I SA/Wr 1803/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2008 r. sprawy ze skargi "A" Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia [...], "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], posiadająca na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności (oddział), zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło ustalenia, na kim spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w sytuacji świadczenia przez spółkę na rzecz podmiotów z siedzibą w Polsce usług tzw. niematerialnych z zakresu informatyki, wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Uściślając, wnioskodawcy chodziło o wskazanie podatnika, który w opisanym stanie faktycznym będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego, a mianowicie, czy podatnikiem tym będzie usługobiorca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, czy też usługodawca, stosownie do regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Druga z wątpliwości odnosiła się do kwestii, czy wystawiane przez spółkę na rzecz polskich kontrahentów faktury VAT, dokumentujące wykonanie tychże usług, powinny zawierać dane dotyczące stawki i kwoty podatku VAT. Zdaniem podatnika, w opisanej wyżej sytuacji, obowiązek rozliczenia podatku należnego będzie spoczywał na usługobiorcy a usługodawca powinien wystawiać faktury VAT nie zawierające danych dotyczących podatku VAT. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, strona argumentowała, iż dla kategorii usług określonych w art. 27 ust. 4 ustawy VAT, zastosowanie mają szczególne - w stosunku do art. 27 ust. 1 ustawy VAT - regulacje w zakresie określenia miejsca opodatkowania, a mianowicie uregulowania zawarte w art. 27 ust. 3 ustawy VAT. Podniosła, że przepisy te wskazują, iż w przypadku usług, o których mowa w ust. 4 art. 27 ustawy VAT, gdy usługi te są świadczone przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski, czyli miejsce siedziby kontrahentów spółki. Dalej wnioskodawca dowodził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, co do zasady, podatnikiem VAT jest strona "aktywna" transakcji - dokonująca sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Zauważył, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, zawierającego odstępstwo od w/w zasady, jako podatnik, tj. podmiot odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT należnego, występuje strona "pasywna", tzn. usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę poza terytorium Polski. W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w odniesieniu do importu usług określonych art. 27 ust. 3 i ust. 4, podatnikiem, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku VAT - w każdym przypadku - jest nabywca usługi. Wnioskodawca podkreślił, iż definicja podatnika w imporcie usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT) nie wprowadza kryterium posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz odnosi się wyłącznie do siedziby zagranicznego podmiotu (położonej poza terytorium kraju). Zaznaczył, że w przypadku dostawy towarów ustawodawca przewidział odmienną regulację, wprowadzając również kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT). Strona uznała, iż w przestawionym stanie faktycznym spełniona jest przesłanka zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT (siedziba podatnika świadczącego usługi znajduje się w H.), a więc podatnikiem z tytułu świadczonych przez spółkę usług winien być nabywca tych usług, czyli polski kontrahent. Zdaniem wnioskodawcy, w konsekwencji powyższego, wystawiona przez spółkę dla polskiego podatnika faktura, dokumentująca wykonanie usług, nie powinna zawierać podatku VAT, gdyż należny podatek VAT obowiązany jest rozliczyć usługobiorca na zasadzie samoopodatkowania. W postanowieniu z dnia [...] (nr [...]), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedstawione we wniosku stanowisko uznał za prawidłowe. Mając na uwadze okoliczność, że podatnikiem podatku VAT jest spółka "A" z siedzibą w [...], a jej oddział w Polsce stanowi tylko stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, organ podatkowy uznał, że w przypadku świadczenia przez spółkę na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, usług wskazanych w art. 27 ust. 4 tej ustawy, podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu będzie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nabywca tych usług. Organ podatkowy stwierdził dalej, iż w sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie § 9 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT), zgodnie z którym faktury wystawiane przez podatników posiadających siedzibę (...) poza terytorium kraju, świadczących usługi określone w art. 27 ust. 3 (...) ustawy VAT, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Po zapoznaniu