II FSK 1163/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 477/07 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 5 września 2006r. M.D. złożył do Urzędu Skarbowego w M. wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennicy. Do wniosku dołączył dyplom ukończenia Wyższej Szkoły Inżynierskiej w Z., dyplom ukończenia Studium Nauczycielskiego w G., umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartą z uczennicą, jej świadectwo ukończenia zasadniczej szkoły zawodowej oraz dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawcy. Wskazał, iż od 5 listopada 1990r. prowadzi działalność gospodarczą i zajmuje się szkoleniem młodocianych pracowników na stanowiska sprzedawców. M.D. zmarł 5 listopada 2006r., a jego ustawowymi spadkobiercami są A.Z., K.D. i P.D. 2. Decyzją z dnia 5 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem M.D. o przyznanie ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i stwierdził, iż w związku ze śmiercią wnioskodawcy prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż ulga z tytułu wyszkolenia ucznia przyznawana na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 16, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) ma charakter osobisty, ściśle związany z osobą podatnika. 3. Powyższą decyzję doręczono każdemu ze spadkobierców M.D. Skarżąca K.D. otrzymała ją w dniu 22 grudnia 2006r., a w dniu 29 grudnia 2006r. złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zawieszenie postępowania do czasu przyjęcia spadku przez spadkobierców. W odwołaniu tym podniosła, iż kwestionowana decyzja jest błędna, ponieważ organ I instancji oparł się na przepisach art. 922 § 1 i 2 k.c., ale treść art. 100 do 104 Ordynacji podatkowej wskazuje, że prawo do ulgi od podatku dochodowego nie jest prawem ściśle związanym z osobą zmarłego i tym samym podlega dziedziczeniu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 27c ust. 2 i 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. i mającym zastosowanie pod określonymi warunkami także w latach następnych - ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. W decyzji podtrzymano stanowisko organu I instancji odwołujące się do art. 922 § 1 i 2 k.c. Ulga uczniowska ma, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Z., charakter osobisty, ściśle związany z osobą podatnika. Dlatego prawo do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika ubiegającego się o jej przyznanie. Skoro podatnik zmarł w trakcie prowadzenia postępowania brak było osoby uprawnionej, z mocy przepisów prawa materialnego, której można było wydać decyzję o przyznaniu ulgi uczniowskiej. 5. K.D. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej oraz art. 922 k.c. W uzasadnieniu podniosła, iż ulga, podobnie jak podatek czy strata, ma wymiar finansowy, zostaje dokładnie wyliczona, podana w formie konkretnej kwoty i nie jest bardziej związana z osobą niż podatek czy strata. Jeżeli spadkobiercy są obciążani za zobowiązania zmarłego wobec Skarbu Państwa, to Skarb Państwa nie powinien uchylać się przed uznaniem swoich zobowiązań wobec zmarłego, a tym samym wobec jego prawnych następców. Zdaniem skarżącej zmarły w odpowiednim terminie dostarczył wszystkie wymagane do otrzymania ulgi dokumenty, a dla organu pozostała niewyjaśniona jedynie kwestia udowodnienia przez wnioskodawcę stażu pracy w charakterze sprzedawcy. Ponieważ zmarły spełnił wymagania, nabył także określone prawo do ulgi. Zabrakło jedynie potwierdzenia tego faktu w formie decyzji administracyjnej, gdyż podczas postępowania podatnik zmarł. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w niniejszym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy "ulga uczniowska", o której mowa w art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., podlega sukcesji przewidzianej w art. 97 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku I SA/Go 480/07, wydanym w sprawie innego spadkobiercy M.D., gdzie uznano, że na spadkobierców nie przechodzi uprawnienie podatnika do ubiegania się o przyznanie ulgi. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądy doktryny Sąd podkreślił, że ze względu na charakter przedmiotowej ulgi jest ona niewątpliwie prawem majątkowym. Prawo do przedmiotowej ulgi przysługuje z mocy ustawy i pozostaje w korelacji do obowiązku podatkowego wynikającego z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" i do obniżenia podatku dochodowego jest ściśle związane z podmiotem i przedmiotem opodatkowania, a więc zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie administracyjne w sprawie sprowadza się do zbadania warunków powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim posiadania odpowiednich kwalifikacji, które zostały określone w ustawie. Wydana w tym postępowaniu decyzja nie kreuje uprawnienia, lecz potwierdza, danej osobie fizycznej, uprawnienie do skorzystania do ulgi na zasadach określonych w ust. od 2 do 15 art. 27c u.p.d.o.f. Możliwość odmówienia ulgi przez organ może wynikać tylko z niespełnienia wskazanych w omawianym przepisie warunków. Dlatego decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Przemawia to także za brakiem "ścisłego" związania podmiotu wnioskującego o przyznania tej ulgi z postępowaniem w przedmiocie przyznania prawa, o jakim jest mowa w zaskarżonej decyzji, gdyż śmierć osoby fizycznej nie warunkuje w sposób konieczny możliwości wydania decyzji konkretyzującej uprawienie do skorzystania z ulgi wymienionej w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f.. Sąd uznał, że ulga, o której mowa w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., przysługująca podatnikowi