I SA/Gl 1070/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] stwierdzającego, że stanowisko M. i J. D. ( D. ) zawarte we wniosku z dnia 30 maja 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej: - po pierwsze, zasad opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego – jest prawidłowe, - po drugie, zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" - jest nieprawidłowe, - po trzecie, wiążącej mocy telefonicznej informacji udzielonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w C. - jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, iż wnioskiem z dnia 30 maja 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2007 r. podatnicy zwrócili się do Urzędu Skarbowego w C. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia zasad opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży, w dniu 18 czerwca 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 30 maja 2007 r. w wyniku przekształcenia z prawa lokatorskiego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał za prawidłowe stanowisko podatników w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, uznając jednocześnie, że stanowisko podatników dotyczące mocy wiążącej ustnej informacji telefonicznej oraz zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof jest nieprawidłowe. Na postanowienie organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. domagając się jego zmiany oraz podnosząc, że przed dokonaniem sprzedaży zostali wprowadzeni w błąd przez pracownika tego organu, który udzielił informacji ustnej, iż tego rodzaju sprzedaż korzysta ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, a wydane rozstrzygnięcia pisemne są niekorzystne. W uzasadnieniu zażalenie podatnicy wskazali, iż uzyskali od pracownika Urzędu Skarbowego w C. informację, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, jeżeli w terminie 14 – dni od dnia sprzedaży, złożą informację, że w przedmiotowym mieszkaniu zamieszkiwali co najmniej rok. Żalący się zaznaczyli, iż pracownik został szczegółowo zapoznany ze stanem faktycznym, w tym z okolicznością, że zmian statusu mieszkania z lokatorskiego na własnościowe nastąpi dopiero po dniu 22 maja 2007. Identyczną w treści informację uzyskała także krewna podatników od tego samego pracownika Urzędu Skarbowego w C. Dodatkowo wskazano, że sprzedaż mieszkania podyktowana była względami zdrowotnymi oraz że strata jaka poniesiona zostanie na sprzedaży tego mieszkania wynika z błędnej informacji pracownika organu. Do zażalenia podatnicy załączyli oświadczenie krewnej M. S. Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b updof podnosząc, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z treści art. 30 e ust. 1 i 2 updof – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 – wynika, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawę obliczenia podatku stanowi natomiast dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 updof, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonaną od zbywanych praw lub nieruchomości. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Podatek płatny jest – zgodnie z art. 30 e ust. 4 ustawy – w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej, przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazując, że podatnicy na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium [...] nr [...] Kancelarii Notarialnej notariusza H. K. w C. zbyli w dniu 16 czerwca 2007 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego na Osiedlu [...] w O. w budynku nr [...]. Z oświadczenia podatniczki wynikało, że przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 30 maja 2007 r. W tym stanie faktycznym – zdaniem organu odwoławczego – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał właściwej i zgodnej z prawem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c updof, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 i 22 updof zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, złoży oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia, w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. Zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie do obojga małżonków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uprawnienie do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania przysługuje tylko tym podatnikom, którzy w zbywanym lokalu byli zameldowani przez okres nie krótszy niż 12 – miesięcy, przy czym zameldowanie to winno dotyczyć lokalu o statusie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Kontynuując organ odwoławczy zacytował przepisy dotyczące udzielania pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach obywateli, wskazując, iż w myśl art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zmienia albo uchyla w formie decyzji postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 m. in. w sytuacji, gdy wniesione przez podatnika zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył przy tym, że zmiana lub uchylenie postanowienia wywiera skutek prawny począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut nie ustosunkowania się przez organ interpretacyjny do kwestii wiążącej mocy ustnie udzielanych informacji, wskazując, iż organ ten wyjaśnił podatnikom, że takie interpretacje nie wywołują skutków prawnych, a tym samym nie mogą stanowić o zwolnieniu z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, podnosząc, iż przepis ten nie warunkuje prawa do ulgi od przekształcenia lokalu, tylko od okresu zameldowania w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży, ustalając go na co najmniej 12 – miesięcy, przed datą dokonania zbycia. Skarżący podnieśli, iż sprzedaż lokalu położonego w U., na Osiedlu [...][...] uzależniona była od obciążeń publiczno – prawnych związanych ze zbyciem. Jak wskazali zarówno w Urzędzie Skarbowym w C., jak i w Urzędzie Skarbowym w L. ( gdzie informację uzyskała córka kupujących ) uzyskana została w tym przedmiocie informacja identycznej treści, zgodnie z którą jedynymi warunkami zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, było złożenie informacji w terminie 14 – dni o zbycie do właściwego urzędu skarbowego. Skarżący wskazali, w Gazecie Prawnej z dnia 24 października 2007 została opisana sprawa podobna do ich sprawy. Z artykułu tego wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej – w ramach autokontroli – w całości uwzględnił skargę podatników, uchylając własną decyzję. Skarżący powołali się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1387/07 rozstrzygający o warunkach zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży m.in. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że do okresu zameldowania zalicza się rzeczywisty czas zameldowania. Nie ma natomiast żadnego wpływu data nabycia nieruchomości czy lokalu. Dodatkowo skarżący wskazali, iż są w bardzo trudnej sytuacji życiowej, podkreślając, że skarżąca cierpi na chorobę [...] z, jak to nazwali, "niepewnymi rokowaniami". Mieszkanie zostało sprzedane w celu spłaty długów zaciągniętych na pokrycie kosztów leczenia. Skarżący otrzymuje tylko dochody z tytułu renty w wysokości [...]zł. miesięcznie, a ponadto leczy się na chorobę [...], skarżąca zaś otrzymuje dochody w wysokości [...]zł. Skarżący wnieśli o wydanie korzystnego rozstrzygnięcia oraz zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Pismem z dnia 8 marca 2008 r. skarżący wnieśli o zwrot kosztów postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę, bada czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, gdyż narusza przepisy prawa materialnego, a konkretnie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie art. 30e ust. 1 i 4 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c updof, który ma zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego sprawy, objętej wnioskiem podatników, stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl wskazanych zastrzeżeń zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika i ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przychodów z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jest posiadanie zameldowania w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Pojęcie zameldowania zostało określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - jest to potwierdzenie faktu zamieszkania w określonej miejscowości, pod oznaczonym adresem, z zamiarem stałego przebywania, przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności. Skarżący słusznie podnieśli w skardze, powołując się na artykuł w Gazecie Prawnej z dnia 24 października 2007 r. (dotyczący decyzji z dnia [...]., wydanej przez Izbę Skarbową w S.) oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1387/07, że do okresu zameldowania zalicza się rzeczywisty okres zameldowania, natomiast data nabycia nieruchomości nie ma znaczenia dla zastosowania ulgi. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 updof wynika bowiem, że przed zbyciem mieszkania trzeba być w nim zameldowanym na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy, nie trzeba natomiast w tym samym czasie być właścicielem mieszkania. Przepis niniejszy określając warunek zastosowania ulgi jednoznacznie wskazuje, że okres zameldowania w nieruchomości nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co oznacza, iż przepis ten nie określa daty od której termin rozpoczyna bieg, ani daty jego upływu. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, uzależniające uprawnienie do ulgi od zameldowania w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, przy czym zameldowanie winno dotyczyć lokalu o statusie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu zarzuty podniesione przez skarżących są zasadne – dla zastosowania ulgi decydujące znaczenie ma fakt zameldowania na okres nie krótszy niż 12 miesięcy, nie ma natomiast znaczenia status prawny lokalu. Zgodnie z wolą ustawodawcy analizowany warunek (12 miesięczne zameldowanie na pobyt stały pod oznaczonym adresem domu lub lokalu) musi być spełniony zanim nastąpi czynność odpłatnego zbycia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie określa ani daty początkowej, od której należy liczyć bieg terminu zameldowania, ani też nie określa statusu prawnego nieruchomości przed datą zbycia. Nie ma więc podstaw normatywnych do przyjęcia, iż bieg terminu zameldowania na pobyt stały w danym miejscu lokalu, możliwy do uwzględnienia w ramach warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego, rozpoczyna się dla zbywcy od daty nabycia przez niego zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 1992/07, publ.). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof jest jednoznaczny, wobec tego nie można dokonywać jego wykładni w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zastosowania zwolnienia od okresu zameldowania we własnym lokalu czy budynku, to dokonałby właśnie takiego zapisu - skoro takiego zapisu w ustawie nie ma, to nie można w drodze interpretacji przepisu tworzyć dodatkowego warunku uprawniającego do ulgi podatkowej. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. I SA/Sz 330/07, publ.). Należy podkreślić, że stanowisko skarżących jest zgodne z interpretacją Ministra Finansów dotycząca analizowanego wyżej przepisu (sygn. DD2/033/0557/SKT/07/1682 z 19 lutego 2008 r.), według której do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa. Podnoszony przez skarżących argument mocy wiążącej ustnej interpretacji przepisu będącego podstawą ulgi jest bezzasadny, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wiążący charakter ma interpretacja pisemna. Kwestia ta, w świetle przedstawionych wcześniej rozważań, nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. Odnośnie zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 ppsa w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 w związku z art. 212 § 1 ppsa).