się z w/w postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Podstawę działania organu podatkowego stanowiły regulacje art. 14b § 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), uprawniające ten organ z urzędu do zmiany albo uchylenia postanowienia zawierającego interpretację w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p., w sytuacji, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, uznając je za błędne. W uzasadnieniu organ podatkowy, odwołując się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm. - dalej: u.s.d.g.), stwierdził, iż regulacje te nie oznaczają, że powstały na terytorium Polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie może być podmiotem (podatnikiem) zobowiązanym do zapłaty (rozliczenia) podatku VAT, o ile wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że podmiot o nazwie "A" Oddział w Polsce, posiadający własny numer NIP oraz siedzibę w W. przy [...] - w myśl art. 15 ustawy VAT - jest "krajowym" podatnikiem VAT, obowiązanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zdefiniowaną w ust. 2 art. 15, rozliczać podatek VAT na zasadach przewidzianych w ustawie VAT z 2004 r. Organ ten uznał tym samym, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przepis ten nie dotyczy podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w tym wypadku oddziału zagranicznej osoby prawnej zarejestrowanej dla potrzeb VAT na terenie Polski. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 17 ustawy VAT wynika, że przepis ten ma zastosowanie, gdy nie zostaną spełnione przesłanki podmiotowe opodatkowania wynikające z innych przepisów, w tym z art. 15 ustawy VAT. Organ podatkowy zakwestionował także stanowisko, iż faktura dokumentująca świadczenie usług wskazanych w art. 27 ust. 3 i 4 ustawy VAT, wystawiona na rzecz polskiego kontrahenta, nie powinna zawierać należnego podatku VAT. Według organu, ponieważ świadczenie usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu na terenie Polski, to podatnik świadczący te usługi polskiemu podatnikowi VAT winien je opodatkować i dokumentować wystawiając fakturę zawierającą wszystkie elementy wskazane w art. 106 ust. 1 ustawy VAT, w tym także kwotę podatku VAT należnego. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. rażąco narusza prawo. Uznał bowiem, iż zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy VAT, stanowi naruszenie literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, bezpodstawnie przenosząc obowiązek podatkowy na nabywcę usługi. Organ podatkowy zaznaczył, że skoro istotą wydanego postanowienia jest interpretacja przepisu - a więc wskazanie prawa, co do jego zakresu i sposobu zastosowania - to tym samym dokonanie jej w sposób niedopuszczalny spełnia przesłankę z art. 14b § 5 pkt 2 O.p., gdyż tak wydanemu postanowieniu można przypisać cechę rażącego naruszenia prawa. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięć w oparciu o kryteria nie wynikające z przepisów prawa, w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Spółka wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.10.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez przyjęcie, iż status podatnika VAT, z tytułu świadczenia na rzecz kontrahentów z siedzibą w Polsce usług wymienionych w katalogu art. 27 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy VAT, posiada w Polsce oddział spółki nie zaś spółka prawa handlowego z siedzibą w [...]. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 1 i 3 a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy VAT wskutek uznania, iż w/w regulacje nie znajdują zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Podkreśliła, iż w przypadku świadczenia usług wymienionych w art. 27 ust. 3 i 4 pkt 1 i 3 ustawy VAT, ustawodawca nie pozostawił usługobiorcy wyboru, bowiem bez względu na zachowanie usługodawcy (rozliczenie podatku VAT/brak rozliczenia), na mocy art. 17 ust. 2 ustawy VAT, podatnikiem z tytułu importu usług pozostaje w każdym przypadku usługobiorca. Spółka wywiodła także, że brak jest zastrzeżenia, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT będzie miał zastosowanie tylko wtedy, gdy usługodawca nie posiada statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca stwierdziła, że skoro spełniła wymóg zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, co do siedziby poza terytorium Polski, w sytuacji świadczenia przez nią usług informatycznych podatnikiem pozostaje nabywca. W konsekwencji spółka wskazała na naruszenie art. 106 ust. 8 ustawy VAT w związku z § 9 ust. 15 rozporządzenia VAT poprzez przyjęcie, iż faktura VAT dokumentująca świadczenie przez nią na rzecz kontrahentów z siedzibą w Polsce usług, wymienionych w katalogu art. 27 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy VAT, powinna zawierać kwotę podatku VAT należnego. W następstwie rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] (nr[...]) utrzymał w mocy pierwotnie wydaną decyzję z dnia [...]. Na wstępie organ odwoławczy podniósł, iż skoro istotą wydanego postanowienia jest interpretacja przepisu, to tym samym dokonanie jej w sposób niedopuszczalny spełnia przesłankę z art. 14b § 5 pkt 2 O.p., gdyż takiemu postanowieniu można przypisać cechę rażącego naruszenia prawa. Dalej organ podatkowy, przywołując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz przepisy u.s.d.g., podtrzymał swoje stanowisko, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to w zakresie, w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski, staje się on podatnikiem podatku VAT w Polsce. Jeżeli natomiast przedsiębiorca zagraniczny, np. spółka, utworzy - zgodnie z przepisami u.s.d.g. - oddział, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to oddział ten będzie podatnikiem podatku VAT. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., wobec faktu, iż w rozpatrywanym przypadku, w ramach oddziału podejmowane są czynności podlegające opodatkowaniu i podmiot dokonał rejestracji dla celów VAT prowadząc działalność, zdefiniowaną w art. 2 art. 15 ustawy VAT, oddział stał się obowiązany do rozliczania podatku VAT na zasadach przewidzianych w tej ustawie. Organ odwoławczy przyjął zatem, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie będzie miał zastosowania w sprawie, bowiem przepis ten nie dotyczy podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, w tym wypadku oddziału zagranicznej osoby prawnej, zarejestrowanej dla potrzeb VAT na terenie Polski. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w zaskarżonej decyzji nie przypisano statusu oddzielnego podatnika oddziałowi wskazując jedynie, iż zarejestrowanie oddziału powoduje specyficzną sytuację, w której oddział (część przedsiębiorcy zagranicznego zorganizowana w formie oddziału) staje się podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT. Zaznaczył, iż zarejestrowany dla celów podatku VAT oddział, funkcjonując stale w Polsce i mając tu stałe miejsce świadczenia usług, jest obowiązanym do rozliczania podatku VAT. Organ odwoławczy, celem potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie, powołał regulacje VIII Dyrektywy Rady z 6.12.1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, regulującej niezbędne zasady zapewniające podatnikowi mającemu siedzibę na terytorium jednego Państwa Członkowskiego możliwość występowania z żądaniami zwrotu podatku zafakturowanego innym Państwie Członkowskim, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania, oraz orzeczenia ETS, w tym wyrok w sprawie C-210/04 FCE Bank. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, organ drugiej instancji stwierdził, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT reguluje kwestie opodatkowania w sytuacji, gdy świadczącym usługę jest podatnik posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepis ten nie dotyczy - zdaniem tego organu - podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, bowiem z treści art. 17 tej ustawy wynika, iż podatnikami są "również" wskazane w przepisie podmioty, co oznacza, że przepis ten ma zastosowanie, gdy nie zostaną spełnione przesłanki podmiotowe opodatkowania, wynikające z innych przepisów, w tym z art. 15 ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro zarówno świadczący usługę - oddział zarejestrowany dla potrzeb VAT na terenie Polski - jak i jej nabywca, są podmiotami polskiego prawa podatkowego (w zakresie podatku VAT), to art. 27 ust. 3 i 4 ustaw VAT w związku z art. 17 tej ustawy nie będą miały zastosowania w sprawie. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że w opisanym w zapytaniu stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania także § 9 ust. 15 rozporządzenia VAT, argumentując jak w decyzji wydanej w pierwszej instancji. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14b § 5 tejże ustawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że w decyzji błędnie przyjęto, iż zaistniały przesłanki do uchylenia postanowienia dotyczącego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, z uwagi na rażące naruszenie prawa. Powołując się na orzecznictwo sądów, strona skarżąca podniosła, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, co w sprawie nie miało miejsca. Spółka wskazała także na naruszenie art. 120 O.p., przejawiające się formułowaniem rozstrzygnięć w oparciu o kryteria nie wynikające z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT. Następnie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. poprzez przyjęcie, iż status spółki, jako podatnika podatku VAT, jest zależny od prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a