I SA/Rz 904/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 marca 2008r. sprawy ze skargi "A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę- Decyzją z dnia [...] września 2007r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 lipca 2007r. wniesionego przez pełnomocnika spółki cywilnej "A" z siedzibą w R. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007r. znak: [...], odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż wnioskiem z 16 kwietnia 2007r. spółka cywilna "A" z s. w R., reprezentowana przez pełnomocnika M.R. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wyjaśnienie, czy do wniesienia w formie aportu do spółki cywilnej budynku, umów najmu powierzchni tego budynku, zobowiązań i należności oraz umów kredytowych z nim związanych - będzie miał zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 87, poz. 970 ze zm.) oraz czy czynność ta spowoduje konieczność dokonywania korekty podatku naliczonego od wnoszonych aportem towarów, środków trwałych i wyposażenia. Według podatnika czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powoduje obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego. Pełnomocnik zaakcentował, że wniesienie środka trwałego, wykorzystywanego przez podatnika do działalności opodatkowanej, aportem do spółki, nie rodzi obowiązku korekty VAT naliczonego, odliczonego przy jego nabyciu. Na poparcie tej tezy pełnomocnik przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Ol 528/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 87/04. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007r. znak: [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony: odnośnie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia w formie aportu wymienionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki - za prawidłowe, natomiast w kwestii braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów wchodzących w skład aportu - za nieprawidłowe. Pełnomocnik strony wniósł zażalenie na wymienione postanowienie w części dotyczącej obowiązku korekty podatku naliczonego, z żądaniem jego uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej wyżej opisaną decyzją z dnia [...] września 2007r. odmówił uchylenia lub zmiany postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Czynność ta objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W tej części stanowisko jednostki, jak również interpretację organu I instancji, zawartą w zaskarżonym postanowieniu, należy uznać za prawidłowe. Sporna jest natomiast zaskarżona interpretacja w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego obniżającego podatek należny przy zakupie towarów wchodzących w skład aportu. Według art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 90 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podkreślić należy, że zasadą w podatku od towarów i usług jest, iż odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych). Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (...), z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł - korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Stosownie do art. 91 ust. 5, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż. Jeśli sprzedaż tych środków była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2). Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa zatem w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. korekty dokonuje się także w przypadku), gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że w odniesieniu do towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport), istnieje obowiązek skorygowania odliczonego podatku. Zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5. Zaznaczyć jednak należy, że w myśl art. 163 ust. 2 ustawy - obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych do 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. zastosować należy art. 20 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Powołany przez pełnomocnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 87/04 - wydany został w oparciu o stan prawny wynikający ze starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., który następnie uległ zmianie na skutek wejścia w życie ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Ustawa ta wprowadziła przepis nie mający odpowiednika w poprzednio obowiązującej ustawie, tj. art. 91 ust. 7. Prawidłowość stanowiska dotyczącego obowiązku korekty podatku naliczonego po wniesieniu aportu potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Łd 1948/06 (niepublikowany). W powołanym przez pełnomocnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 grudnia 2006r. I SA/Ol 528/06, posłużono się wykładnią celowościową przytoczonych przepisów. Natomiast powołana przez pełnomocnika interpretacja (postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [..], odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, w której nastąpiło wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa. Podatnik nie wykazał, że wniesione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne stanowią przedsiębiorstwo lub zakład (oddział samodzielnie sporządzający bilans), zbycie którego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca Spółka cywilna "A" domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono powołując się na wyrok NSA z dnia 7.06.2004r. sygn. akt FSK 87/04, że jeżeli nabycie towarów handlowych i środków trwałych dokonane było z zamiarem ich wykorzystywania w działalności opodatkowanej, bez znaczenia pozostaje to, iż towary te zostały później wniesione aportem do Spółki i nie ma w tym przypadku obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego. Skarżąca powołała się również na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7.12.2006r. sygn. akt I SA/Ol 528/06. Podniesiono, że przepisy dotyczące korekty VAT naliczonego przy zakupie środków trwałych - art. 91 ust. 2 i 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług nie funkcjonują samodzielnie, jak to przyjęto w decyzji. Dokonano korekty naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Powołano się przy tym na pogląd wyrażony przez ETS w sprawie C37/95 pomiędzy państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem ich wykorzystywania do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia pozostaje zachowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Bezsporne jest, że czynność wniesienia aportu do Spółki prawa cywilnego czy handlowego objęta jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Sporne jest natomiast czy istnieje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego obniżającego podatek należny przy zakupie środków trwałych służących działalności opodatkowanej, które następnie w formie aportu zostały wniesione do innej spółki. W orzecznictwie przeważa linia orzecznicza według której należy przedmiotowej korekty dokonać, takie stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.11.2007r. sygn. akt SA/Wa 1478/07, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 1.03.2007r. sygn. akt I SA/Wr 1422/06 i WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21.02.2007r. sygn. akt I SA/Łd 1948/06, którą tut. Sąd w pełni podziela. Podstawą do dokonania przedmiotowej korekty stanowi art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwaną dalej u.p.t.u., zgodnie z którym ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Interpretacja przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe nie uchybia zasadzie neutralności podatku VAT. Zbycie środka trwałego przed końcem okresu korekty, jeśli nie było ono opodatkowane oznacza, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na potrzeby działalności opodatkowanej, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. Rozwiązanie zastosowane przez ustawodawcę w przepisach w art. 90 i 91 ustawy o VAT nie narusza także przepisów art. 173 i następnych. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej - uprzednio art. 19 VI Dyrektywy, zgodnie z którymi w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystywane przez podatnika tak w przypadku transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających tego prawa, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Zważywszy że według Dyrektywy Rady 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, przewiduje korektę odliczenia w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy uwzględnieniu kwoty odliczenia - art. 185 tej Dyrektywy. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres 5 lat, włącznie z rokiem w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie do 1/5 VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta ta dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy - art. 187 tej Dyrektywy. W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą, przy czym uznaje się że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana oraz, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona - w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona. Należało uznać, że twierdzenia skarżącej dotyczące naruszenia przez organy Prawa wspólnotowego nie znajdują uzasadnienia. Słuszność takiego stanowiska potwierdza odwołanie się do regulacji art. 188 Dyrektywy Vat z 2006r. Przepisy te nieuzależniają konieczności dokonania korekt po sprzedaży środków trwałych od tego, czy były one wykorzystywane zarówno w działalności zwolnionej czy opodatkowanej i czy w okresie przed dostawą podatnik dokonywał łącznych korekt podatku naliczonego czy też nie. Zauważyć należy, że w myśl art. 162 u.p.t.u. obowiązek dokonywania w/w korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004r. czyli pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) w którym środek trwały został oddany do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zastosować należy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50). Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.