I SA/Kr 1372/07

Sygn. akt I SA/Kr 1372/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2008r., sprawy ze skargi "I" Sp. z o.o. Spółka [...] w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób, fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100). Pismem z dnia [...] marca 2007 r. strona skarżąca "I" Spółka z o. o. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w Krakowie wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając stan faktyczny. Strona skarżąca zadała pytanie: "czy akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej rozliczają się z dochodu z tytułu dywidend z posiadanych akcji zgodnie z art. 30 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?". Zdaniem strony skarżącej dywidendy z tytułu posiadanych akcji spółki komandytowo - akcyjnej powinny być traktowane jako realizacja praw wynikających z tytułu posiadanych papierów wartościowych i są opodatkowane stawką 19 % i nie są wliczane do pozostałych przychodów osób je otrzymujących. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia [...] stwierdził, że przedstawione we wniosku skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż pytającym jest spółka komandytowo - akcyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a więc wypłaty z tytułu udziału w jej zyskach nie są dywidendami i nie zalicza się ich do dochodów z kapitałów pieniężnych. Nie są również dochodem uzyskanym z realizacji praw wynikających z posiadanych papierów wartościowych, o których mowa w art. 30 b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągnięte po podziale zysku przez akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej, przychody z udziału w tej spółce osobowej, stanowią przychód, który zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy połączyć z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu na zadach ogólnych, wg. skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Na powyższe postanowienie strona skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Rozstrzygnięciu temu zarzucono błędną interpretację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności strona skarżąca stwierdziła, że art. 8 ust. 1 nie będzie miał zastosowania. Zdaniem strony skarżącej w sprawie opodatkowania dywidend akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej będzie miał zastosowanie art. 30 b ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. W ocenie strony skarżącej intencją ustawodawcy było opodatkowanie 19 % stawką, wynikającą z art. 30 b ustawy także dochodów z tytułu realizacji praw z posiadanych akcji spółki komandytowo - akcyjnej. W wyniku rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją Nr [...] z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji uznając iż zawarta w nim ocenia prawna stanowiska przedstawionego we wniosku jest prawidłowa. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, iż przychody osób fizycznych, będących wspólnikami spółki komandytowo - akcyjnej zaliczane są do źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zatem zakwalifikować dywidendy uzyskanej w związku z posiadaniem akcji spółki komandytowo - akcyjnej do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), opodatkowanych na podstawie art. 30 b ustawy. Przychody z udziałów w zyskach spółki komandytowo akcyjnej są przychodami wspólników z działalności gospodarczej i należy je połączyć z przychodami podlegającymi opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że przychody z udziałów w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej są przychodami wspólników z działalności gospodarczej i należy je połączyć z przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas, gdy przepis art. 8 ust. 1 nie będzie miał zastosowanie w sprawie, w związku z brzmieniem art. 30 b ustawy, który jest przepisem szczególnym. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30 b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że nie można zakwalifikować dywidendy uzyskanej w związku z posiadaniem akcji spółki komandytowo - akcyjnej do przychodów z kapitałów pieniężnych podczas, gdy intencją ustawodawcy było objęcie stawką 19 % wszelkich dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, a więc również takie dochody uzyskane z tytułu realizacji praw z posiadanych akcji spółki komandytowo - akcyjnej. Strona skarżąca w uzasadnieniu podtrzymała w całości stanowisko zawarte we wniosku oraz w zażaleniu od postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane u uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż wskazane w skardze, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić należy, że strona skarżąca w piśmie z dnia [...] lipca 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie w trybie przepisu art. 14 a par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie "czy akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej rozliczają się z dochodu z tytułu dywidend z posiadanych akcji zgodnie z art. 30 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?". Na wstępie należałoby dokonać analizy statusu prawnego spółki komandytowo - akcyjnej. Kodeks spółek handlowych zdefiniował spółkę komandytowo - akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 par. 1 ksh). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo - akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki. Spółka komandytowo - akcyjna podobnie jak pozostałe spółki osobowe nie jest podmiotem podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłączenie wynika wprost z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 z późn. zm.). W związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo - akcyjnej (komplementariusza i akcjonariusza) należałoby zróżnicować zasady opodatkowania dochodów komplementariusza i akcjonariusza. W ocenie Sądu zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej są takie same jak zasady opodatkowania dochodów wspólników innych typów spółek osobowych oraz spółki cywilnej. Jeżeli komplementariusz jest osobą fizyczną stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku gdy komplementariusz jest osobą prawną stosuje się analogiczną regulację zawartą w art. 5 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie opodatkowania dochodu akcjonariusza powstaje wątpliwość czy jego dochód uzyskany w spółce będzie opodatkowany w analogiczny sposób jak dochód uzyskany przez komplementariusza czy też opodatkowanie dochodu będzie następowało z uwzględnieniem szczególnego statusu akcjonariusza w spółce. Teoretycznie można byłoby wskazać następujące możliwości opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej: Po pierwsze dochód akcjonariuszy opodatkowany jest identycznie jak dochód komplementariuszy. Takie stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Po drugie dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda, która podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidendy. Pogląd taki prezentuje strona skarżąca. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za właściwe należałoby uznać trzecie rozwiązanie, a mianowicie przyjęcie, iż dochód akcjonariusza stanowi dywidenda i jest on opodatkowany na zasadach ogólnych, jeżeli akcjonariusz jest osoba fizyczną - podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg. skali podatkowej (art. 27 ust. 1), jeżeli akcjonariusz jest osobą prawną - podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 1). Pierwsza z przedstawionych możliwości sprowadzałaby się do zrównania sytuacji prawnopodatkowej akcjonariusza z sytuacją komplementariusza. Zgodnie z tą koncepcją dochód akcjonariusza powinien być ustalany w ciągu roku podatkowego i łączony z dochodami z pozostałych źródeł na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże poglądu tego nie można podzielić z uwagi na status akcjonariusza określony w kodeksie spółek handlowych. Poszukując odpowiedzi na postawione przez stronę skarżącą pytanie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o zasady opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej nie można dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. Przepis art. 126 par. 1 ksh stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV ksh. przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego kompelementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Stwierdzić należy, że status prawny akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia. Akcje w spółce komandytowo - akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, co rodziłoby konieczność, przyjmując za zasadne pierwsze rozwiązanie opodatkowania każdorazowego określania czasu przez jaki dany podatnik był akcjonariuszem. Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem koncepcji analogicznego opodatkowania dochodów kompelementariusza i akcjonariusza stanowi sposób ustalania zysku w spółce komandytowo - akcyjnej oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 par. 1 pkt 1 ksh). O podziale zysku w spółce komandytowo - akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich kompelementariuszy (art. 146 par. 2 pkt 2 ksh). Jednocześnie co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 par. 2 w zw. z art. 126 par. 1 pkt 2 ksh wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. W związku z powyższym opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłby właściwy zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie można podzielić również stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, iż dochód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej w formie dywidendy należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź prawnych) tak jak dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. Niewątpliwie dochodem akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej jest dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stałej stawki 19 % na mocy art. 30 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłącznie dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje koncepcja źródeł przychodów, określona w art. 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych przychodów pochodzących z różnych źródeł. Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma istotne znaczenie. W zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów, sposób zapłaty zaliczek na podatek, stosowania zwolnień podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Podobna regulacja obowiązuje w zakresie opodatkowania dywidend w podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Spółka komandytowo - akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w powołanych przepisach w ustawach o podatkach dochodowych. Wskazać również należy, że wszelkie formy opodatkowania ryczałtowo stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania i przepisów tych nie można interpretować rozszerzająco. Ponadto wskazać należy, na art. 5 b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z działalności gospodarczej). Przepis ten w sposób wyraźny określił, że udziały w zyskach spółek nie posiadających osobowości prawnej są traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników tych spółek. Zdaniem Sądu przepis art. 5 b cyt. ustawy nie znajduje zastosowania do opodatkowania dochodów akcjonariuszy w spółkach komandytowo - akcyjnych z racji nie uznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak regulacja art. 5 b ustawy wskazuje, że przychody wspólników z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej kwalifikuje się do źródła - przychody z działalności gospodarczej, a nie jako przychody z kapitałów pieniężnych. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dochody akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dywidend powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób jak dochód z pozostałych źródeł. Pomimo podobieństw statusu prawnopodatkowego akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej do akcjonariusza w spółce akcyjnej to dywidenda należna akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej z racji statusu prawnego spółki nie stanowi dywidendy wypłacanej z tytułu zysków osoby prawnej. W przypadku gdy akcjonariuszem jest osoba prawna dochód z tytułu dywidendy będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 19 ust 1 ustawy. Natomiast jeżeli akcjonariuszem będzie osoba fizyczna dochód byłby opodatkowany na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawek skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie zawierają pomimo nakazu wynikającego z art. 14 a par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. W brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r.) prawidłowej oceny prawnej wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego prawidłowej oceny prawnej stanowiska podatnika. Wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie zawierają prawidłowej analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, naruszając przepisy prawa materialnego art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy prawa procesowego - art. 14 a par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać również należy, że stosownie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 08 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawie skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).