nie od samego faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Strona zarzuciła również naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy VAT polegające na przyjęciu, że regulacje te - wskazujące na obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 1 i 3 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy VAT, świadczonych przez spółkę za pośrednictwem oddziału na rzecz kontrahentów z siedzibą w Polsce - nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Spółka podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem, iż nadanie statusu podatnika w oparciu o art. 17 ust. 1 ustawy VAT jest możliwe dopiero w sytuacji, kiedy statusu tego nie można określić na podstawie art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Wskazała, iż w jej ocenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, ponieważ usługobiorcami usług świadczonych przez spółkę są podatnicy (osoby prawne) posiadający siedzibę w Polsce, zaś świadczącym usługę (usługodawcą) jest spółka, która posiada siedzibę poza terytorium kraju (w [...]). Strona podkreśliła, że nakładanie przez organ podatkowy jakichkolwiek dodatkowych, pozaustawowych warunków, czy ograniczeń, jak i formułowanie tezy, iż posiadanie w Polsce oddziału (stałego miejsca prowadzenia działalności) wyklucza możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, należy uznać za działanie całkowicie pozbawione podstaw prawnych. Nadto podniosła, iż - w ocenie spółki - słowo "również", zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, nie ustala żadnej hierarchii, czy też pierwszeństwa, przy określaniu podatników zobowiązanych do dokonywania rozliczenia podatku należnego, co oznacza konieczność równego traktowania obu grup podatników tj. tych z art. 15 ust. 1 oraz tych z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Poza tym, strona wskazała na naruszenie przepisu art. 106 ust. 8 ustawy VAT w związku z § 9 ust. 15 rozporządzenia VAT poprzez przyjęcie, iż faktura VAT - dokumentująca świadczenie przez spółkę za pośrednictwem oddziału na rzecz kontrahentów z siedzibą w Polsce usług, wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 1 i 3 w zw. z art. 27 ust. 3 ustawy VAT, powinna zawierać kwotę podatku VAT należnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując przedstawiony we wniosku o interpretację prawa podatkowego stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga winna być uwzględniona, gdyż ocena stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy posiadająca siedzibę poza terytorium kraju spółka [...], świadczy na terytorium Polski - na rzecz podatnika mającego siedzibę w Polsce - tzw. usługi niematerialne z zakresu informatyki, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy VAT, podatnikiem podatku VAT będzie usługobiorca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, czy też usługodawca, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W sprawie, wątpliwości dotyczą także kwestii dokumentowania opisanych transakcji, a mianowicie, czy wystawiona przez usługodawcę faktura VAT powinna zawierać dane dotyczące stawki, kwoty oraz należności wraz z podatkiem VAT, czy też adnotację, że podatek rozlicza nabywca. Przy czym Sąd zauważa, iż różnica stanowisk prezentowanych przez strony sporu wynika przede wszystkim z odmienności w traktowaniu statusu podatkowego w podatku VAT - utworzonego na terytorium Polski - oddziału zagranicznej osoby prawnej. Odnosząc się do problematyki dotyczącej uznania oddziału zagranicznej osoby prawnej, jako ewentualnego podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT w Polsce, Sąd zauważa, iż w momencie wejścia w życie ustawy VAT z 2004 r., tj. z dniem 1 maja 2004 r., oddziały (zakłady) osób prawnych, utraciły status odrębnych podatników VAT, zaś osoby prawne wstąpiły z tym dniem we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (w zakresie, w jakim dotyczą one podatku VAT) swojego zakładu/oddziału, który przestał być wyodrębnionym podatnikiem (patrz: ust. 3 art. 160 ustawy VAT). W nowej ustawie VAT odstąpiono od obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. możliwości odrębnej rejestracji - jako podatników VAT - oddziałów (zakładów) osoby prawnej wykonujących czynności opodatkowane. Brak możliwości dla uznania oddziału, jako podatnika VAT, wynika także z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy VAT, który za podatników podatku VAT uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (podkreślenie Sądu), o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Sąd wskazuje, iż cyt. przepis znajduje oparcie w art. 4(1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.), obecnie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z 11.12.2006 r. ze zm.). Mając na uwadze treść powołanych przepisów obu