I SA/Wr 1046/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G.określił Przedsiębiorstwu Produkcujno-Handlowo-Usługowemu 'A' spółka z o.o. w O. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 14.294 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 1.812 zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego było ustalenie, że spółka przy sprzedaży w kraju wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej stosowała nieprawidłowo stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%, podczas gdy zdaniem organu, towary te podlegały opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Jakkolwiek spółka uzyskała stosowne atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jednak stanowiące przedmiot obrotu towary, nie należały do grup statystycznych, wymienionych w poz. 111 tego załącznika. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona sprzedawała wyroby z kamionki (PKWiU 26.21.12-30 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"), natomiast z obniżonej stawki podatkowej, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 111 załącznika nr 3, korzystały poszczególne wyroby z ceramiki zwykłej (PKWiU 26.21.12-10). W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła, że materiał dowodowy oceniony został dowolnie. Powołała się strona na opinię Instytutu Szkła i Ceramiki w W., w której zaznaczono, że pomimo tego, iż analiza rentgenograficzna i pomiary absorpcji wodnej kwalifikują badane wyroby do ceramiki kamionkowej, to o zaliczeniu wyrobów do odpowiedniego grupowania PKWiU, powinny również decydować: sposób ich wytworzenia (ręczny, maszynowy), a także walory dekoracyjno-użytkowe. Wskazała strona, że kryterium temu odpowiadają sprzedawane przez nią przedmioty, gdyż wywarzane są w technologii tradycyjnej (ręcznie), a zdobienia wykonuje się metodą stempelkową. Również Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, przyznając atesty, zakwalifikowała przedmiotowe wyroby według grupowania PKWiU uprawniającego do obniżonej stawki podatkowej (wyroby z ceramiki zwykłej). Spółka używała określenia "ceramika kamionkowa" w celach marketingowych, gdyż – jako odnoszące się do ceramiki z okolic B. – kojarzone jest z oryginalnymi walorami artystycznymi i rękodziełem. Podobnie, korzystne dla spółki stanowisko zajął Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych GUS, który w udzielonej opinii potwierdził zasadność klasyfikowania spodków, talerzy, garnków, konwi, dzbanów, kubków, kufli i innych według PKWiU 26.21.12-10.00 "Zastawy stołowe i pozostałe artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej". Tak więc wbrew ustalonym faktom i zebranym dowodom Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że produkowane przez spółkę przedmioty winny być zaliczone do wyrobów kamionkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy, powołując się na odpowiednie zapisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz objaśnienia do – powiązanej z nią – Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) stwierdził, że wyroby ceramiczne dzielą się na ściśle określone grupy w zależności od składu i sposobu wypalania. Według PKWiU do odrębnych grupowań zalicza się wyroby z ceramiki zwykłej oraz z kamionki. Dlatego też przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogło mieć stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, która zaliczając produkty spółki do wyrobów z ceramiki zwykłej, nieprawidłowo kierowała się regułą podziału na wyroby z ceramiki zwykłej i szlachetnej, a w konsekwencji wyroby z kamionki zaliczyła do ceramiki zwykłej. Przy kwalifikowaniu w ramach PKWiU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury tej Klasyfikacji. Dlatego też bazując na podziale PKWiU, według kryterium rodzaju tworzywa ceramicznego oraz opinii biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w W., zasadne było przyjęcie, że skoro spółka produkuje wyroby ceramiczne z kamionki, to nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, które według treści załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 111 załącznika), właściwe jest dla wyrobów z ceramiki zwykłej. Posiadanie atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej było tylko jednym z warunków obniżonego opodatkowania, obok rodzaju wyrobu, określonego według odpowiedniego symbolu PKWiU. Wpływ na klasyfikowanie nie miał przeto rękodzielniczy charakter wyrobu, czy też tradycyjny sposób wytwarzania. Zdaniem organu podatkowego za koniecznością precyzyjnego wyróżniania wyrobów ceramicznych przemawia zmiana stanu prawnego w przedmiotowym zakresie, gdyż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z preferencyjnego opodatkowania (według stawki 3%) korzystały wyroby ceramiczne oznaczone symbolem PKWiU 26.21.12, to jest (zastawy stołowe) zarówno z ceramiki zwykłej, jak i z kamionki, podczas gdy obecnie zakres przedmiotowy wyrobów został zawężony i obejmuje wyroby klasyfikowane według PKWiU 26.21.12-10.21 (oraz równorzędne -.22, -.23, -.29, -.31), to jest wyroby z ceramiki zwykłej. Podkreślił także organ, że w poprzednim okresie Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna opisywała wyroby spółki według PKWiU właściwego dla wyrobów z kamionki, a zmiana oznaczenia statystycznego na wyroby z ceramiki zwykłej nastąpiła pomimo wykorzystywania do produkcji tych samych surowców, jak również zachowania takiej samej technologii wytwarzania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu według PKWiU należy do producenta, stąd też posiadanie stanowiska Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej nie zwalniało spółki z ustalenia podatku w prawidłowej wysokości. Z kolei opinie statystyczne, jako dowód w sprawie, podlegają ocenie organu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wyroby wytwarzane przez skarżącą nie podlegają preferencyjnemu opodatkowaniu na podstawie załącznika nr 3 do ustawy, a w konsekwencji uznanie zaniżenia podatku i ustalenie z tego tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, wyrażonemu w piśmie nr PP1-811/586/04, organy zakwestionowały uprawnienia Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej do określenia wyrobów objętych 7%. stawką podatkową. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe naruszyły również art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, gdyż podważyły kompetencje Prezesa GUS oraz Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.w zakresie klasyfikowania wyrobów i usług. Autor skargi, powołując się na tezę wyroku NSA z dnia 23.01.1997 r. (sygn. akt I SA/Po 1047/96), stwierdził, że organy skarbowe nie mają uprawnień klasyfikacyjnych. Ponadto strona skarżąca zarzuciła uchybienie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dokonanie w sposób dowolny, wybiórczy i stronniczy oceny zebranego materiału dowodowego poprzez stwierdzenie, że przy określeniu właściwego grupowania PKWiU nie uwzględnia się sposobu produkcji oraz walorów użytkowych i dekoracyjnych wyrobu. Jak to w skardze podkreślono, z "ostrożności procesowej" sformułowany także został zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż zignorowano okoliczność, że spółka kierowała się otrzymaną statystyczną opinią kwalifikującą wyroby według PKWiU. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] ustanowiony w sprawie pełnomocnik podtrzymał zasadnicze argumenty skargi, a nadto poddał pod wątpliwość zgodność przepisu art. 190 ust. 4 ustawy vat z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W załączniku nr 3 do ustawy wymienione zostały (między innymi) "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej", zaś pod tą zbiorczą nazwą, w poz. 110 – 128, określono poszczególne grupy towarów, opisane według nazwy oraz symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W poz. 111 załącznika wskazano "wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne" oraz symbole PKWiU (26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29). Należy przy tym odnotować, że w odniesieniu do okresu za który wydano zaskarżoną decyzję, dla identyfikacji towarów (usług) według klasyfikacji statystycznej, miarodajna była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), a to ze względu na postanowienie przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Analiza zapisów załącznika nr 3 do ustawy VAT prowadzi do wniosku, że dla wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych, stawka podatku 7% znajduje zastosowanie przy spełnieniu dwóch warunków: po pierwsze – w razie zaliczenia wyrobu do jednego z grupowań PKWiU wymienionych w poz. 111 załącznika (powyżej przytoczonych) oraz po drugie – w przypadku uzyskania atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Odwołując się do zapisów PKWiU, przy uwzględnieniu zakresu sporu w niniejszej sprawie, trzeba wskazać, że klasyfikacja ta w ramach grupowania "26.21.12 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną)", wyodrębnia na bezpośrednio niższym poziomie (grupowanie poziomu siódmego), cztery równorzędne pozycje: "26.21.12-10 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", "26.21.12-30 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki", "26.21.12-50 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej", a także "26.21.12-90 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki, pozostałe". Z kolei w zakresie pozycji oznaczonej symbolem 26.21.12-10, zawarte są – wskazane w załączniku nr 3 do ustawy VAT (poz. 111) – następujące grupowania: "26.21.12-10.21 – Miski, salaterki, miseczki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.22 – Kubki, kufle, czarki, filiżanki, kieliszki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.23 – Spodki, patery, talerze z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.29 – Naczynia stołowe z ceramiki zwykłej – sztuki pojedyncze – pozostałe" oraz "26.21.12-10.91 – Garnki, konwie, dzbany z ceramiki zwykłej". Wynika zatem z powyższego, że obniżona stawka podatku od towarów i usług dotyczy określonych wyrobów z ceramiki zwykłej, jeżeli nadto Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna udzieliła na tego rodzaju wyroby atesty, natomiast nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy VAT) – wyroby ceramiczne z kamionki (PKWiU 26.21.12-30). W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka produkuje wyroby z kamionki, a przez to ich sprzedaż nie jest objęta ulgowym opodatkowaniem (7%). Stanowisko w tym zakresie oparte zostało zasadniczo na opinii biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w W. Organy wzięły również pod uwagę, że do czerwca 2004 r. także skarżąca kwalifikowała swoje wyroby do grupowania PKWiU 26.21.12-30 ("Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"), zaś w następnym okresie nie uległy zmianie sposób wytwarzania wyrobów i surowce używane do produkcji. Podobnie Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna udzielając atestów we wcześniejszych okresach, opisywała wyroby spółki poprzez stwierdzenie, że wykonane są z kamionki. Zdaniem organów, odmienne od lipca 2004 r. stanowisko, tak Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, jak i skarżącej, nie było spowodowane obiektywnymi czynnikami i było nieprawidłowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sformułowane przez organy podatkowe wnioski, znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, który został należycie zgromadzony i rozpatrzony, a podjęta ostatecznie konkluzja, nie narusza zasady swobodnej jego (materiału dowodowego) oceny. Odnosząc się do zarzutów skargi należy przytoczyć, iż stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach tej ustawy, a w szczególności w art. 187 § 1, według którego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyrażony przed chwilą obowiązek organu dotyczy zasadniczo dwóch kwestii: zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z treści skargi wynika, że w istocie nie jest kwestionowane, iż organ zebrał niezbędny (cały) materiał dowodowy. W szczególności nie wskazano w skardze, jakie dowody nie zostały przeprowadzone z urzędu, albo też jakie wnioski dowodowe strony zostały pominięte. Należy wskazać, że w toku postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. W szczególności organ pierwszej instancji kilkakrotnie występował do Głównego Urzędu Statystycznego (również Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.) o zajęcie stanowiska, w tym także w kontekście bieżących ustaleń, jakie wynikały z przeprowadzanych dowodów (np. wynikjacych z opinii biegłego), na co wskazują pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] (k.-10 akt administracyjnych), z dnia [...]. (k.-30 akt administracyjnych), z dnia 15.02.2006 r. (k.-38 akt administracyjnych) oraz z dnia 4.10.2006 r. (k.-55 akt administracyjnych). W celu ustalenia rodzaju produkowanych przez spółkę A wyrobów, organ powołał biegłego (postanowienie z dnia [..].; k.-43 akt administracyjnych). Na skutek czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (pismo z dnia [...].; k.-9 akt administracyjnych) uzyskano dla potrzeb postępowania podatkowego, stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Skutkiem tych i innych działań organu, było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego w postaci: wyjaśnień zawierających stanowisko spółki A, katalogu wyrobów, atestów uzyskanych na produkowane wyroby (na okres objęty zaskarżoną decyzją oraz wcześniejszy – do czerwca 2004 r.), stanowiska Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, opinii biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w W. a także opinii i wyjaśnień organów statystyki publicznej. Widać z powyższego, że organy podatkowe właściwie rozumiały swoje obowiązki związane z gromadzeniem materiału dowodowego. Jak się wydaje, zasadnicze pretensje skargi zmierzają do wykazania, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 op) przyjęto, że wyroby spółki nie podlegają preferencyjnemu opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług 7%. Jednakże zarzut tego rodzaju nie był uzasadniony. Wstępnie należy wskazać, że wbrew zapatrywaniom skargi, wyrażone w tzw. opinii klasyfikacyjnej, stanowisko organu statystyki publicznej, jako dowód w sprawie podatkowej, podlega ocenie organu podatkowego. Oznacza to, że również w tym zakresie organy podatkowe uprawnione są do oceny każdego aspektu takiej opinii, a pośród tego również merytorycznej poprawności zastosowanych w niej twierdzeń. Spostrzeżenie to dotyczy również oceny opinii biegłego. W treści skargi, wywodząc odmiennie (w odniesieniu do opinii organów statystyki) powołano się na wyrok NSA z dnia 23.01.1997 r. (sygn. akt I SA/Po 1047/1996, publ. ONSA z. 4/1997, poz. 178), w którym wyrażono pogląd, odmawiający organom podatkowym uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów (stosowanej wówczas dla celów podatkowych klasyfikacji statystycznej – przypis). Nie sposób jednak nie zauważyć, że w okresie, w którym podjęto wskazany wyrok, linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do charakteru tak zwanych opinii klasyfikacyjnych GUS nie była jeszcze ukształtowana, na co już zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3.04.2001 r. (sygn. K. 32/99, publ. OTK ZU Nr 2/2001, poz. 53), gdyż obok przytoczonego stanowiska (NSA), wyrażano także zapatrywanie, przydające wskazanym opiniom statystycznym charakter dowodów, podlegających ocenie organu podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 5.12.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1259/96, niepubl., czy wyrok NSA z dnia 21.09.1995 r., sygn. akt SA/Łd 171/95, publ. Monitor Podatkowy nr 4/1996, s. 123). W późniejszym okresie, to drugie stanowisko stało się dominujące (np. wyrok SN z dnia 26.01.2000 r., III RN 121/99, publ. OSNAP nr 21/2000, poz. 777; wyroki NSA: z dnia 10.02.1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/96, publ. LEX nr 3214, z dnia8.05.2002 r., sygn. akt SA/Sz 2279/00, publ. ONSA nr 4/2003, poz. 130, z dnia 29.05.2003 r., sygn. akt II SA 2968/02, publ. Wokanda nr 10/2003, poz. 38 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.2005 r., sygn. akt FSK 2693, niepubl.). Współcześnie pogląd ten podzielił także skład 7. sędziów NSA w postanowieniu z dnia 20.11.2006 r. (sygn. akt II FPS 3/06, publ. ONSAiWSA nr 1/2007, poz. 5). Stanowisko to za prawidłowe uznaje również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Odnosząc się do oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe należy wskazać, że Instytut Szkła i Ceramiki w W., występując w sprawie w roli biegłego stwierdził w wydanej opinii, że przekazane do badania wyroby spółki A wytwarzane są z kamionki – PKWiU 26.21.12-30 (k.-53 akt administracyjnych). Stanowisko to oparł biegły na analizie rentgenograficznej, która wykazała kwarc jako główną fazę krystaliczną, mullit oraz niewielkie ilości glinokrzemianu wapnia, anortytu, a także przy uwzględnieniu pomiaru absorpcji wodnej, która wyniosła 4,28%. Wyniki te odpowiadały parametrom właściwym dla kamionki, określonym w Polskiej Normie PN-68 B-12100, gdzie kamionkę definiuje się jako "tworzywo lub wyrób ceramiczny szkliwiony lub bez szkliwa o zabarwieniu od jasnoszarego do ciemnobrązowego, spieczony o nasiąkliwości mniejszej niż 8%, zawierający w swoim składzie głównie substancje szkliste, glinokrzemiany, mullit i kwarc". Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe pominęły tę część opinii biegłego, w której wskazał on, że o zaliczeniu do właściwego grupowania PKWiU decydować powinno nie tylko tworzywo, z jakiego wykonano wyrób ceramiczny, ale również sposób wykonania i prezentowane przez niego walory artystyczno-użytkowe. W tym kontekście podnosi spółka, że wyroby wytwarza w dużej mierze w sposób rękodzielniczy i zdobi tradycyjną metodą stempelkową. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zarówno sposób wytwarzania ceramiki (ręczny bądź maszynowy), jak i jej walory artystyczno-użytkowe, nie stanowią kryteriów, według których PKWiU dokonuje podziału wyrobów w ramach grupowania "26.21.12 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną)". Porównanie zapisów PKWiU odnoszących się do podziału w ramach przedstawionego grupowania wskazuje na zasadność stanowiska organów skarbowych. Jak to bowiem powyżej już przytoczono, w ramach grupowania PKWiU 26.21.12, wyszczególnione zostały na bezpośrednio niższym poziomie, równorzędnie: "26.21.12-10 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", "26.21.12-30 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki", "26.21.12-50 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej", a także "26.21.12-90 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki, pozostałe". Także analiza dalszych zapisów PKWiU, wewnątrz przytoczonych grupowań (na niższym poziomie) nie pozwala zaakceptować stanowiska skarżącej. Dodatkowo trzeba też zwrócić uwagę, że w opinii uzupełniającej (k.- 56 akt administracyjnych) biegły jednoznacznie stwierdził, iż sposób wykonania wyrobu ceramicznego (rękodzieło) oraz walory artystyczne są istotne nie tyle przy kwalifikowaniu według PKWiU, ile przy zaliczeniu do grupy wyrobów, korzystających z preferencyjnego opodatkowania. Jakkolwiek w ten sposób biegły dokonał w istocie wykładni prawa, to jego stanowisko było zasadniczo słuszne, jeżeli wziąć pod uwagę, iż określone (w załączniku nr 3 do ustawy vat) wyroby muszą posiadać atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, zaś atesty takie mogły otrzymać jedynie "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego" (zbiorcza nazwa użyta dla określenia wyrobów w poz. 110-128 załącznika nr 3 do ustawy vat). Zasadnie również oceniły organy podatkowe, że stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, która udzielając atestów (w lipcu 2004 r.) na wyroby spółki A, charakteryzowała je także poprzez określenie symbolu PKWiU 26.21.12-10. (z dalszym uszczegółowieniem symbolu), to jest jako wyroby z "ceramiki zwykłej", oparte było na założeniu, nie mającym odzwierciedlenia w budowie i zapisach PKWiU, że wyroby ceramiczne podlegają jedynie dychotomicznemu podziałowi na "ceramikę zwykłą" i "ceramikę szlachetną –porcelanę". Stanowisko przyjęte przez Komisję, nie uwzględniało bowiem faktu, że podział wyrobów ceramicznych według PKWiU jest bardziej złożony, a nadto uszczegółowiony (podział przyjęty przez Komisję odpowiada podziałowi na grupowania (częściowo) poziomu szóstego (podkategorie): "26.21.11 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego oraz artykuły toaletowe z porcelany" oraz "26.21.12 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną"). Tymczasem ustawodawca podatkowy, konstruując wykaz wyrobów korzystających z preferencyjnego opodatkowania (poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy vat), w odniesieniu do wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych (w zakresie spornym w sprawie), użył oznaczeń wyrobów według PKWiU poprzez wskazanie symboli dziesięciocyfrowych (grupowania poziomu dziewiątego). W konsekwencji przy kwalifikowaniu według PKWiU, należało uwzględnić dalsze podziały i grupowania szczegółowe tej klasyfikacji. Odnosząc się jeszcze do argumentów skargi trzeba zauważyć, że stosowany przez Komisję tak zwany "Klucz powiązań z PKWiU" (załącznik do pisma Komisji – k. 12 akt administracyjnych), opracowany na użytek jej prac, przez pracownika Głównego Urzędu Statystycznego, nie dostarcza w niniejszej sprawie przydatnych argumentów, gdyż zawiera zasadniczo przytoczenie symboli PKWiU, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy vat i odpowiadające im (symbolom) zapisy tej klasyfikacji. Wprawdzie autor wykazu sformułował jego tytuł jako "Wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne (kamionka, fajans, porcelit, glina)", to jest to zbyt skromna wskazówka, ażeby można na jej podstawie – odmiennie od organów podatkowych – zinterpretować zapisy PKWiU. Trafnie organy podatkowe, dla wzmocnienia swojej argumentacji, odwołały się do zapisów Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), która – jak wskazał GUS w piśmie z dnia 12.01.2006 r. (k.- 32 akt administracyjnych), stanowi bazę pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stanowisko GUS znajduje oparcie w "Zasadach metodycznych PKWiU" zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik – tom I, w szczególności pkt 5.2.1). Z opisu do działu 69 "Wyroby ceramiczne" Sekcji XIII Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) wynika, że wyroby ceramiczne zależnie od składu i sposobu wypalania zalicza się do: (I.) towarów z kopalnych mas krzemionkowych lub podobnych krzemionek i towary ogniotrwałe poddziału I (poz. 6901 do 6903) oraz (II.) pozostałych wyrobów ceramicznych, składających się głównie ze zwykłej gliny, wyrobów kamionkowych, ceramiki porowatej, fajansu lub porcelany itp., objętych poddziałem II (pozycja 6904 do 6914). Dalsza systematyzacja (podział na grupowania) oraz opisy zawarte w "Uwagach do poddziału II – Pozostałe wyroby ceramiczne" pokazują, że wyroby ceramiczne z kamionki stanowią odrębną grupę towarów niż wyroby z ceramiki zwykłej. Wyroby z ceramiki zwykłej scharakteryzowane zostały ogólnie jako wyroby z masy porowatej, które w odróżnieniu od porcelany są nieprzezroczyste, przepuszczają płyny, dają się zarysować stalą i których przełam przylega do języka, zaś w sposób uszczegółowiony (wyrobami z masy porowatej są bowiem również produkty o białej barwie lub kolorowej: ceramika porowata – fajans, majolika, ceramika z Delft itp. - przypis), jako artykuły wykonane ze zwykłych glin żelazistych i wapniowych (masa ceglarska) o teksturze ziemistej, kolorze zazwyczaj brązowym, czerwonym lub żółtym. Inną z kolei grupę towarów stanowią wyroby ceramiczne z kamionki w odniesieniu do których wyjaśniono (Uwagi do poddziału II Scalonej Nomenklatury Towarowej), że pomimo tego, że są na tyle twarde, iż opierają się zarysowaniu przez rysik stalowy, różnią się od porcelany, ponieważ są nieprzezroczyste i zazwyczaj tylko częściowo zeszklone; kamionka może być zeszklona (nieprzepuszczalna) lub częściowo zeszklona, jej barwa jest zwykle szara lub brązowawa, spowodowana zanieczyszczeniami iłów użytych w produkcji, powierzchnia wyrobów jest szkliwiona. W ten sposób potwierdzone zostało nie tylko to, że "ceramika zwykła" i "kamionka", na gruncie przywołanych wyżej klasyfikacji, nie są pojęciami tożsamymi, ale również to, że kryterium ich wyróżnienia stanowią skład (surowiec) i sposób wypalenia, które nadają wyrobowi ceramicznemu określone właściwości. Zarówno skład jak i właściwości wyrobów produkowanych przez spółkę A, stanowiły przedmiot oceny biegłego, który orzekł, że poddane ekspertyzie artykuły wykonane są z kamionki. Rozróżnienie wyrobów z kamionki oraz z ceramiki zwykłej było tym bardziej uzasadnione, jeżeli weźmie się pod uwagę zmianę stanu prawnego, która obrazuje intencję ustawodawcy w zakresie preferencyjnego opodatkowania wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych. W poprzednio obowiązującej ustawie (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) z ulgowego opodatkowania (3%) korzystały wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego z ceramiki oznaczone (między innymi) symbolami 26.21.11 oraz 26.21.12 (zał. nr 1 do ustawy, poz. 29, cz. II), z czego wynika, że zakres preferowanych wyrobów był szerszy, gdyż obejmował zasadniczo także porcelanę oraz wszystkie wyroby z grupowań niższych poziomów. Nie był uzasadniony zarzut, iż organy skarbowe zignorowały stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie nr PP1-811/586/04/RW/1634, albowiem wynikało z niego (stanowiska Ministra) zasadniczo tylko tyle, że komisjami uprawnionymi do wydawania atestów, upoważniających do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% przy sprzedaży wyrobów sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, o których mowa w załączniku nr 3 do ww. ustawy o VAT, jest Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, działająca na podstawie Uchwały Zarządu Fundacji "Cepelia" Polska Sztuka i Rękodzieło. Tymczasem organy podatkowe nie kwestionowały uprawnień Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej do wydawania atestów, a w ten sposób kompetencji w zakresie oceny walorów artystycznych, rękodzieła, czy rzemiosła ludowego. Jednakże brak jest podstaw w obowiązujących przepisach do stawiania tezy, że Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, w sposób wiążący dla wszystkich (podatników, organów podatkowych) mogła przesądzać sposób zakwalifikowania wyrobu według PKWiU. Z kolei nieuwzględnienie stanowiska Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. który w opinii wydanej dla spółki (w toku postępowania podatkowego, potwierdzonej przez GUS) stwierdził, że wytwarzane przez nią wyroby zalicza się do grupowania obejmującego wyroby z ceramiki zwykłej, mieściło się w zakresie swobodnej oceny dowodów. Organy dysponowały bowiem opinią biegłego, który na podstawie przeprowadzonych badań stwierdził, że skarżąca wytwarza wyroby z kamionki. Biegły oceniał konkretne wyroby będące finalnymi produktami procesu technologicznego, charakteryzujące się określonymi parametrami, podczas gdy stanowisko Urzędu Statystycznego, oznaczające w praktyce, że skarżąca nie wytwarza wyrobów z kamionki (bo wytwarza wyroby z ceramiki zwykłej), bazowało zasadniczo na opisie. Bez dowolności uznały zatem organy, że opinia biegłego ma większą wartość dowodową (jest bardziej miarodajna). Nie można też uznać, jak wskazuje autor skargi, że w toku załatwienia sprawy podatkowej doszło do naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 op., gdyż jak to obok zaznaczono, spółka opinię statystyczną otrzymała dopiero w toku postępowania podatkowego. Przy tym podzielić trzeba stanowisko organów podatkowych, że obowiązkiem prawidłowego zakwalifikowania wyrobu według PKWiU obarczony jest przede wszystkim producent. Co się zaś tyczy zgodności przepisów art. 109 ust. 4 – 6 ustawy vat z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r., to trzeba zaakcentować, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywała zastępująca ją – Dyrektywa 2006/112/WW Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1). Przepis art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, niniejsza dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic. Na gruncie analogicznej regulacji, zawartej w art. 33 Szóstej Dyrektywy, trafne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 23.11.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05, niepubl.), który tutejszy Sąd podziela i uznaje za zasadne odnieść go również do przytoczonego wyżej art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE, że przedstawione unormowanie nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż nie posiada ono (dodatkowe zobowiązanie) fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji przedstawionej powyżej oceny, nie można było stwierdzić, ażeby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisów materialnoprawnych, co nakazywało oddalić skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.