III SA/Wa 262/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. Sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. Sp. jawna z siedzibą w W. kwotę 1.659 zł (tysiąc sześćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1455/06 Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006 r. o sygn. akt. III SA/Wa 876/06, którym oddalono skargę W. Sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na wykonywaniu robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2001 r. stwierdzono, że w przypadku jednej z umów (z dnia 21 sierpnia 2001 r.) i w przypadku innych podobnych umów, które Spółka zawierała z osobami fizycznymi, cenę za wykonanie przedmiotu umowy zamawiający uiszczali w ratach, które Spółka zaliczała do obrotu i wystawiała faktury VAT. Po wykonaniu usługi Spółka przedstawiała końcowe rozliczenie lokalu oraz sporządzany był protokół ostatecznego odbioru robót, na podstawie którego lokal przekazywany był zamawiającemu. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że na dzień odbioru robót zamawiający nie zawsze uiszczali pełną zapłatę za wykonane usługi, jak również nie czynili tego w terminie do 30 dnia od sporządzenia protokołu odbioru (dotyczy to 5 osób). Wpłaty dokonywane przez zamawiających Spółka dokumentowała fakturami VAT, lecz nie zawsze w terminie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. ), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym". Kolejno stwierdzono, że przy sprzedaży 18 miejsc garażowych w budynkach mieszkalnych wybudowanych na własnych gruntach Spółka stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Organ podatkowy II instancji uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych. W świetle ww. przepisu, zdaniem organu, istotna jest zatem data otrzymania całości lub części zapłaty oraz data wykonania usługi budowlanej. Datą wykonania usługi budowlanej jest natomiast data dokonania ostatecznego odbioru robót budowlanych potwierdzona protokołem zdawczo-odbiorczym. Stąd też w ocenie organu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Spółki, że protokół jest jedynie pisemnym stwierdzeniem wstępnego zapoznania klienta ze stanem prac w jego lokalu. Ponadto kwestionując prawidłowość zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży miejsc garażowych w budynkach mieszkalnych organ odwoławczy wywodzi, że z zakresu zastosowania przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 1993 r." – dotyczącego zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7 % przy sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego – wyodrębniono sprzedaż lokali użytkowych, do której zastosowanie ma stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przy sprzedaży garaży bądź ich części, które są lokalami użytkowymi wybudowanymi w ramach budownictwa mieszkaniowego, brak jest podstaw do zastosowania stawki 7% i powinna być zastosowana stawka 22%. Natomiast ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ stwierdził, że podstawę prawną do orzekania w tym zakresie stanowią przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji, tj. art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 2004 r." Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/3 88/EWG), a ponadto naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej "Op" oraz naruszenie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o VAT z 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia wskazał, że podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się do kwestionowania zasadności decyzji w zakresie: 1) momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych, 2) określenia stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży stanowisk garażowych, 3) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższych zarzutów WSA w Warszawie w pierwszej kolejności uznał za słuszne stanowisko organu, zgodnie z którym wykonanie usług budowlanych nastąpiło w dacie podpisania protokołu końcowego odbioru robót. Wskazał, że zgodnie z § 8 standardowej umowy, którą Spółka zawierała ze swoimi klientami, przekazanie lokalu miało nastąpić w terminie do 60 dni od daty zakończenia robót. Jak argumentuje Sąd, w unormowaniu tym mówi się wyraźnie o zakończeniu robót, czyli momencie, z którym przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia wykonawczego wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Wykonanie innych czynności, nie związanych bezpośrednio z usługami budowlanymi lub budowlano-montażowymi (np. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie lokalu), nie ma zdaniem Sądu I instancji znaczenia dla celów podatkowych. Z kolei rozpatrując kwestię określenia stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży stanowisk garażowych Sąd I instancji - powołując się na art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) stwierdził, że wskazana ustawa obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", które obejmuje wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub izby przeznaczone na stały pobyt ludzi, o ile wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Zdaniem Sądu, pomieszczenie przynależne w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu I instancji przedstawiona analiza prowadzi do wniosku, że ustalona stawka podatku VAT 7% mogła być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego garaże, których nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. Natomiast oceniając zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05. Zdaniem Sądu, podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami nowej ustawy o VAT z 2004 r., stanowią kontynuację tych instytucji wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę o VAT przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W uzasadnieniu autor skargi poruszył jedynie kwestie stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie kwestionując rozważań sądu I instancji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1455/06 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż samo miejsce postojowe w świetle ustawy o własności lokali nie może być odrębnym przedmiotem własności i mieści się w pojęciu prawa do części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem spornej sprzedaży było obok lokalu mieszkalnego prawo do korzystania z wyodrębnionego w opisany wyżej sposób miejsca postojowego, a nie sprzedaż pomieszczenia oddzielonego trwałymi ścianami, które można by traktować jako pomieszczenie przynależne, tym samym stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że takie prawo do korzystania z miejsca postojowego należy traktować jako sprzedaż towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiło niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Kolejno NSA stwierdził, że WSA nie odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów niezgodności z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4, 5, i 6 ustawy o VAT z 2004 r.). Tym niemniej to naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy jeśli zważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że do stanów faktycznych zaistniałych w okresie przedakcesyjnym niedopuszczalne jest stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost też z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1455/06, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany jest do oceny zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego w kontekście obowiązków podatkowych, z uwzględnieniem okoliczności, iż wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Ponadto w ocenie Sądu organ słusznie przyjął, iż wykonanie usług budowlanych nastąpiło w dacie podpisania protokołu końcowego odbioru robót. Zgodnie z § 8 standardowej umowy, którą Spółka zawierała ze swoimi klientami, przekazanie lokalu miało nastąpić w terminie do 60 dni od daty zakończenia robót. W unormowaniu tym mówi się wyraźnie o zakończeniu robót, czyli momencie, z którym przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia wykonawczego wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Wykonanie innych czynności, nie związanych bezpośrednio z usługami budowlanymi lub budowlano-montażowymi (np. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie lokalu), nie ma, zdaniem Sądu, znaczenia dla celów podatkowych. Natomiast oceniając zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05. Zdaniem Sądu, podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami nowej ustawy o VAT z 2004 r., stanowią kontynuację tych instytucji wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Zdaniem Sądu, odnosząc się do zarzutu niezgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4, 5, i 6 ustawy o VAT z 2004 r.) z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej, zważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że do stanów faktycznych zaistniałych w okresie przedakcesyjnym niedopuszczalne jest stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Zastosowanie Dyrektyw VAT jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Tym samym działanie organu dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy uznać za prawidłowe. Niemniej jednak przy ponownym rozliczaniu podatku za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązanie ulegnie zmianie, ze względu na uwzględnienie zarzutów skarżącej odnośnie stawki podatku od sprzedaży miejsc postojowych. Wobec uchybienia przez organy podatkowe wymogom wynikającym art. 51 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy o VAT z 1993 r., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.