wymienionych Dyrektyw należy wziąć wzgląd na okoliczność, iż podatnikiem VAT jest podmiot samodzielnie prowadzący aktywność gospodarczą w dowolnym miejscu (podkreślenie Sądu), co słusznie zauważyła strona skarżąca stwierdzając, że regulacje unijne, z którymi zgodne winny być rozwiązania krajowe, tworzą kategorię tzw. podatnika globalnego. W przekonaniu Sądu, brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy VAT nakazuje przyjąć, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (patrz: J. Zubrzycki, Leksykon VAT. 2007, Wrocław 2007, s. 372). W związku z tym, iż oddział osoby prawnej, ze swej istoty, nie działa w obrocie samodzielnie (nie posiada osobowości prawnej, nie odpowiada za długi...), będąc podporządkowany jednostce macierzystej, nie spełnia on kryteriów dla uznania go za podatnika podatku VAT. Postawioną wyżej tezę, co do statusu podatkowego oddziału, potwierdził - wbrew temu, co wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W. - ETS, z wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (sprawa C-210/2004 Ministero dell’Economia e delle Finanse, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc), stwierdzając, iż oddział banku nie ponosząc sam ryzyka gospodarczego, nie będąc wyposażony w wyodrębniony kapitał, w sytuacji, gdy ryzyko spoczywa na banku posiadającym osobowość prawną, jest od tego banku zależny i stanowi z nim jednego podatnika. Reasumując Sąd stwierdza, że w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, brak jest podstaw dla nadania oddziałowi zagranicznej osoby prawnej statusu podatnika VAT, odrębnego od spółki macierzystej. Abstrahując od powyższego, rozpoznając zagadnienie podmiotowości podatkowej w podatku VAT oddziału zagranicznej spółki, posiadającej siedzibę poza terytorium Polski, Sąd wskazuje na niemożność kształtowania tej podmiotowości w oparciu o rozwiązania zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), co uczynił rozstrzygający w obu instancjach organ podatkowy. Przepisy ustawy VAT, regulując zakres podmiotowy w podatku VAT, nie odwołują się bowiem do w/w ustawy. Poza tym, u.s.d.g. obejmuje odrębny przedmiot regulacji, zawierając często odmienne rozwiązania np. nie uznając za przedsiębiorcę spółki cywilnej, stanowiącej podatnika podatku VAT. W opinii Sądu, odnośnie podmiotowości w podatku VAT, regulacje ustawowe w powiązaniu z przepisami unijnymi, zawierają wystarczające podstawy dla ustalenia, czy dany podmiot stanowi podatnika VAT. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zakładając na terytorium Polski oddział, skarżąca spółka nie utraciła w Polsce podmiotowości w podatku VAT (posiadanej z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) i nie przeniosła tej podmiotowości na tenże oddział. Oddział bowiem, stanowiąc integralną część macierzystej spółki, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce, będąc tylko organizacyjno - prawną formą prowadzenia tej działalności przez spółkę, reprezentantem spółki w Polsce. Tym samym oddział nie może uzyskać statusu - odrębnego od spółki - podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Definicję podatnika spełnia bowiem tylko spółka [...], z siedzibą poza terytorium Polski. Rozpoczęcie przez spółkę - poprzez utworzenie oddziału - aktywności gospodarczej na terytorium Polski i wykonywanie czynności opodatkowanych VAT powoduje, iż spółka niejako "rozszerzyła" swoją podmiotowość w podatku VAT o terytorium Polski, podlegając reżimowi podatkowemu w zakresie ustalonym przez polską ustawę VAT, obejmującemu m.in. obowiązek rejestracji. Sytuacja ta nie powoduje natomiast powstania nowego podatnika VAT w postaci oddziału, którego siedziba znajduje się w Polsce. Powyższego nie zmienia nadanie w sprawie numeru identyfikacji podatkowej dla podmiotu "A" Oddział w Polsce oraz rejestracja tego podmiotu dla potrzeb VAT. Problem rejestracji oddziałów zagranicznych osób prawnych, a mianowicie, czy oddział podlega odrębnej w stosunku do jednostki macierzystej rejestracji, nie może być w sprawie przedmiotem oceny, gdyż wykraczałoby to poza granice sprawy (kwestia ta była rozstrzygana w ramach odrębnej interpretacji, co wynika z akt sprawy). Podsumowując Sąd stwierdza, iż w sprawie podatnikiem podatku VAT w Polsce nie jest oddział posiadającej osobowość prawną spółki "A" lecz sama spółka z siedzibą w[...], gdyż tylko ona spełnia kryteria definicji podatnika, zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, poprzez prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Fakt rozpoczęcia działalności w Polsce i wykonywanie czynności opodatkowanych VAT obligowało spółkę do zarejestrowania się dla celów VAT, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, i dokonywania rozliczeń w tym podatku, w sytuacjach określonych przez w/w ustawę. Tym samym