I FSK 344/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowej "M." spółki jawnej M. N., S. E. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 105/08 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej "M." spółki jawnej M. N., S. E. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, listopad i grudzień 2004 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do października 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Firmy Handlowej "M." spółki jawnej M. N., S. E. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 ( słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 105/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. sp.j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, listopad i grudzień 2004r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do października 2004 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 grudnia 2006 r. Tym samym organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, który stwierdził, że wykazany przez spółkę w 2004 r. obrót paliwami płynnymi między tą spółką, a firmami P. sp. z o.o. i R. był fikcyjny. Wobec powyższego organy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, a dokumentujących transakcje, których de facto nie dokonano. Ponadto organy ustaliły, że spółka zajmowała się odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako olej napędowy. Za dowody w sprawie organy uznały przy tym m.in. materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. i P. M., którzy faktycznie kierowali spółką P. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122, art. 180 i art. 181, art. 187, art. 190, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez: oparcie decyzji na materiałach z postępowań karnych, przy całkowitym zaniechaniu przeprowadzenia bezpośrednio w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków; naruszenie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów; naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż strona nie miała możliwości uczestniczenia w toku postępowań prokuratorskich, z których pochodziły zeznania przyjęte za dowody w postępowaniu podatkowym; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Ponadto wskazano na naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem z 22 marca 2002 r."). 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając bezzasadność zarzutów w niej sformułowanych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego okazał się wystarczający dla poczynienia ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu materiał ten został poddany ocenie niewykraczającej poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Za błędny Sąd uznał zarzut strony, jakoby rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte wyłącznie na wyjaśnieniach P. i M. M. złożonych w toku postępowań karnych zakończonych uznaniem ich winy w zakresie tworzenia fikcyjnej dokumentacji księgowej (wyrok Sądu Rejonowego dla W., z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt [...]). Jednocześnie Sąd stwierdził, że nawet gdyby taka sytuacja zaistniała, to nie byłaby podstawą do uchylenia decyzji. Powyższe wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym dowodami mogą być w szczególności – m.in. - materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie. 3.2. W ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Organy dysponowały bowiem dowodami w postaci wyjaśnień P. i M. M., z których wyłaniał się jednoznaczny obraz fałszowania dokumentacji księgowej. Z wyjaśnień P. M. wynika jednoznacznie, że nie dokonywał on faktycznego obrotu gospodarczego ze skarżącą spółką, a jedynie prowadził "interesy polegające na wypisywaniu im faktur". Wszystkie transakcje przeprowadzone ze skarżącą zostały rozliczone z urzędami skarbowymi, mimo że ich faktycznie nie było, olej opałowy Ekoterm plus jest to towar, jaki sprzedawał mu jedynie dokumentacyjnie S. E. P. M. podał też, że faktury wystawiane przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów i odwrotnie, dokumentują fikcję gospodarczą, w ślad za nimi nie szły żadne transakcje, a faktury te służyły dokumentacyjnemu czyszczeniu oleju opałowego i innych komponentów do produkcji paliw płynnych. Podał też, że robiono tak, aby później można było go sprzedać jako pełnowartościowe paliwo płynne. Zdaniem Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego organy podatkowe nie miałyby wykorzystać powyższych dowodów w sprawie rozliczeń podatkowych skarżącej. Nie ma przy tym znaczenia i nie dyskwalifikuje powyższych dowodów okoliczność, że w ww. sprawie karnej oskarżeni dobrowolnie poddali się karze, co spowodowało, iż w postępowaniu karnym nie wyjaśniono tego, czy olej opałowy był wykorzystywany do produkcji paliw sprzedawanych przez firmy R. i P. Zgodnie bowiem z art. 387 § 2 kpk sąd może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Oznacza to, że w przypadku istnienia wątpliwości w zakresie zarzucanych czynów zastosowanie wymienionego przepisu jest niemożliwe. Sąd podkreślił, że wyjaśnienia P. i M. M. nie są jedynymi dowodami wskazującymi na fikcyjność obrotu gospodarczego. Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie wprowadzania przez skarżącą do obrotu oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego odbarwiania zakupionego uprzednio oleju opałowego mają wyjaśnienia A. K. Przedstawił on nie tylko technologię i miejsce odbarwiania oleju opałowego, ale wskazał też, że odbarwiał tenże olej na zlecenie wspólników skarżącej spółki. Zdaniem Sądu, z wyjaśnień A. K. oraz innych "chemików", jak określano osoby zajmujące się odbarwianiem oleju opałowego wynika, że skarżąca sprzedawała olej opałowy jako napędowy zarówno w obrocie fakturowanym, znajdującym odbicie w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, jak i poza tą ewidencją. Skarżąca dokonywała fikcyjnych zakupów oleju napędowego od firmy P. o wartości równej fikcyjnej sprzedaży oleju opałowego dokonywanej dla potrzeb rozliczeń bezgotówkowych (kompensat). Cena oleju napędowego jest znacznie wyższa od ceny oleju opałowego, dlatego ilość fikcyjnie zakupionego oleju napędowego była niższa niż ilość sprzedawanego fikcyjnie oleju opałowego. W rozliczeniach inwentaryzacyjnych skarżącej brak jest jednak różnic między stanami początkowym i końcowym. Skoro zatem zakup oleju napędowego był fikcyjny, a skarżąca w istocie sprzedawała olej opałowy (odbarwiony) to znaczy, że część tego oleju sprzedawała jako olej napędowy w ilościach wynikających z faktur sprzedaży, a w pozostałej części (niemającej pokrycia w fakturach zakupu od firmy P., a wynikającej z porównania stanu początkowego i końcowego) sprzedawała poza ewidencją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Sąd stwierdził, że nie został on uzasadniony. Zastosowanie reżimu wynikającego z tego przepisu, w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych – zdaniem Sądu – nie budzi żadnych wątpliwości. Z tych samych przyczyn nie budzi też zastrzeżeń odrzucenie ksiąg rachunkowych