I SA/Op 380/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...], II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22.10.2007r. Dyrektor Izby Celnej w O., działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zmianami), a także na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowe oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. nr [...] z [...] uznające za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. W dniu 20 kwietnia 2007r. do Naczelnika Urzędu Celnego w O. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka poinformowała, że w sprawie, będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność w zakresie gry na automatach o niskich wygranych i produkuje automaty do gier zaliczane do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wyprodukowane przez Spółkę automaty wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Automaty produkowane są z zakupionych nowych oraz używanych części. Spółka produkuje - składa automaty z posiadanych części sama lub korzysta z usług innych firm. Następnie przeprowadzane jest badanie techniczne automatu oraz rejestracja w Ministerstwie Finansów po czym automat oddawany jest do użytku. Automaty stanowią urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne oraz elektroniczne, na których zainstalowane są gry. Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie gier na automatach polega na sprzedaży usług w postaci organizowania gier na automatach zgodnie z zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej regulaminu gier. Automaty po wyeksploatowaniu będą likwidowane. Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wykorzystywanie wyprodukowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej? W ocenie Spółki wykorzystanie wyprodukowanych automatów nie będzie podlegało akcyzie, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 9 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż tych wyrobów uważa się zużycie tych wyrobów. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, jak należy rozumieć pojęcie zużycia, czy proces polegający na wykorzystaniu automatów na potrzeby prowadzonej działalności stanowi czynność dokonaną i w momencie jego wystąpienia podlegać będzie opodatkowaniu. Według Spółki zużycie należy rozumieć ściśle jako czynność dokonaną. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007r., sygnatura akt III SA/Wa 1281/06. Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że czynności, w wyniku których powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wymienione zostały w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jedną z czynności podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 9 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności. Organ I instancji, posługując się definicją Słownika języka polskiego (wydawnictwo PWN) wskazał, że zużycie oraz wykorzystywanie są to pojęcia oznaczające te same czynności w wyniku których może powstać zniszczenie, przepadek czegoś, wyczerpanie zapasu. W związku z powyższym uznał, że Spółka prowadząca działalność polegającą na sprzedaży usług w postaci organizowania gier na automatach do gry, uprzednio przez nią (złożonych) wyprodukowanych i przeznaczonych do użycia, aż do momentu ich likwidacji po wyeksploatowaniu, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy, winna opłacić należny podatek akcyzowy od wykorzystywania (tj. zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, którego finalnym efektem z założenia będzie likwidacja wyrobu) wyprodukowanych przez siebie automatów do gier. Dodatkowo podniósł, w nawiązaniu do powołanego przez stronę wyroku WSA, iż nie podziela stanowiska, że czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów do gry na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi zużycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w O. nie podzielił tym samym stanowiska, że czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów do gry (będących wyrobami niezharmonizowanymi) na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi zużycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę w trybie kontroli instancyjnej. Zarzuciła, że wysunięte przez organ podatkowy wnioski są zbyt daleko idące i stanowią nadinterpretację prawa. Strona nie zgładziła się z ze stanowiskiem organu I instancji, iż wykorzystywanie na potrzeby działalności wyprodukowanych automatów do gry jest równoznaczne z ich zużyciem, co powoduje zaistnienie sytuacji powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Taka argumentacja prowadziłaby, zdaniem podatnika, do sytuacji, w której podatnik opłacałby podatek już w momencie wykorzystywania automatów wyprodukowanych w swojej działalności, a także zobowiązany byłby również do zapłaty podatku, gdyby taki automat, nawet po krótkim okresie użytkowania, został sprzedany, co zdaniem Spółki skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem. Ponadto podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż tożsame są pojęcia wykorzystywania i zużycia urządzeń. Jego zdaniem taka interpretacja narusza wykładnię gramatyczną spornego przepisu. Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zadanego pytania – przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko, iż: "wykorzystanie wyprodukowanych automatów nie będzie podlegało akcyzie, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż tych wyrobów uważa się zużycie tych wyrobów" - jest nieprawidłowe. Organ podniósł, iż niewątpliwie wykorzystanie wyrobu, aż do wyeksploatowania i jego likwidacji jest zużyciem. Zatem, oceniając stanowisko Spółki w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, uznano, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie automatów wykorzystanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uznawane jest za sprzedaż i podlega opodatkowaniu akcyzą. Tym samym organ odwoławczy nie stwierdzał, że istnieją podstawy do zmiany lub uchylenia wydanego postanowienia w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Równocześnie Dyrektor Izby Celnej w O. podniósł, że zagadnienia powstania obowiązku podatkowego i terminów płatności podatku nie były przedmiotem zapytania i zajętego przez wnioskodawcę stanowiska, a zatem nie mogły podlegać ocenie w niniejszym postanowieniu. W złożonej skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o: 1. jego uchylenie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) 2. uchylenie w całości wcześniejszego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w O. nr [...] z dnia [...]. 3. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie prawa materialnego, w wyniku błędnej interpretacji art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, polegającej na zrównaniu pojęcia zużycie z pojęciem wykorzystania. Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła dwa postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2007 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z dnia 31 stycznia 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno opis stanu faktycznego, jak i przedstawione przez Spółkę stanowisko w sprawie, jednoznacznie wskazują iż opisana sytuacja dotyczyła wykorzystania wyrobów aż do ich likwidacji. A zatem, w związku z faktem, iż skarżąca przedstawiając własne stanowisko użyła pojęcia "wykorzystanie" - formy dokonanej czasownika "wykorzystywać" oraz wskazała w opisie stanu faktycznego, że automaty po wyeksploatowaniu będą likwidowane, należało uznać, iż całkowite wykorzystanie automatów do gry powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 z późn. zm.). W ocenie Dyrektora Izby Celnej nieuzasadnione byłoby uznanie za prawidłowe stanowiska, iż: "wykorzystanie wyprodukowanych automatów nie będzie podlegało akcyzie". Takie rozstrzygnięcie skutkowałoby niewłaściwą interpretacją użytych pojęć i mogłoby prowadzić do przekonania, że wykorzystanie (zużycie) wyrobów nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Taka sytuacja jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia podatkowego, czego potwierdzeniem jest przedstawione przez Skarżącą postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z dnia 31 stycznia 2006 r. z którego wynika, że zużycie (wyeksploatowanie) automatów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy). W punkcie wyjścia podkreślić należy, iż przedmiotem wszczętego wnioskiem strony postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć była kwestia udzielenia interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. W świetle przepisów art. 14a - 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.) właściwy organ na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja zawiera zatem ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa odnoszących się do przedstawionego przez niego we wniosku stanu. W ramach interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej w ściśle opisanym przez samego zainteresowanego stanie faktycznym. W ramach tego postępowania organy podatkowe nie rozstrzygają o konkretnych zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż to może nastąpić dopiero w ramach postępowania podatkowego, a jedynie odnosząc się do wskazanego przez samego wnioskodawcę stanu faktycznego, wskazują na swoje stanowisko co do zastosowania w tym stanie faktycznym określonych przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 16.01.2008r., I SA/Op 360/07). W tym miejscu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej w O., iż interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W wydanej interpretacji organ podatkowy dzielił się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego należy przy tym rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Zatem ograny winny ustalić, jakie stanowisko w sprawie zajął podatnik. W ocenie Sądu organy poczyniły sprzeczne ustalenia w tym zakresie. Organ I instancji przedstawiając stanowisko Spółki stwierdził, iż: "Spółka stoi na stanowisku, że wykorzystywanie wyprodukowanych automatów do gry nie będzie podlegało akcyzie, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż tych wyrobów uważa się zużycie tych wyrobów. Wątpliwości Spółki dotyczyły kwestii, jak należy rozumieć pojęcie zużycia, czy proces polegający na wykorzystywaniu automatów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stanowi czynność dokonaną i w momencie jego wystąpienia podlegać będzie opodatkowaniu" (zob. str. 2 decyzji). Organ ten uznał przedstawione stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wskazał, że Spółka winna uiścić należny podatek akcyzowy od wykorzystywania wyprodukowanych automatów do gier. Ponadto nie zgodził się tezą, iż czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów do gry na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi zużycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy, utrzymał powyższą decyzje w mocy, nie znajdując podstaw o jej uchylenia, pomimo stwierdzenia, iż skarżąca Spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy i zadając organowi pytanie, przedstawiła własne stanowisko w sprawie, które jednak nie odnosiło się, jak ustalił to organ I instancji, do kwestii opodatkowania wykorzystywania automatów do gry na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a do kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania wyprodukowanych automatów do gry. Organ odwoławczy podniósł, że wykorzystanie wyrobu jest jego zużyciem, a zatem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie automatów wykorzystanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uznawane jest za sprzedaż i podlega opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu taka rozbieżność organów w kwestii ustalenia własnego stanowiska Spółki, a tym samym jego oceny musiała być przyczyną uchylenia zarówno zaskarżonego postanowienia, jak też poprzedzającego go rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego, ponieważ mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do powołanego przez strony art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) inna może być sytuacja prawna Spółki, która wykorzystała, zużyła (całkowicie) automaty do gry, a inna – pomiotu, który automaty takie wykorzystuje w procesie prowadzonej działalności gospodarczej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy winny w sposób jednoznaczny ustalić granice sprawy będącej przedmiotem udzielenia interpretacji stosowania prawa podatkowego. Jeżeli organ uzna, że stan faktyczny, czy stanowisko podatnika nie daje podstaw do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, winien wezwać podatnika do udzielenia dodatkowych wyjaśnień. Powyższe rozstrzygnięcia musiały zostać uchylone również z uwagi na fakt, iż organy nie odniosły się szczegółowo do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, a mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik przedstawiając stan faktyczny sprawy wyznacza granice sprawy będącej przedmiotem udzielenia interpretacji stosowania prawa podatkowego (art. 14a par. 2 Ordynacji podatkowej) i do tego też stanu faktycznego winny się odnieść szczegółowo organy w zapadłych rozstrzygnięciach, wskazując na odpowiednie uregulowania prawa podatkowego, jakie będą miał w ich ocenie do niego zastosowanie. W przedmiotowej sprawie we wniosku o udzielenie interpretacji podatnik opisując stan faktyczny wskazał, iż: "produkuje automaty do gier zaliczane do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wyprodukowane przez Spółkę automaty wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Automaty produkowane są z zakupionych nowych oraz używanych części. Spółka produkuje - składa automaty z posiadanych części sama lub korzysta z usług innych firm." W zapadłych rozstrzygnięciach organy pominęły fakt, iż skarżąca nie tylko sama produkuje (składa) automaty, ale również korzysta w tym zakresie z usług innych firm. Jest to o tyle istotne, iż w tym przypadku, biorąc pod uwagę przepis art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych (a więc nie jest istotny fakt ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej), jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy orany winny wnikliwie odnieść się również to tej części stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez podatnika. Powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem zgodnie z art. 145 § 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ocenie Sądu organ odwoławczy winien wydać decyzję, a nie postanowienie –utrzymując w mocy postanowienie organu I Instancji. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22.02.2007r., sygn. akt I FSK 26/06 (LEX 307373): "Przyjąć również należy, że w dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 o.p. mieści się również kompetencja dla organu odwoławczego do wydania decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone postanowienie, ponieważ byłoby nielogiczne, aby w normie, w której ustawodawca dla zmiany lub uchylenia postanowienia przez organ odwoławczy przewiduje rozstrzygniecie w formie decyzji, nie mieściło się również uprawnienie dla tego organu do wydania decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższy pogląd znalazł również akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 8.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06." Ta wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie była przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.