Sąd nie podziela wyrażonego przez organ podatkowy stanowiska, że "A" Oddział w Polsce, zarejestrowany dla celów VAT i posiadający własny numer NIP oraz siedzibę w W., w myśl art. 15 ustawy VAT stał się podatnikiem, działającym jak "krajowy" podatnik, obowiązanym do rozliczania podatku VAT na zasadach przewidzianych w ustawie VAT. Zdaniem Sądu, powyższe wskazuje na zasadność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Sąd podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w skardze, iż status spółki - jako podatnika VAT - wynika nie z tytułu rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce lecz z samego faktu jej prowadzenia w dowolnym miejscu, o czym przesądzają cyt. wyżej przepisy obu Dyrektyw. Zasadny - w opinii Sądu - jest również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 w związku art. 27 ust. 1 i 4 pkt 1 i 3 ustawy VAT, poprzez uznanie, iż regulacje te nie znajdują zastosowania w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym. Na wstępie Sąd zauważa, że art. 17 ustawy VAT jest trzecią, obok art. 15 i art. 16, regulacją określającą podmioty podatku VAT. Przy czym, skład orzekający w sprawie wyraża pogląd, iż wskazane wyżej jednostki redakcyjne nie są hierarchicznie podporządkowane z tytułu kolejności ich umiejscowienia w treści ustawy. Według Sądu, wbrew stanowisku organu podatkowego, także zawarte w treści art. 17 ust. 1 określenie "również" nie przesądza o tym, że przepis ten będzie miał zastosowanie, gdy nie zostaną spełnione przesłanki podmiotowe wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, termin "również" oznacza nic innego jak to, iż podmioty wskazane w art. 17 ust. 1 ustawy VAT są: "tak samo, jak wymienieni we wcześniejszych przepisach", "także", "równocześnie", "jednocześnie", "w równej mierze", podatnikami VAT, którzy zostali wyodrębnieni w osobnej jednostce redakcyjnej ze względu na specyfikę dokonywanych z ich udziałem czynności opodatkowanych VAT (rodzaj czynności, miejsce świadczenia...). Sporny w sprawie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę (podkreślenie Sądu) lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Ustęp 2 art. 17 ustawy VAT wskazuje natomiast, że przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (podkreślenie Sądu). Dalej Sąd zauważa, iż stosownie do art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Treść art. 27 ust. 4 ustawy VAT zawiera katalog tzw. usług niematerialnych, tj. m.in. usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw (pkt 1); doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń (pkt 3). Analiza cytowanych przepisów nakazuje - według Sądu - przyjąć, iż w sytuacji świadczenia przez podatników, mających siedzibę poza terytorium Polski, usług określonych w art. 27 ust. 3 ustawy VAT, czyli tzw. usług niematerialnych, w każdym przypadku podatnikiem będzie usługobiorca, tj. podatnik w rozumieniu ustawy VAT, mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce (por. J. Zubrzycki, Leksykon..., s. 633-634, 644-645). Przywołane wyżej regulacje stanowią odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w podatku VAT ciężar podatkowy spoczywa na podmiocie "czynnym" transakcji, czyli m.in. świadczącym usługi. Rozwiązanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 2 ustawy VAT przenosi ten ciężar na nabywcę usługi, czyli stronę "bierną", co słusznie zauważyła strona skarżącą. Konkludując Sąd stwierdza, że świadcząc w miejscu, gdzie nabywca ma siedzibę (...), usługi określone w art. 27 ust. 4 ustawy VAT, na rzecz dokonujących rozliczeń z tytułu VAT podatników posiadając siedzibę na terytorium wspólnoty, lecz w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, będąc podatnikiem posiadającym siedzibę (podkreślenie Sądu) poza terytorium kraju, skarżąca spółka uczyniła zadość wszystkim przesłankom wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, nie będąc podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego w Polsce. Według Sądu, powyższego nie zmienia fakt, że spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (oddział w W.). Okoliczność ta będzie miała natomiast znaczenie w przypadku, gdy przedmiot transakcji będzie obejmował dostawę towarów, tj. w sytuacji określonej w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, który stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności (podkreślenie Sądu) lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138. Powyższe wskazuje, że siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie należy traktować jako miejsc tożsamych. Zdaniem Sądu, postawionej tezy nie przekreśla treść VIII Dyrektywy Rady z 6.12.1979 r. (79/1072/EEC), zrównująca dla celów uniknięcia podwójnego opodatkowania miejsce siedziby podatnika ze stałym miejscem prowadzenia transakcji. Sąd wskazuje, iż