jako nierzetelnych i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez zaakceptowanie popełnionych przez organy uchybień proceduralnych, w szczególności naruszenie: - art. 120 – 121 O.p. przez zaniechanie ustalenia prawdy materialnej i przez to naruszenie zasady działania na podstawie prawa, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich możliwych działań celem wyjaśnienia sprawy; Art. 180 i art. 181 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów w postępowaniu podatkowym przez oparcie decyzji na materiałach z kilku postępowań karnych i zaniechaniu ich weryfikacji bezpośrednio w postępowaniu podatkowym; - art. 187 O.p. przez naruszenie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów; - art. 190 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Nadto wskazano na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), przez przypisanie całej sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że sprzedaży części tej sprzedaży mogły dokonać spółki P. i M. M. 4.2. W uzasadnieniu strona przekonywała, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W szczególności nie uprawniał do stwierdzenia, że skarżąca sprzedała całość oleju opałowego. W ocenie spółki konieczne było przeprowadzenie w ramach postępowania podatkowego dowodu z dokumentacji księgowej firm R. i P. oraz bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadków P. i M. M. na tę okoliczność. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie są trafne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 – 121, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. - sprowadzające się do przytoczenia treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie których zarzucono, bez sprecyzowania konkretnego uchybienia tym przepisom na tle materiału dowodowego sprawy. Tym samym w skardze kasacyjnej nie określono w sposób precyzyjny, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia norm powołanych przepisów, w sytuacji gdy czyniąc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, winien wskazać konkretnie, w czym dopatruje się w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej, oraz przedstawić wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się zresztą w obszernym uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych już przez stronę skarżącą na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego. Istotnym jest przy tym, że również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest stosownego powiązania zarzutów skargi kasacyjnej z motywami przedstawionymi w tym uzasadnieniu. W żadnym miejscu tego uzasadnienia nie odwołano się do jakiegokolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej, naruszenie których zarzucono w części wstępnej skargi kasacyjnej. Uzasadnienie to sprowadza się zatem do polemiki autora skargi kasacyjnej ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji odnośnie prawidłowości postępowania dowodowego niniejszej sprawy. 5.2. W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym konkretnie upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania prawa materialnego, m.in. normy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tzn. określenia podstawy opodatkowania skarżącej spółce. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należało wykazać, że środki dowodowe, które powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak takich wywodów, a wbrew jej twierdzeniom Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe, realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 120 – art. 122 O.p. i znajdującej swe rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., zebrały wystarczający materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego 5.3. Podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wątpliwości co do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, jej autor wskazuje na celowość przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie, w tym np. zbadania ksiąg firmy prowadzonej przez P. i M. M. oraz zbadanie, czy całość oleju opałowego została sprzedana przez skarżącą spółkę jako olej napędowy, czy też cześć tego oleju została zbyta na rzecz firmy R. oraz P. i tam wykorzystana do produkcji pełnowartościowego paliwa lub w części oczyszczona. Formułując jednak te wątpliwości oraz sugestie co do środków dowodowych, nie wskazano, że stosowne wnioski w tym zakresie podnoszone były na etapie postępowania podatkowego i nie zostały uwzględnione. Artykułowanie takich wątpliwości oraz wniosków dopiero w fazie postępowania kasacyjnego jest chybione, gdyż na etapie tego postępowania NSA nie rozstrzyga o zasadności takich wniosków, lecz zarzutów kasacyjnych w kontekście naruszenia konkretnych przepisów procesowych. 5.4. Prawidłowo również, nie naruszając art. 180 § 1 i art. 181 O.p., Sąd pierwszej instancji zaakceptował postępowanie organów bazujące na dowodach pozyskanych w toku postępowania karnego P. i M. M., skoro nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków lub podejrzanych, którzy zeznawali lub składali wyjaśnienia w postępowaniu karnym. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby takie okoliczności były przez nią podnoszone w toku postępowania podatkowego. Wskazać przy tym za Sądem pierwszej instancji należy, że wspólnik skarżącej spółki S. E. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt [...]) został uznany za winnego używania, dla udokumentowania dzielności gospodarczej, dokumentów (faktur), w których inne osoby poświadczyły nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne. Wyrok taki, jako prawomocnie skazujący, na podstawie art. 11 P.p.s.a. ma charakter wiążący sąd administracyjny co do popełnienia przestępstwa. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku karnego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były rożne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 i następne). Z ustaleń zawartych w powyższym, prawomocnym wyroku karnym skazującym S. E., jako wspólnika skarżącej spółki wynika, że sprawie w tej jednoznacznie uznano za udowodnione m.in. to, że P. i M. M. wystawiali w ramach firm R. oraz P. fikcyjne faktury dla skarżącej spółki na sprzedaż oleju napędowego, a S. E., w ramach tej spółki jawnej, wprowadzał te faktury do jej dokumentacji księgowej, po czym w oparciu o nie sprzedawał jako napędowy "czyszczony" olej opałowy, uzyskując korzyść z różnicy ceny każdego litra. 5.5. Sformułowane zatem zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich treść oraz uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący. 5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w sytuacji gdy nie podważono w sposób skuteczny ustaleń faktycznych sprawy, brak podstaw do zasadnego twierdzenia, że w tymże stanie faktycznym w sposób wadliwy zastosowano tenże przepis prawa materialnego. 5.7. Z powyższych względów, skoro zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują w całości na uwzględnienie, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.