwierdzenia. Nie mógł zatem być uwzględniony zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, że osobą, która zapłaciła podatek, choć nie była do tego zobowiązana, była skarżąca Spółka, i to jej jako osobie, która zapłaciła nienależne zobowiązanie podatkowe przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również wniosek o zwrot stwierdzonej nadpłaty. Sąd zwraca także uwagę, że z treści art. 76 § 1 O.p w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty wynika, iż nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W art. 77 O.p. nakreślono termin do zwrotu nadpłaty. Sąd mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Punkt drugi rozstrzygnięcia ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 1, 2, 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była bowiem reprezentowana przez radcę prawnego, a należne wpisy stosunkowe w sprawach, które na rozprawie 6 marca 2008r. zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, wynosiły 308 zł - sygn. akt III SA/Wa 2108/07, 100 zł - sygn. akt III SA/Wa 2109/07, 100 zł - sygn. akt III SA/Wa 2110/07.