I SA/Łd 1322/07

Dnia 13 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 roku sprawy ze skargi U. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę. I SA/Łd 1322/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił U.G. i J.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2.480.351,70 zł. W wyniku złożonego przez podatników odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 1.913.868,80 zł. Na decyzję ostateczną strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 676/04, uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, którą uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2000 r. do kwoty 1.763.601 zł. Na ww. decyzję strony również złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., I SA/Łd 834/05, uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy miał obowiązek rozstrzygać o skutkach podatkowych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt 45/01, w którym stwierdzono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101), w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ww. ustawy, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Mając na uwadze wskazania Sądu co do dalszego toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił akta organowi I instancji, celem przeprowadzenia przez niego dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy A ZPChr, której właścicielką była U.G., była w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do wysokości 1.763.601,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że poza sporem pozostaje okoliczność, że w dniu 31 lipca 1999 r. Firma A ZPChr otrzymała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat. W dniu 31 sierpnia 1999 r. małżonkowie U. i J. G., na zasadzie wspólności ustawowej, zakupili działki gruntu przy ul. A w Ł. za kwotę 700 156,70 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Zakup tej nieruchomości nie został uwzględniony w sporządzonym przez firmę bilansie na dzień 31 grudnia 1999 r. ZPChr A, w rzeczowym majątku trwałym pod pozycją grunty własne, wykazała kwotę 109 946,30 zł, zarówno na początek jak i koniec roku obrotowego 1999. Zakup tej nieruchomości został uwzględniony dopiero w sporządzonym przez firmę bilansie na dzień 31 grudnia 2000 r. Z ewidencji środków trwałych wynika, iż ww. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji dopiero w dniu 31 stycznia 2000 r. Ponadto w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2000 r. zawarto zapis, że firma w roku obrotowym 2000 rozpoczęła inwestycję w postaci budowy magazynu wyrobów gotowych przy ul. B (poprzednio ul A). Inwestycja została zakończona w lutym 2001 r., a budowa prowadzona była na gruncie własnym firmy, wprowadzonym decyzją właścicielki w księgi handlowe w roku 2000. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Ł. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę, obejmujące budowę zakładu konfekcjonowania kosmetyków w dwóch etapach. Pierwszy etap budowy zrealizowano w dniu [...], co potwierdzała decyzja Prezydenta Miasta Ł., wyrażająca zgodę na użytkowanie obiektu. Po tym okresie nie była już realizowana żadna inwestycja. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że Firma A ZPChr nie była w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych przed dniem 30 listopada 1999 r., t.j. wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., a zatem firma ta nie była podmiotem, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygnaturze akt K 45/01 i tym samym nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skutków podatkowych tego orzeczenia przy wydawaniu decyzji w sprawie uwzględnienia nadpłaty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wskazał, że w dniu 22 czerwca 2001 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) prowadząca firmę U.G. zawiązała spółkę akcyjną B Powstał zatem nowy podmiot gospodarczy, którego jedynym akcjonariuszem została U.G., a akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa U. G.. W konsekwencji do spółki akcyjnej przekazano majątek trwały i obrotowy firmy A ZPChr. Podatniczka zbyła zatem część przedsiębiorstwa przed upływem 3-letniego okresu, na który przyznano jej status zakładu pracy chronionej. Przestała zatem spełniać warunki określone dla zakładów pracy chronionej w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997r. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Na decyzję ostateczną U.G. i J.G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, - art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznana za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny, - art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Autor skargi podniósł, że nie budzi wątpliwości fakt, że U.G. jest podmiotem, którego dotyczy teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Podatnik rozpoczął bowiem w 1999 r. długookresową inwestycję, która miała na celu rozbudowę zakładu, a w konsekwencji stworzenie dodatkowych miejsc pracy dla niepełnosprawnych oraz poprawę warunków pracy zatrudnionych niepełnosprawnych. Inwestycja podjęta została przy założeniu ciągłości i przewidywalności przepisów prawnych regulujących sytuację prawną pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne. Istotne w sprawie jest to, że złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zakładu konfekcjonowania kosmetyków firmy A oraz wydanie decyzji przez Prezydenta Miasta Ł. ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej inwestycji, miało miejsce jeszcze w 1999 r. Dlatego też jako rozpoczęcie długotrwałej inwestycji należy potraktować nabycie w 1999 r. nieruchomości przy ul. A w Ł. (obecnie ul. B). Skarżący podkreślili ponadto, że utrata z dniem 1 września 2001 r. statusu zakładu pracy chronionej przez firmę A była związana wyłącznie z przejęciem zakładu oraz zatrudnionych w nim pracowników przez spółkę akcyjną. W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa U.G. aportem do spółki akcyjnej zakład nie utracił warunków wymaganych dla posiadania statusu zakładu pracy chronionej, czego wyrazem było przyznanie spółce akcyjnej B tego statusu z tym samym dniem, w którym wygasła decyzja wydana dla A ZPChr. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Niniejsza sprawa była już dwukrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Okoliczność ta, w kontekście unormowań zawartych w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), ma istotne znaczenie dla oceny zasadności skargi. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję oraz Sąd są związani oceną prawną a także wskazaniami w zakresie dalszego postępowania, wyrażonymi w dwóch wcześniejszych orzeczeniach. Jak wynika z pisemnych motywów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 834/05, obszernie cytowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy podatnik jest podmiotem, którego dotyczy teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. W razie pozytywnych ustaleń w tym zakresie, należało ten fakt uwzględnić w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w chwili obecnej przedmiotem rozbieżności pomiędzy organem podatkowym a skarżącym jest jedynie powyższa kwestia. Podatniczka bowiem twierdzi, że prowadząc zakład pracy chronionej w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Odmienne stanowisko zajmuje Dyrektor Izby Skarbowej. W tym sporze racje należy przyznać organowi podatkowemu. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ podatkowy trafnie ocenił, że podatniczka nie rozpoczęła przedsięwzięcia długookresowego przed nowelizacją przepisów odnoszących się do opodatkowania zakładów pracy chronionej. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), została opublikowana w dniu 30 listopada 1999r. Tenże akt prawny w art. 2 dokonał nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) w ten sposób, że od dnia 1 stycznia 2000 r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej utracili zwolnienie z podatków dochodowych. Zatem datą graniczną dla oceny dokonywania przez podatnika przedsięwzięć będzie 30 listopada 1999 r. Z tym dniem bowiem podatnicy mogli się dowiedzieć o zmianach w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Podatniczka w dniu 27 lipca 1999 r. uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Następnie w dniu 31 sierpnia 1999 r. U.G. nabył wraz ze swym współmałżonkiem do wspólności ustawowej nieruchomość położoną w Ł. przy ulicy A za kwotę około 700.000 zł.. Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na powyższych działkach został złożony 29 października 1999r. Z kolei decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zakładu konfekcjonowania kosmetyków wydana została [...]. Wniosek o pozwolenie na budowę złożono 20 czerwca 2000 r., zaś decyzję o pozwoleniu na budowę wydano [...]. W kontekście tych faktów organ podatkowy zasadnie ocenił, że przed dniem 30 listopada 1999 r. podatniczka nie rozpoczęła realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny dokonując w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, oceny konstytucyjności przepisów nowelizujących opodatkowanie zakładów pracy chronionej wskazał, że wprowadzone zmiany w zasadzie znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Wskazał jednak, że niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna uwzględniać słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Zatem Trybunał powołał się na zasadę ochrony praw nabytych i zasadę ochrony interesów w toku. Z tych zasad nie wynika, tak jak twierdzi strona skarżąca, że wystarczy dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed dniem 30 listopada 1999 r., aby w stosunku do podatnika obowiązywały dotychczasowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Z treści uzasadnienia wynika, że Trybunał Konstytucyjny przyznał ochronę tylko takim podatnikom, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia, które na tyle były zaawansowane w momencie opublikowania nowelizacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, że podatnik nie mógł wycofać się lub też zmienić swych zamierzeń inwestycyjnych bez poniesienia strat. Za takim wnioskiem przemawia użycie przez Trybunał pojęcia "długookresowych" przedsięwzięć. Ponadto należy zważyć na zasady, którym Trybunał przyznał ochronę, a mianowicie zasadę ochrony praw nabytych i zasadę ochrony interesów w toku. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wskazana wcześniej sytuacja nie wystąpiła. Bezspornym jest, że podatniczka nabyła przed dniem 30 listopada 1999 r. nieruchomość. Nabycie to nastąpiło do wspólności ustawowej małżeńskiej. J.G. nie prowadził działalności gospodarczej. Taką działalność prowadziła U.G. Niewątpliwie w przypadku przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną, zachodzi trudność w zakresie rozdzielenia składników majątkowych służących do działalności gospodarczej lub też przeznaczonych do innych celów. W zakresie obciążenia daninami publicznoprawnymi niezbędne jest przyporządkowanie tych składników. Stąd też podatnicy zobowiązani są prowadzić ewidencje środków trwałych, w której wykazywane są składniki majątkowe służące do prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie zaś bezsporne jest to, że przedmiotowa nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych dopiero w dniu 31 stycznia 2000 r. Potwierdzeniem tego są również zapisy zawarte w bilansie podatnika. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999 r. wynika, że U.G nie uwzględniła zakupu nieruchomości. Uczyniono to dopiero w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. Należy także dodać, że w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2000 wskazano, że dopiero w roku obrotowym 2000 A rozpoczęła inwestycje w postaci budowy magazynu wyrobów gotowych przy ulicy B (dawna ulica A). Podano, że inwestycja została zakończona w lutym 2001 r. Budowa zaś prowadzona była na gruncie własnym firmy wprowadzonym decyzją właścicielki w księgi handlowe w roku 2000. Zatem organ podatkowy zasadnie uznał, że podatniczka w 1999 r. nie rozpoczęła długookresowego przedsięwzięcia. Można jedynie stwierdzić, że skarżąca w tym okresie miała zamiar oraz plany dokonywania inwestycji. Jednakże podatkowy stan faktyczny jest ustalany w oparciu o rzeczywiście dokonane czynności, uzewnętrznione i udokumentowane w należyty sposób w prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej. Skoro więc z ewidencji środków trwałych oraz z bilansów podatniczki wynika, że nieruchomość, na której dokonywano inwestycji została wykazana dopiero w 2000 r., to nie sposób zasadnie twierdzić, że przed dniem 30 listopada 1999 r. skarżąca rozpoczęła dokonywanie inwestycji. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że podatniczka w dniu 29 października 1999 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Świadczy to jedynie o zamiarach dokonywania inwestycji, które to przedsięwzięcie jednak mogło nie dojść do skutku, chociażby z powodu odmowy wydania wnioskowanych warunków zabudowy. W skardze jej autor wskazuje, że w bilansie na dzień 31 grudnia 1999 r. wykazano kwotę 11.602, 96 zł. z tytułu inwestycji rozpoczętych. Zdaniem skarżącego był to wydatek związany z uzyskaniem warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Autor skargi w związku z tym podnosi zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że okoliczność ta została po raz pierwszy podniesiona w skardze. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie podnosiła tego faktu, pomimo tego, że bardzo precyzyjnie wskazywała na dokonane w 1999 r. czynności związane z inwestycją. Okoliczności te jednak nie zmieniają powyższej oceny. Ewentualny wydatek był związany z etapem przygotowania i planowania przedsięwzięcia. Ten sam bilans roku kolejnego wskazywał zaś jednoznacznie, że inwestycje rozpoczęto w 2000 r. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że w okresie poprzedzającym opublikowanie ustawy zmieniającej zasady opodatkowania podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a więc przed dniem 30 listopada 1999 r., U.G jedynie planowała i przygotowywała się do dokonania długookresowego przedsięwzięcia. Natomiast rozpoczęcie tej inwestycji nastąpiło już w 2000 r., a więc w okresie, gdy znane były już nowe regulacje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego. Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Wreszcie należy wskazać, że nawet, gdyby przyjąć, że skarżąca przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie pracy chronionej, to jednak nie można jej uznać za podmiot określony w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zwolnienie od podatku dochodowego, przewidziane w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych miało specyficzny cel. Wprawdzie zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu, z podatków z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Jednakże stosownie do treści ust. 3 pkt 1 tego przepisu, prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany był przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień podatku dochodowego na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10% oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca (art. 33 ust. 9). Ustawa jednak nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, niewykorzystane środki funduszu podlegały niezwłocznemu przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Szczegółowe zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogły być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Unormowania prawne obowiązujące do końca 1999 r. wprawdzie zwalniały prowadzących zakłady pracy chronionej z podatków dochodowych. Jednakże środki te nie były przeznaczane do swobodnego wykorzystania przez podatnika. Mogły być one przeznaczone na ściśle oznaczony cel określony w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Okoliczność ta jest niezwykle istotne dla oceny zasadności skargi. U.G bowiem z dniem 1 września 2001 r. utraciła status zakładu pracy chronionej, a więc przed upływem okresu trzyletniego. Podatniczka w dniu 22 czerwca 2001 r. zawiązała spółkę akcyjną B. Jednakże pomiędzy podatniczką a nowo powstałą spółką akcyjną nie ma następstwa prawnego. Skarżąca jest jedynie akcjonariuszem spółki. Stąd też poczynając od dnia 1 września 2001 r. nie ma podmiotu – Zakładu Pracy Chronionej – A. W konsekwencji nie ma już zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na który prowadzący taki zakład miał obowiązek przekazać 90 % kwoty uzyskanej z tytułu zwolnienia od podatku. Zresztą sam pełnomocnik skarżącej w toku rozprawy przyznał, że nie jest w stanie określić, w jaki sposób podatniczka powinna zadysponować ewentualnym zwrotem nadpłaty w wypadku nieistnienia zakładu pracy chronionej U.G. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przypadku podatku dochodowego podmiotem określonym w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 jest wyłącznie podatnik, który nadal prowadzi zakład pracy chronionej w momencie zwrotu podatku wcześniej uiszczonego. Odmienne stanowisko sprawiłoby, że podatnik, który utracił już status zakłady pracy chronionej byłby w znacznie lepszej sytuacji niż prowadzący nadal taki zakład. Pierwszy z nich swobodnie dysponowałby kwotą uzyskaną z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego, zaś ten drugi obowiązany byłby przekazać tą kwotę w 90 % do zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w pozostałym zakresie do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ponadto podatnik, który utracił już status zakłady pracy chronionej byłby w znacznie lepszej sytuacji niż przed nowelizacją przepisów dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. Nie wiązałyby go bowiem ograniczenia w zakresie dysponowania kwotami uzyskanymi z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie jest trafny. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych a także art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oba przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. Wbrew twierdzeniom autora skargi organ podatkowy nie dopuścił się uchybień przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można zasadnie twierdzić, że została naruszona zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne, których istnienie w toku postępowania nie kwestionowała strona ani organ podatkowy. Sporna była jedynie interpretacja tego stanu faktycznego. Przy czym ocena tych dowodów była zgodna z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisu art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania dowodowego organ zobowiązany jest ustalić istnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też nie jest zrozumiały zarzut pominięcia dowodu w postaci dziennika budowy, skoro organ podatkowy nie kwestionował rozpoczęcia budowy w 2000 r., po uzyskaniu pozwolenia na budowę w dniu 27 lipca 2000 r. Także nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w skardze jej autor wskazuje na naruszenie przepisu art. 210 ust. 4 lub też art. 240 § 4, jednakże należy uznać, że jest to jedynie pomyłka pisarska. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w przywołanym przepisie. Przytoczona okoliczność braku odniesienia się w decyzji, czy organ dał wiarę dowodom, czy też odmówił im wiarygodności jest niezrozumiały. Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu fakt złożenia wniosku o wydanie warunków zabudowy oraz otrzymanie decyzji w przedmiocie tych warunków. Tenże organ uznał, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. LF