I SA/Bk 54/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do września 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. W. kwotę 3.517 zł (słownie: trzy tysiące pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2005 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił firmie "M." – M. W. w S. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – lipiec i wrzesień 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2002 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że M. W. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, tj. "D. & P." Sp. z o.o. [...] oraz Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "I." Z. S. Organ kontroli skarbowej ustalił, że widniejąca na fakturach zakupu towarów firma "D. & P." Sp. z o.o. [...] nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P. oraz nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców. Spółka ta nie była również zarejestrowanym podatnikiem VAT. Odnośnie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "I." Z. S., organ przyjął, że wykazany w tych fakturach sprzęt RTV i AGD nie były przedmiotem obrotu handlowego między firmą "I." i PHU "M.". Według organu towary te nie były importowane przez Z. S. Powołując się na postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie, organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych przeszukań u Z. S. nie zabezpieczono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że prowadził on w 2002 r. działalność pod nazwą PHU "I.".Z. S. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2002 r., o czym świadczy fakt wykreślenia z tym dniem z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy R. wpisu dotyczącego działalności PHU "I.". Świadczy o tym także fakt nie składania żadnych deklaracji podatkowych w 2002 r. W konsekwencji faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w firmie "M.". Decyzją z [...] września 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępnie stwierdził, że podatniczka nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących faktur wystawionych przez "D. & P." Sp. z o.o. [...]. Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez PHU "I." Z. S., organ odwoławczy wskazał, że wynikało z nich, iż przedmiotem transakcji były importowane towary AGD i RTV. Jednocześnie ustalono na podstawie dowodów zebranych przez UKS w W. OZ w C., że kontrahent podatniczki nie posiadał żadnej dokumentacji za 2002 r. tj.: faktur zakupu, dokumentów SAD, faktur sprzedaży, ewidencji dla potrzeb podatku VAT (rejestrów zakupu, rejestrów sprzedaży), deklaracji VAT-7. Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2002 r. nie były też składane do urzędu skarbowego. Tego stanu rzeczy podatniczka nie kwestionowała, stwierdziła jedynie, że otrzymała towary AGD i RTV i za nie zapłaciła. Oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że nie wystąpił obrót towarami AGD i RTV, wyszczególnionymi w fakturach sprzedaży wystawionych przez Z. S. dla M. W. Brak dowodów źródłowych i dokumentacji podatkowej potwierdzał to, że Z. Stonoga, nie nabył towarów wyszczególnionych w wystawionych fakturach sprzedaży, a skoro ich nie nabył, to także nie mógł ich sprzedać. Zakwestionowane faktury nie potwierdzały więc rzeczywistych transakcji, a to oznaczało, że były to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (faktury fikcyjne). O wiarygodności udokumentowanych fakturami transakcji nie mógł, w ocenie organu, świadczyć fakt ich wystawienia i oświadczenie podatniczki, że towary nabyła. Stan faktyczny sprawy był taki, iż z jednej strony kontrahent podatniczki nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej i odmawia składania zeznań, a z drugiej strony podatniczka jest w posiadaniu faktur nabycia i oświadcza, że towary nabyła i zapłaciła za nie, zgodnie z treścią faktur. Taki stan nie pozwalał, w ocenie organu, na weryfikację transakcji opisanych w fakturach, ale pozwalał na uznanie, iż do transakcji tych nie doszło, ponieważ wystawca nie posiadał towarów wskazanych w fakturach. W związku z tym, stosownie do powołanych w decyzji organu I instancji przepisów ustawy VAT i rozporządzeń wykonawczych, podatniczka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. Stonogę od stycznia do września 2002 r. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 123, art. 188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji wskazał, że Z. S. przebywał w różnych aresztach śledczych, stąd uzasadnione było wykorzystanie jako dowodu protokołu przesłuchania przeprowadzonego w postępowaniu karnym, który udostępniono stronie do zapoznania. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania wskazanych kontrahentów Z. S., którzy nabywali od niego sprzęt AGD i RTV, było w ocenie organu zbędne, gdyż nie mogło zmienić ustalenia o braku dowodów nabycia takiego towaru przez Z. S. Protokoły przesłuchań podatniczki zawierały jej podpisy, co oznaczało zgodę na przesłuchanie, a wskazanie w decyzji organu I instancji na rozbieżności jej zeznań z zeznaniami męża K. stanowiło jedynie dowód pośredni, gdyż rozstrzygnięcie oparto na ustaleniu, iż kontrahent podatniczki nie ma żadnych dowodów pisemnych potwierdzających nabycie i sprzedaż towarów AGD i RTV. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, M. W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez brak przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów; 2. art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie pełnomocnika strony w błąd, co do miejsca przesłuchania świadka; 3. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 4. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w szczególności ignorując informacje płynące z protokołu przesłuchania Z. S. z dnia 26 września 2005 r.; 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na sprzeczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego; 6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 7. art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca nie nabywała towarów od Z. S. świadczą zasadniczo dwie przesłanki: brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Z. S. (czyli sprzedawcę) oraz brak dokumentacji podatkowej u sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie. Wyrokiem z 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 318/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił powyższą skargę. Podkreślił, iż obowiązujące w 2002 r. przepisy wskazywały, że aby faktura stanowiła podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwestionowane faktury VAT, wystawione przez Z. S. nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. W wyniku rozpoznania wniesionej przez M. W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 313/07 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. NSA za trafny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku powyższego sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Mając na uwadze treść art. 190 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że ustalenie, iż przedmiotem sprzedaży był towar niewiadomego pochodzenia nie mogło, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy o VAT mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego, podobnie jak okoliczność nieposiadania przez sprzedawcę dokumentacji podatkowej i niezrealizowanie przezeń obowiązku podatkowego, w tym zapłaty podatków z tytułu udokumentowanej sprzedaży. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów oraz czynności wymienione w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy VAT, przy czym zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy VAT towarem są rzeczy ruchome. Oznacza powyższe, że nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dalszej sprzedaży tych towarów. Sąd kasacyjny podkreślił, że jeżeli podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to – co do zasady – może o tę kwotę obniżyć podatek należny. Przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzeń wykonawczych nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Mając na uwadze powyższe zapatrywanie NSA, Sąd rozpoznający ponownie sprawę uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić. W przedmiotowej sprawie, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało ustalenie, czy skarżąca w rzeczywistości dokonywała zakupów w firmie Z. S.. – "I.". Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 obowiązującej w 2002 r. ustawy VAT podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 w/w ustawy). Tym niemniej, w myśl § 50 ust. 4 pkt. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle przywołanych regulacji przyjąć należy, iż podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika. Faktury stanowiące podstawę takiego odliczenia muszą dokumentować faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u jej wystawcy. Aby ustalić powyższe okoliczności, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje dostatecznie, że wystawione przez firmę Z. S. "I." faktury VAT sprzedaży towarów AGD i RTV na rzecz firmy skarżącej "M." nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, iż nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego u skarżącej. Jak zaznaczył NSA, tego typu okoliczność, że Z. S. nie ewidencjonował sprzedaży towarów, nie posiadał dowodu nabycia towarów i nie składał deklaracji VAT – 7 nie może mieć wpływu na powstanie u niego obowiązku podatkowego od sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia. Nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia nie są istotne dla faktu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów. W świetle powyższego zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, że organy skarbowe błędnie przeprowadziły postępowanie dowodowe, albowiem nie wyjaśniły w należyty sposób stanu faktycznego sprawy. Fakt, że Z. S. nie okazał dokumentów potwierdzających nabycie towarów AGD i RTV nie może automatycznie oznaczać, że towary te nie znajdowały się w jego posiadaniu a właśnie ta okoliczność na kluczowe znaczenie dla przyjęcia, czy sprzedaż towarów skarżącej miała w rzeczywistości miejsce. Podkreślić przy tym należy, że Z. S. potwierdził w trakcie postępowania fakt wystawienia przedłożonych przez skarżącą 11 faktur VAT i utrzymywania z nią kontaktów handlowych. Zgodzić się zatem należy ze stroną skarżącą, iż odmowa organów skarbowych przeprowadzenia wnioskodawcach w tym zakresie dowodów, stanowiła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony to tym samym uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej w zakresie utrzymywania kontaktów handlowych ze Z. S. Przyjąć zatem należało, że brak było podstaw prawnych do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników M. W. i K. W., albowiem zeznania tych osób miały uwiarygodnić te kontakty. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej dopuszcza odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jedynie w sytuacji, gdy dotyczy on okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Żadna z powyższych dwóch sytuacji w sprawie nie zachodziła. Podkreślić również należy, na co zwrócił uwagę NSA, że z informacji nadesłanej przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie z 10 sierpnia 2005 r. wynika, że Z. S. w kwietniu 2002 r. dysponował znaczną ilością towarów AGD i RTV. Informacja ta została całkowicie pominięta przez organy skarbowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy skarbowe materiał dowodowy nie pozwala na postawienie tezy, iż pomiędzy firmami Z. S. i M. W. nie doszło w 2002 r. do transakcji handlowych. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na tym etapie rozpoznania sprawy nie było podstaw do zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 ustawy – Ordynacja podatkowa, sformułowanego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy w dniu 6 grudnia 2006 r., Sąd zauważa, że z treści protokołu kontroli, gdzie zakwestionowano rzetelność i prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, wynika pośrednio fakt nierzetelności rejestru zakupów i sprzedaży, prowadzonego w PHU "M.". Zatem zgodnie z 290 § 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, organ był zwolniony z obowiązku sporządzania odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy – Ordynacja podatkowa, a strona mogła po zapoznaniu się z wynikami kontroli zawartymi w protokole złożyć w przewidzianym przepisami prawa terminie zastrzeżenia w tym aspekcie, czego nie uczyniła. Zatem obecne (na etapie postępowania sądowo-administracyjnego) powoływanie się na tę okoliczność jest nieuzasadnione. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną przez sądy obu instancji wykładnię przepisów prawa materialnego oraz uzupełni zebrany w sprawie materiał dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowody powinien jednoznacznie wskazywać, czy skarżąca nabyła ujęte w zakwestionowanych fakturach towary od Z. S.. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy.