I SA/Wr 1325/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] nr [...], II. orzeka, iż decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Skarżąca w dniu 17.07.2006 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe z tytułu nabytego spadku. Do opodatkowania zgłoszono masę spadkową o wartości łącznej: 323.854,09 zł, w której skład wchodziło między innymi: 98/100 części lokalu mieszkalnego o pow. 71,37 m2 wraz z udziałem w działce położonego we W., przy ul. W. W toku prowadzonego postępowania podatkowego wartość zgłoszonego udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w działce ustalono na kwotę: 200.900,00 zł. W zeznaniu wykazano również długi i ciężary w łącznej kwocie: 4.179,73 zł. Jednocześnie J. S. złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków do uzyskania ulgi mieszkaniowej przewidzianej przepisem art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z nabyciem w drodze spadku udziału lokalu mieszkalnego. Spadkobierczyni oświadczyła, iż w nabytym lokalu położonym we W., przy ul. W., będzie zamieszkiwać przez 5 lat od daty złożenia zeznania podatkowego. Mając na uwadze oświadczenie złożone oświadczenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] nr [...], ustalił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w wysokości: 7.023,00 zł, pod warunkiem dochowania wymogów określonych art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie wskazano, iż zobowiązanie podatkowe przed zastosowaniem ulgi wynosi 21.086,00 zł. Pismem z dnia 22.08.2006 r. Pani J. S. zwróciła się o utrzymanie ulgi podatkowej mimo niedotrzymania warunku dotyczącego 5 lat zamieszkiwania w odziedziczonym lokalu. Swój wniosek spadkobierczyni uzasadniła faktem, iż odziedziczony po ojcu lokal, w którym zamieszkała od czerwca 2006 r. znajduje się na wysokim 5 piętrze, bez windy i codzienne pokonywanie tej wysokości sprawia podatniczce coraz większe trudności. W uzasadnieniu swojego wniosku spadkobierczyni podkreśliła, iż małżonek choruje na chorobę nadciśnieniową, ma zakaz pracy na wysokościach i odmówił wspólnego zamieszkiwania w odziedziczonym lokalu. W związku z tym zaistniała konieczność sprzedaży odziedziczonego lokalu, ze względu na sytuację życiową. Strona również poinformowała o sprzedaży nabytego w drodze spadku udziału w lokalu mieszkalnym położonym we W. przy ul. W. aktem notarialnym nr Rep [...] w dniu [...], oraz o nabyciu w tym dniu aktem notarialnym nr Rep. [...] nieruchomości położonej we W. przy ul. E., składającej się z budynku mieszkalnego i działki o pow. 474 m2. Nabycie nieruchomości przy ul. E., o głównej części mieszkalnej, położonej na parterze według spadkobierczyni stworzy warunki do zamieszkania dla całej rodziny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...], (nr [...], [...]) stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia [...] (w sprawie nr [...]), z uwagi na niedopełnienie przez J. S. warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjęcie, że sprzedaż lokalu była uzasadniona koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że piętro położenia lokalu i stan zdrowia małżonka były znane stronie w momencie składania oświadczenia o spełnieniu warunków wymienionych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zatem zdaniem organu podatkowego, okoliczności te nie mogą podlegać uwzględnieniu jako uzasadniające konieczność zbycia lokalu. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż spadkobierczyni wcześniej wraz z małżonkiem zamieszkiwała w lokalu położonym we W. przy ul. S., który to lokal znajdował się na 6 piętrze w budynku z windą, w którym zdarzały się awarie, a mimo to przez wiele lat z niego korzystali. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o uwzględnienie istniejącego od stycznia 2007 r. stanu prawnego, który znosi podatek spadkowy jakim strona została obciążona. Ponadto zarzucała wadliwe ustalenia co do dotychczasowej sytuacji mieszkaniowej oraz wywodziła, że odziedziczony lokal nie zaspakajał potrzeb mieszkaniowych rodziny gdyż, mimo dużej powierzchni zaadaptowanym z niskiego poddasza, z ciemną kuchnią, z dużym ciemnym, nie przydatnym do niczego przedpokojem i dwoma pokojami, w których jedyne oświetlenie stanowią okna umieszczone w węższych ścianach pokoju. Ponadto strona podnosi w odwołaniu, iż mąż cierpi na nadwagę (waży prawie 100 kg) nadciśnienie i zwyrodnienie stawów kolanowych, a powoływane trudności zdrowotne będą się z wiekiem nasilać. Strona w odwołaniu podnosi, iż nie jest prawdą, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że stan zdrowia męża był jej znany wcześniej. Pogorszenie stanu zdrowia męża nastąpiło w lecie 2006 r., już po złożeniu oświadczenia z dnia 17.07.2006 r. i z tego okresu (17.08.2006r.) pochodzi zaświadczenie o przeciwwskazaniu do pracy na wysokościach. Strona wniosła o przeprowadzenie wizji lokalnej, w celu obiektywnej oceny powoływanych okoliczności. Jako dodatkową okoliczność uzasadniającą utrzymanie ulgi podatniczka wskazała na fakt, iż od wielu lat choruje na depresje. Po pobycie w szpitalu i leczeniu u specjalisty od 1997 r. leczy się w poradni lekarza rodzinnego i cały czas przyjmuje lekarstwa antydepresyjne. Po śmierci ojca dolegliwości strony nasiliły się. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że ulga podatkowa wynikająca z art. 16 ustawy przysługuje wyłącznie osobom, którym nabyty budynek lub lokal mieszkalny będzie służył bezpośrednio celom mieszkaniowym. Zasadniczym celem ustawodawcy jest bowiem zwolnienie bliskich spadkodawcy (lub darczyńcy) od obciążeń podatkowych, gdy nie dysponują mieszkaniem czy domem i będą mieszkać w uzyskanym lokalu przez 5 lat. Dlatego też warunkiem zastosowania powyższej ulgi jest, aby nabywca zamieszkiwał w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat, a nie wykorzystywał nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego w celu poprawy warunków mieszkaniowych istniejących zarówno przed jak i po nabyciu lokalu w drodze spadku, sprzedając go w okresie krótszym niż 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że z treści przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że aby mimo zbycia lokalu przed upływem pięcioletniego okresu zachować prawo do utrzymania ulgi mieszkaniowej, należy łącznie spełnić następujące warunki: zbycie musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę, albo nabycie innego lokalu musi nastąpić nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie został spełniony ten warunek, gdyż strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Zdaniem organu odwoławczego konieczność zmiany warunków mieszkaniowych uzasadnia nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik. Nie można uznać za spełnienie tej przesłanki chęci polepszenia warunków mieszkaniowych. Zatem w pierwszej kolejności jako przyczynę zmiany lokalu należy wykluczyć nagłą i niespodziewaną zmianę istniejących w nabytym lokalu warunków mieszkaniowych, która uniemożliwiła zaspokojenie podstawowych potrzeb skarżącej oraz jej rodziny. W krótkim okresie od daty złożenia oświadczenia w dniu 17.07.2006 r. o zamieszkiwaniu przez okres 5 lat w odziedziczonym lokalu do dnia zbycia objętego ulgą lokalu w dniu 21.08.2006 r., stan techniczny oraz jego warunki lokalowe nie uległy tak drastycznym zmianom, by istniała potrzeba opuszczenia go i wyzbycia się w drodze sprzedaży. Nie zaistniały w tym okresie żadne okoliczności nadzwyczajne, które spowodowały niemożność zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w momencie składania oświadczenia o spełnianiu warunków do udzielenia ulgi z art. 16 ustawy, spadkobierczyni wiedziała, iż będący przedmiotem spadku lokal będzie zbywany, gdyż musiała podjąć działania zmierzające do jego sprzedaży, jak również działania związane z nabyciem nowej nieruchomości, która w całości miała stworzyć warunki do zamieszkania dla całej rodziny. Powołując daty poszczególnych czynności i rozstrzygnięć w sprawie uznał, że wątpliwości budzi wola podatniczki wyrażona w oświadczeniu z dnia 17.07.2006 r. dotycząca zamieszkiwania w odziedziczonym lokalu przez okres 5-ciu lat. Wobec takich ustaleń za bezzasadny został uznany wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej. Natomiast oceniając argumenty strony dotyczące dolegliwości zdrowotnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, iż jej stan zdrowia od momentu złożenia oświadczenia o woli zamieszkiwania w odziedziczonym lokalu, uległ następnie takiej zmianie, która uniemożliwia dalsze zamieszkiwanie. Wobec powyższego nie istnieje możliwość stwierdzenia, iż stan zdrowia spadkobierczyni uzasadniał konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Podzielił także stanowisko organu I instancji, iż okolicznością mogącą przesądzić o konieczności zmiany warunków mieszkaniowych nie jest stan zdrowia małżonka spadkobiercy. Jako bezzasadny oceniono zarzut niewłaściwego domniemania organu podatkowego dotyczącego awaryjności windy w budynku przy ul. S., gdyż co innego wynika z zebranych w sprawie dowodów. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność ta pozostaje jednak bez związku z rozpatrywaną sprawą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponad to, że nie istnieje możliwość stosowania nowych regulacji prawnych do nabytych rzeczy i praw majątkowych, mających miejsce przed wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn. W skardze na powyższą decyzję strona podtrzymał argumentacje i zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponadto skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, że odziedziczony lokal położony we W., przy ul. W., zaspakajał potrzeby mieszkaniowe jej rodziny. Podtrzymała także wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej oraz o uwzględnienie zmiany przepisów dotyczących podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami dotyczy kwestii zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 u.p.s.d. Przepisy art. 16 u.p.s.d. przewidują w ust. 1 ulgę w tym podatku, polegającą na niezaliczaniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego prawa do lokalu, do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej. Ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki wymienione w pkt 1-5 ust. 2 tego artykułu, a mianowicie: 1) nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy; 3) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego; 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu; 5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Z tym, że "nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji (...) zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że strona skarżąca wyraziła wolę zastosowania przedmiotowej ulgi składając oświadczenie w dniu 17 lipca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego dla W., w którym wskazała spełnienie warunków do jej zastosowania, na które to zresztą oświadczenie powoływał się w swojej decyzji organ odwoławczy. Stąd też za dowolną należy uznać ocenę organu odwoławczego wskazującą na brak wyrażenia woli przez stronę skarżącą, co stanowi naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60). Ponadto w sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżąca spełniała warunki określone w pkt 1-4 ust. 1 art. 16 u.p.s.d., organy podatkowe natomiast zajmowały stanowisko, że nie spełniała warunku określonego w pkt 5. Warunek ten polegał na tym, że skarżąca będzie zamieszkiwać w nabytym lokalu przez 5 lat. Jednakże art. 16 ust. 7 u.s.d. zawiera odstępstwo od warunku zamieszkania w nabytym lokalu. Przewiduje on, że warunek zamieszkania w nabytym lokalu uważa się za spełniony również wtedy, gdy lokal został zbyty ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. "Przewidziany w treści ustawy wyjątek wiąże się z charakterem przewidzianej ulgi. Przesłanką do jej zachowania jest cel, w związku z którym następuje zbycie nabytego w drodze spadku lub darowizny lokalu albo budynku - konieczność zmiany warunków mieszkaniowych" ( wyrok wsa we Wrocławiu z 5 .07.2006 sygn akt I SA/Wr 1191/05 niepubl.). Wprawdzie ustawodawca nie sprecyzował użytego pojęcia ale należy zauważyć, iż z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych mamy do czynienia przykładowo jeśli wymagają one poprawy. "Z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych mamy do czynienia przykładowo jeśli wymagają one poprawy. Uzasadnieniem zbycia lokalu będzie więc konieczność ulokowania uzyskanych w ten sposób środków w inwestycję mającą na celu poprawę warunków mieszkaniowych, a dochowanie tego przeznaczenia należy rozumieć jako warunek zachowania ulgi."( wyrok wsa w Warszawie z 09.02.2005 sygn. akt III SA/Wa 932/04LEX nr 163834) Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej art. 16 ust 7 nie zawiera żadnych dodatkowych wymagań co do zaistnienia okoliczności uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. W szczególności pozaustawowym jest przywołany przez organ warunek, aby konieczność ta była spowodowana nagła, nieoczekiwaną sytuacją życiową. Wobec tego domaganie się, aby podatniczka wykazała okoliczności które zaszły po złożeniu oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi nie ma podstaw prawnych i stanowi nadinterpretację przepisu. Również niezasadne było twierdzenie, że podnoszone przez podatniczkę okoliczności uzasadniające zakup innego lokalu nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy ponieważ były stronie z góry znane. W tym kontekście wskazać należy także na uchybienie proceduralne, jakim było pominięcie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z oględzin lokalu. Wniosek ten zmierzał bowiem do wykazania, że nowo nabyty lokal lepiej zaspokajał potrzeby mieszkaniowe rodziny podatniczki niż lokal odziedziczony, co – jak wywiedziono wyżej- uzasadnia utrzymanie ulgi podatkowej. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony" wyrok NSA z 04.01.2002 sygn akt I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33) . "Organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. 2. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych." (wyrok wsa w Warszawie z 03.08.2006 sygn akt III SA/Wa 187/05 M.Podat. 2006/9/3) Nie przeprowadzenie tego dowodu ani - w istocie- innych dowodów dotyczących warunków mieszkaniowych przed i po nabyciu spadku oraz po zbyciu odziedziczonego lokalu powoduje, że w sprawie w istocie nie ustalono czy zbycie odziedziczonego lokalu istotnie wiązało się ze zmianą ( poprawą) warunków mieszkaniowych podatniczki i jej rodziny. Dlatego też nie jest oparte na prawie ustalenie organów podatkowych, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy strona skarżąca nie spełniała warunków do zastosowania ulgi z tytułu nabycia w drodze spadkobrania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, a to art. 188 i 191 O.p. oraz naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 2 i 7 u.p.s.d., co spowodowało pozbawienie skarżącej ulgi w wymienionym podatku. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien ponownie rozważyć kwestie zastosowania ulgi wobec skarżącej w podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem wykładni poczynionej przez Sąd, a w szczególności winien ocenić czy zbycie odziedziczonego lokalu był uzasadnione konieczności poprawy warunków mieszkaniowych lub dostosowaniem ich do specyficznych potrzeb podatniczki bądź jej rodziny. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana