I SA/Po 1649/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2001r., styczeń, luty, czerwiec, od sierpnia do grudnia 2002r., styczeń, od kwietnia do czerwca, od października do grudnia 2003r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ G.Gorzan Decyzją z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce A z siedzibą w O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2001 r., styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., styczeń, kwiecień, maj czerwiec, październik, listopad i grudzień 2003r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ I instancji stwierdził, iż przeprowadzona u podatnika kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń firmy z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od czerwca 2001 r. do stycznia2004r. potwierdziła, iż spółka zawyżyła podatek naliczony gdyż odliczyła podatek naliczony z 31 faktur, dokumentujących dzierżawę nieruchomości, wystawionych przez podmiot nieuprawniony, zarejestrowany jako podatnik zwolniony podmiotowo z VAT. Organ I instancji wskazał, że strona zawarła w dniu 01 czerwca 2001 r. umowę najmu nieruchomości położonej w P. przy ulicy O., składającej się z działki o powierzchni 6402 m2, domu mieszkalnego o powierzchni 110 m2 oraz budynków magazynowych o powierzchni 482 m2. Właścicielka nieruchomości – J. G.- nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT ponieważ rozpoczynając działalność w grudniu 1999 r. wybrała zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy i z tego zwolnienia nie zrezygnowała przed zawarciem umowy najmu. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożyła dopiero w dniu 28 września 2004r. Ponadto Naczelnik . Urzędu Skarbowego . stwierdził, iż spółka zaniżyła podatek należny poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 sprzedaży wynikającej z "rejestru sprzedaży VAT abonament za Vlll/2001" o wartości netto 597zł, podatek VAT wg stawki 22% w wysokości 131,34 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony, M. S. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego związanego z najmem nieruchomości od J. G., zarzucając decyzji naruszenie: 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), 2) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.), 3) art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.), 4) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r., nr 109, poz. 1245 ze zm.), 5) § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r.,nr 27, poz.268 ze zm.). Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. bezpodstawnie uznał, że jej kontrahent – J. G. - nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Zdaniem spółki niedopełnienie przez J. G. formalnego obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie powinno pozbawiać jej statusu czynnego podatnika VAT ponieważ ww. podatniczka składała deklaracje VAT-7 w urzędzie skarbowym w ustawowych terminach, co w ocenie strony stanowiło wyraźne oświadczenie woli bycia czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem strony pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku wyrażoną także w Dyrektywach Unii Europejskiej. Podatnik stwierdził nadto, że decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy bowiem informacja o składaniu przez J. G.. deklaracji nie znalazła się w materiale dowodowym, a także dlatego, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził kontroli u ww. kontrahenta strony w celu ustalenia czy dysponuje ona kopiami faktur. Podniesiono także, iż przepisy w oparciu o które wydano decyzję są niezgodne z konstytucją. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że J.G. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z rozpoczęciem od dnia 01 grudnia 1999 r. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości ( druk VAT-6 z dnia 08 grudnia 1999r.), następnie w dniu 29 listopada 2000 r. złożyła zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego ( druk NIP-1 z dnia 29 listopada 2000 r.), oraz w dniu 12 grudnia 2000 r. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z rozpoczęciem ww. działalności ( druk VAT-6 z dnia 29 listopada 2000 r.). Pierwszą deklarację VAT 7 za styczeń 2001 r. J. G. złożyła w dniu 01 marca 2001 r., a następnie składała w terminach ustawowych deklaracje za kolejne miesiące do grudnia 2003 r. deklarując zobowiązania podatkowe do wpłaty za wyjątkiem deklaracji za kwiecień 2002 r., którą złożono po terminie. W celu wyjaśnienia wątpliwości i spełnienia przesłanki do zarejestrowania podatnika w ewidencji podatników, organ podatkowy pięciokrotnie wzywał kontrahenta strony do złożenia druku rejestracyjnego VAT-R . Dopiero w dniu 28 września 2004 r. J. G. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAR-R. W związku z powyższym spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 31 faktur VAT wystawianych przez J.G. w okresie od czerwca 2001 r. do grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, że "zaskarżona decyzja dotyczy okresów sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, dlatego zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz)." W dniu [...] spółka A o złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P, Wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji strona podniosła naruszenie przepisów: 1) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, 3) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r., nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, 4) § 48 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r., nr 27, poz.268 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie. Strona nie kwestionuje ustaleń w zakresie podatku należnego za sierpień 2001 r. Skarżąca argumentuje, iż złożenie zgłoszenia rejestracyjnego nie jest konieczne w przypadku gdy podatnik w sposób jednoznaczny wyrazi wolę bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT poprzez np. składanie deklaracji VAT-7. Staje się wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT w sposób dorozumiany i jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. Na potwierdzenie tej tezy powołano orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 02 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 1912/97) - "złożenie przez skarżącego deklaracji podatkowej VAT jest takim rodzajem oświadczenia woli podatnika skierowanego do organu podatkowego, które pozwala ocenić w sposób wyraźny, że działa jako podatnik podatku VAT". Strona podnosi ponadto, że w wyniku wezwań organu podatkowego I instancji J. G. złożyła ostatecznie w roku 2004 druk VAT-R, na którym wyraziła wolę bycia podatnikiem podatku VAT począwszy od stycznia 2001 r. Zdaniem skarżącej wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasada, iż podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest zasadą podstawową dla konstrukcji tego podatku "a wyjątki od niej muszą być wyraźnie uregulowane i nie tylko nie mogą być interpretowane rozszerzająco, ale przy ich interpretacji należy posługiwać się wykładnią celowościową przepisów". W ocenie spółki " ustawodawca wprowadzając tego rodzaju unormowania miał na celu ochroną dochodów Skarbu Państwa z jednej strony oraz zapewnienie realizowania podstawowej zasady tego podatku, to jest jego neutralności z drugiej". W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyznał, iż "złożenie deklaracji VAT-7 może być zinterpretowane jako wyrażenie woli bycia podatnikiem VAT" i dlatego pięciokrotnie wzywano J. G. do złożenia stosownego zgłoszenia rejestracyjnego VATR. Biorąc pod uwagę fakt , że J. G. złożyła druk VATR dopiero w dniu 08 czerwca 2004r. dopiero od tego momentu stała się ona czynnym podatnikiem VAT. Wobec tego wystawione przez nią wcześniej faktury nie dawały spółce podstaw do obniżenia podatku naliczonego. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają w szczególności wydane przez organy podatkowe takie akty działania władzy publicznej jak decyzję i postanowienia, jednakże dopiero po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją rozstrzygającej o takiej lub innej sprawie podatkowej, gdyż ma on tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania tego, czy w konkretnej sprawie organy podatkowe nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydanych przez organy podatkowe dokonywana jest zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy określającej spółce A zobowiązania w podatku od towarów i usług z miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, listopada i grudzień 2001 r., styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada i grudzień 2002 r. styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopada i grudzień 2003 oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyżej wymienione miesiące . Sąd wskazuje i na to, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego, a dotyczących określenia i ustalenia skarżącej spółce z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwotna i teoretyczna konstrukcja podatku od wartości dodanej polegała na określaniu przez samego podatnika, w każdej fazie obrotu, wartości dodanej poprzez ustalenie różnicy pomiędzy wartością obrotu w fazie poprzedniej a wartością dokonaną przez tegoż podatnika. System stosowany współcześnie w państwach europejskich nosi nazwę systemu fakturowego i opiera się na założeniu, iż podstawą opodatkowania jest pełna wartość obrotu dokonywana przez podatnika w danej fazie, jednak podatnik uzyskuje prawo do obniżenia tak określonego podatku o podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu. Efekt finalny obu metod jest co do zasady podobny, jednakże ten drugi model stosowania VAT jest prostszy dla podatnika, ale w zamian nakłada na niego pewne dodatkowe obowiązki oraz jest niewątpliwie bardziej szczelny i łatwiejszy do kontroli przez organy podatkowe. Ustawodawca polski w ustawie z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w celu zapewnienia realności dokonywanych transakcji gospodarczych, tzw. dobrego śladu owych transakcji - przyjął zasadę odliczania podatku naliczonego wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów, czyli faktur VAT i dokumentu celnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną ale to prawo w pewnych sytuacjach z woli ustawodawcy doznaje szeregu ograniczeń. Między innymi dotyczy to sprzedaży towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty do tego nieuprawnione. Cel tego ograniczenia był oczywisty - twórcy przepisów chcieli zapobiec odliczaniu podatku naliczonego w przypadku fikcyjnych transakcji, fikcyjnych podmiotów czy osób nie podlegających reżimowi prawnemu tego podatku, by i w tym przypadku nie dopuścić do przerwania łańcucha odliczeń. Z tego zatem względu, art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładał na podatników VAT obowiązek, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego i to odrębnego od zgłoszenia identyfikacyjnego przewidzianego przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników ( Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.). Dopiero po rejestracji podatnik staje się pełnoprawnym podmiotem wszelkich praw i obowiązków, jakie przewidują przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 9 ust.9a ustawy VAT znowelizowanej od 01 stycznia 2003 r. - urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego miał prawny obowiązek potwierdzenia, czy dany podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Także art. 32a ust 1 pkt. 1 ustawy VAT przewidywał, że podatnik wystawiający fakturę VAT, na pisemne żądanie nabywcy towaru i usługi miał obowiązek udostępnić do wglądu oryginał lub uwierzytelniony notarialnie odpis potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9. Najpoważniejszą na gruncie przepisów o VAT konsekwencją prawną niezarejestrowania się podatnika jest brak prawa do skorzystania do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz przy ich imporcie. Natomiast ujemne konsekwencje podatkowe dla kontrahenta tzw. niezarejestrowanego podatnika VAT, wystawiającego jednakże faktury VAT wynikały z § 50 ust.4 pkt.l a w związku z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zastąpionych następnie § 48 ust.4 pkt.l lit. "a" w związku z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) przewidującymi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług nie została wystawiona przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (zarejestrowany podatnik , posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym)- to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W teorii prawa (por. np. M.Zieliński, Wykładnia prawa.Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 328 i n.) oraz w nauce prawa podatkowego ( por. np. A.Gomułowicz, w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 172 i n,; B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i n.) nie ma jakiejkolwiek wątpliwości co do pierwszeństwa i prymatu wykładni językowej przepisów prawnych. Ewentualne stosowanie wykładni systemowej czy funkcjonalnej powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby znaczenia językowego przepisu nie można było ustalić lub gdyby rezultatu wykładni językowej nie można byłoby zaakceptować z uwagi na jakieś ważne racje. W niniejszej sprawie znaczenie powyżej cytowanych powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w gruncie języka polskiego co do ujemnych konsekwencji wystawiania faktur VAT przez niezarejestrowanego podatnika jest jasne, nie może budzić żadnych wątpliwości. Strona skarżąca nie wskazała w swej skardze na żadne istotne racje, które mogły spowodować zastosowanie innej niż językowa wykładni przepisów prawnych. W niniejszej sprawie nie może budzić żadnej wątpliwości to, iż kontrahentka skarżącej J. G. nie zgłosiła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w Urzędzie Skarbowym . Organ podatkowy wielokrotnie wzywał J.G. do dopełnienia owej czynności już od 15.03.2001 r., jednakże bez jej należytej reakcji. Takie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R – J. G. złożyła w wyniku działań organu podatkowego dopiero w dniu 28 września 2004 r. Jeżeli zatem J. G. w wystawianych przez nią fakturach VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości skarżącej spółce podawała niezgodne z prawem informacje o swej rejestracji - to skarżącej, która z tego powodu poniosła szkodę polegająca na zwiększonym obciążeniu VAT-em przysługuje prawo dochodzenia jej naprawienia przed sądem powszechnym. Skład orzekający zwraca wreszcie uwagę na to, iż do oceny prawnej zaskarżonych decyzji podatkowych nie mogą być w niniejszej sprawie zastosowane ani przepisy prawa europejskiego, ani prawotwórcze orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Bowiem podstawową regułą orzeczniczą każdego współczesnego demokratycznego państwa prawnego jest rzymska premia "lex retro non agit" ( prawo nie działa wstecz).Tymczasem w niniejszej sprawie chodzi o podatkowy stan faktyczny i prawny sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/G.Gorzan uk