na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f., art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 922 k.c. Poprzestając na błędnej kwalifikacji materialnoprawnej sukcesji organy nie przeprowadziły postępowania zmierzającego do ustalenia materialnoprawnego uprawnienia spadkodawcy do nabycia ulgi wskazanej w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f. Uchybienie to prowadziło także do naruszenia przepisów postępowania bowiem, po śmierci wnioskującego, nie prowadzono już ustaleń dotyczących spełnienia wskazanych powołanymi przepisami wymogów uprawniających do skorzystania z ulgi. Organ powinien, przy przyjęciu majątkowego charakteru ulgi jako prawa podlegającego sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, czy spadkodawca spełniał warunki uprawniające go do skorzystania ulgi. Ze względu na regulację art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej wydana decyzja określać winna sytuację prawnopodatkową spadkobierców, którzy wstąpili do sprawy w miejsce podatnika. 8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie - przepisu prawa materialnego – art. 174 pkt 1 w związku z art. 171 ppsa przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że decyzja została utrzymana w mocy prawomocnymi wyrokami WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23.08.2007 r., sygn. akt I SA/Go 478/07 oraz wyrokiem z dnia 9.10.2007 r., sygn. akt I SA/Go 480/07, przez co naruszone zostały przedmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej wynikające z powołanych orzeczeń, - przepisów postępowania – 174 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2006 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 1. Stosownie do art. 171 ppsa prawomocny wyrok ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Art. 171 jest odpowiednikiem art. 366 kpc z tym, że opuszczono w nim wyrazy "a ponadto między tymi samymi stronami". Z tej przyczyny uzasadniony wydaje się pogląd, że zgodnie z brzmieniem przepisu prawomocny wyrok tworzy stan powagi rzeczy osądzonej nie tylko między stronami, w którym został wydany, ale i wywołuje ten skutek erga omnes, a wiec i w odniesieniu do innych ewentualnych skarżących (zob. T.Woś w komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – praca zbiorowa, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 522-524). W literaturze przedmiotu prezentowany jest też pogląd odmienny; stan powagi rzeczy osądzonej powstaje tylko pomiędzy stronami tego postępowania, w którym wydano prawomocny wyrok (zob. B.Bogusz "Powaga rzeczy osądzonej w nowym postępowaniu administracyjnym, Pip 2004/6/88). Jak wynika z zawartego w uzasadnieniu wyroku przebiegu dotychczasowego postępowania, odrębne skargi na decyzję oddalającą odwołania od tej samej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie ulgi podatkowej wniosło troje spadkobierców M.D. Dwie z nich zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalone, a wobec ich niezaskarżenia wyroki w tych sprawach stały się prawomocne. Z nieznanych sądowi kasacyjnemu przyczyn skarga K.D. została rozpoznana kilka miesięcy później (mimo że sprawy nadawały się do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - art. 111 § 1 ppsa). Nie brała ona udziału w postępowaniach dotyczących pozostałych spadkobierców i w związku z tym nie miała wpływu na wynik tych spraw, jak i na rezygnację skarżących z prawa do wniesienia skarg kasacyjnych. Bezpośrednie zastosowanie do tej sprawy zasady powagi rzeczy osądzonej oznaczałoby dla K.D ograniczenie prawa do ochrony jej interesu, jako spadkobiercy podatnika, poprzez formalną tylko ocenę decyzji w pierwszej instancji sądowej oraz – w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia – niemożność oceny przyczyn umorzenia postępowania przez sąd drugiej instancji. Zagwarantowana konstytucyjnie (art. 78 i 176 Ustawy Zasadniczej) ochrona tego rodzaju uprawnień miałaby w tym przypadku iluzoryczny charakter. Dlatego też należą się słowa uznania składowi orzekającymi w pierwszej instancji za to, że nie uległ pokusie formalistycznego podejścia do sprawy i – kierując się również konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 178) zasadą niezawisłości sędziowskiej przedstawił własne, zasługujące na pełną aprobatę, stanowisko. Reasumując – powaga rzeczy osądzonej, o której mowa w art. 171 ppsa, nie pozbawia osoby, która nie brała udziału w postępowaniu, prawa do sądowej kontroli legalności decyzji wynikającego z art. 78, art. 176 i art. 184 Konstytucji RP. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 171 ppsa należało uznać za nieuzasadniony. 2. Rację ma wnoszący skargę kasacyjną, że na skutek uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji powstała sytuacja nietypowa; w obrocie pozostały bowiem decyzje organu odwoławczego utrzymujące w mocy nieistniejącą już decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednakże nie dotyczyły one "nabycia uprawnienia wynikającego z ulgi podatkowej" lecz umorzenia postępowania w tej sprawie. Rozstrzygnięcie tej treści nie jest podzielne, wobec czego musiało być uchylone w całości. Dało to szansę organowi naprawienia popełnionego błędu, a decyzje "odwoławcze" stały się bezprzedmiotowe. Sytuację prawną spadkobierców ukształtuje dopiero ewentualna decyzja wydana w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej. Bezzasadnie zatem zarzucono Sądowi naruszenie wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej przepisów postępowania. 3. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 ppsa orzec jak w sentencji. Brak kosztów postępowania po stronie przeciwnej czyni zbędnym orzeczenie w tym przedmiocie.