w/w zrównanie nastąpiło na potrzeby przedmiotu, który Dyrektywa regulowała, nie mogąc stanowić ogólnej zasady. W następstwie podjętych wyżej rozstrzygnięć, uzasadniony jest kolejny zarzut skargi, wskazujący na naruszenie przez organ podatkowy art. 106 ust. 8 ustawy VAT w związku z § 9 ust. 15 rozporządzenia VAT wskutek przyjęcia, iż faktura VAT -dokumentująca świadczenie usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 1 i 3 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy VAT przez spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą w Polsce -powinna zawierać kwotę podatku VAT należnego. I tak, regulacje § 9 ust. 15 rozporządzenia VAT, wydanego w ramach delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy VAT, stanowią, że faktury wystawiane przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, świadczących usługi określone w art. 27 ust. 3 (podkreślenie Sądu) lub w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Mając na uwadze poczynione wcześniej ustalenia, tzn. stwierdzenie, iż wystawiająca fakturę skarżąca spółka ma siedzibę poza terytorium Polski (w [...]) a także okoliczność dokumentowania przez fakturę usług określonych w art. 27 ust. 3 ustawy VAT oraz to, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych przez spółkę usług jest usługobiorca, Sąd stwierdza, iż spółka, wystawiając faktury, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem winna zawrzeć w fakturze adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi. W przekonaniu Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14b § 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, kiedy w decyzji tej błędnie przyjęto, iż zaistniały przesłanki do uchylenia postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, z uwagi na rażące naruszenie prawa. Sąd zauważa, iż art. 14b § 5 pkt 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Brzmienie powołanej regulacji wskazuje, że jednym z określonych przepisami kryteriów, które umożliwiają weryfikację w trybie nadzoru wadliwej interpretacji, jest kryterium "rażącego naruszenia prawa". Według Sądu, termin "rażące naruszenie prawa", w kontekście charakteru postępowania dotyczącego udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, winno być rozumiane z uwzględnieniem odrębności tej instytucji. Terminu tego nie należy w żadnym razie interpretować w sposób tożsamy, jak ma to miejsce w przypadku art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ze względu chociażby na odmienny cel tychże regulacji, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze O.p., wskazujące na odrębne funkcje, jakie zamierzał im nadać ustawodawca (tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 884/07 niepublikowany). Zdaniem Sądu, odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa", zawartemu w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (dział II O.p.) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w dziale IV O.p. W świetle powyższych rozważań, uwzględniając istotę postępowanie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, Sąd stwierdza, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. należy rozumieć, jako naruszenie przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej a także wykładni innej niż językowa, jeśli doprowadziło to do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS. Sąd podkreśla, iż Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w trybie nadzoru interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego uzasadnił w sposób przekonywujący, dlaczego uznaje ją za rażąco naruszającą prawo. Według tego organu przyjęcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy VAT, stanowiło naruszenie literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, bezpodstawnie przenosząc obowiązek podatkowy na nabywcę usługi. Powyższego nie zmienia uchylenie przez niniejszy wyrok zaskarżonych decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Za chybiony Sąd uznaje również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 O.p., ponieważ wskazany przepis nie ma zastosowania do instytucji interpretacji podatkowych, uregulowanej art. 14a - 14e tejże ustawy i usytuowanej w dziale II O.p. Sąd stwierdza, iż postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV O.p., a do którego regulacje art. 14a - 14e O.p. odwołują się w ograniczonym zakresie (odnośnie art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p.). W nawiązaniu do powyższego Sąd zauważa, iż w sprawie, wydając interpretację, nie naruszono - w stopniu, który nakazywałby z tego tytułu uchylić zaskarżoną decyzję - art. 7 Konstytucji RP, na którym wzoruje się art. 120 O.p. a który winien znaleźć odzwierciedlenie we wszelkich działaniach władzy publicznej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.