III SA/Wa 111/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. L. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie określenia Skarżącej – [...] M. L. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, sierpień i listopad 2005 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Powyższa decyzja zapadła na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, sierpień i listopad 2005 r. W decyzji podważono możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego związanego z transakcjami wykonywanymi z firmą M., z uwagi na fakt, iż transakcje te nie miały faktycznie miejsca. W tym zakresie zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez stronę rejestrów zakupów za okres marzec – grudzień 2005 r. jako nie odzwierciedlających rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano ponadto rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku należnego. Dyrektor UKS stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto z treści art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest również kwota podatku akcyzowego. W opinii organu przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania. Organ wskazał, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. W związku z powyższą decyzją Dyrektor UKS wynikające z niej kwoty podatku akcyzowego przyjął w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym, polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwoty podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę M. w związku z dzierżawą nieruchomości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji naruszył bowiem przepis art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym księgi podatkowe rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową, wyrażającą się w zakazie ustalania w postępowaniu podatkowym elementów istotnych dla wymiaru podatku, które podlegają ewidencjonowaniu w księgach, w wysokości innej niż wynika z treści zapisów księgowych, bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zmienił podstawę opodatkowania VAT doliczając podatek akcyzowy w kwotach wynikających z decyzji Dyrektora UKS wydanej w przedmiocie tego podatku z [...] maja 2007 r. Skoro zadeklarowany przez podatnika podatek należny oraz dane dotyczące dostawy towarów wynikały z prowadzonej ewidencji sprzedaży to organ chcąc wymierzyć wyższy podatek od podatku wynikającego z tej ewidencji powinien był w protokole badania ksiąg podatkowych wskazać w jakim zakresie i za jaki okres nie uznaje ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych jest ważną czynnością dowodową i ze względu na jej znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia zasadnym jest, aby czynność ta była przeprowadzona przez organ pierwszej instancji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 października 2000 r. I SA/Łd 1658/98. W tej sytuacji spełniony został warunek określony w art. 233 § 2 O.p., który umożliwia organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji winien uwzględnić brzmienie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., który w sytuacji gdy podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a nadwyżka taka nie wystąpiła, nakazuje określić ją w decyzji wymiarowej w wysokości 0 zł, a następnie kwotę zobowiązania podatkowego za dany miesiąc we właściwej kwocie. Na powyższą decyzję strona Skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) a także w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 20 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieumorzenie postępowania, które od samego początku było bezprzedmiotowe. W dalszej kolejności decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, w której zachodziły wszystkie przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz wskazała, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jednym z kilku dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest orzeczenie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W myśl art. 208 § 1 O.p. decyzję o umorzeniu postępowania wydaje się, gdy postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W opinii Skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie było bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczyła argumentację, zgodnie z którą organ pierwszej instancji nie miał prawa do zwiększenia podstawy opodatkowania VAT o kwoty podatku akcyzowego określone odrębną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Możliwość taka nie wynika bowiem ani z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u, ani z przepisów Dyrektyw wspólnotowych w zakresie VAT, nie znajduje również potwierdzenia w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W zakresie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że nie był przedmiotem sporu w niniejszej sprawie fakt posiadania przez podatnika faktur VAT spełniających warunki formalne określone przepisami prawa. Brak było więc podstaw do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Uzasadniając zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 233 § 2 O.p. strona stwierdziła, iż wskazany przepis jedynie upoważnia organ odwoławczy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie nakazuje mu jednak takiego działania. Ponadto regulacja ta ogranicza możliwość jej zastosowania wyłącznie do sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Konieczne jest zatem stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż organ pierwszej instancji wcale nie przeprowadził postępowania dowodowego, bądź też uczynił to w sposób "szczątkowy" w związku z czym przeważająca część materiału dowodowego nie została jeszcze zgromadzona i poddana ocenie tego organu. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Dyrektora UKS, w jego wyniku prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Wadliwość decyzji pierwszej instancji polega natomiast na błędnym zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Tym samym w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w ogóle lub w znacznej części. Brak było więc przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy powinien więc wydać w sprawie decyzję merytoryczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z uwagi na taką treść zaskarżonego aktu, oceniając jego zgodność z prawem Sąd zobowiązany był więc zbadać, czy w ramach rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki upoważniające Dyrektora Izby Skarbowej do wydania takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Innymi słowy Sąd ocenił, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, a to oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego. Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 O.p. jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744). W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (np. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepubl.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne. Reasumując, organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy postępowanie dowodowe zawiera braki istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy, uniemożliwiające prawidłowe jej załatwienie. Jednocześnie braki te muszą stanowić całość lub też znaczną część postępowania dowodowego. W każdym innym przypadku przepis art. 233 § 2 O.p. nie może zostać zastosowany. W ramach rozpatrywanej sprawy jako przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ ten w zakresie określania wysokości podatku należnego Skarżącej zmienił w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące 2005 r. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług doliczając podatek akcyzowy w kwotach wynikających z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2007 r. Jednocześnie Dyrektor UKS nie wykazał w protokole badania ksiąg podatkowych – zgodnie z art. 193 § 6 O.p. - w jakim zakresie i za jaki okres nie uznaje ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym. Wyżej opisana argumentacja stanowiła jedyną przesłankę uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również jakie okoliczności i przepisy powinny zostać uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jednakże tych informacji nie sposób uznać za wytyczne dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, okoliczności faktycznych sprawy. Nie miały one więc wpływu na możliwość zastosowania art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do wskazanej argumentacji Sąd stwierdza, iż przytoczone stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie uzasadniało – w opinii Sądu – uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby organ pierwszej instancji kwestionował moc dowodową prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych w zakresie transakcji sprzedaży. W szczególności Dyrektor UKS nie stwierdził, iż księgi te były prowadzone nierzetelnie w rozumieniu art. 193 § 2 O.p., tj. iż nie dokumentują stanu rzeczywistego. Jako księgi prowadzone nierzetelnie należy zgodnie z powyższym przepisem uznać takie księgi, w których zapisano transakcje nie mające w rzeczywistości miejsca, nie zapisano transakcji, które faktycznie zostały przeprowadzone czy też wartość poszczególnych wskazanych w nich transakcji odbiega od kwot faktycznie przez podatnika otrzymanych. Na takie rozumienie pojęcia rzetelności, tj. zgodności zapisów ze stanem faktycznym wskazuje zarówno bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2006 r., III SA/Wa 3078/06, LEX 206591, wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., II FSK 850/05, LEX 282609, wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 15 marca 2002 r., SA/Rz 818/00, LEX 75768) jak też poglądy wyrażane w piśmiennictwie (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000 r., s. 466). W realiach niniejszej sprawy Dyrektor UKS nie kwestionował rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji sprzedaży we wspomnianym znaczeniu tego pojęcia. Wręcz przeciwnie przyjął, iż strona rzeczywiście dokonała wymienionych w ewidencji transakcji sprzedaży oleju opałowego, nie zakwestionował też wskazanego w ewidencji wynagrodzenia podatnika z tytułu tych transakcji. Przyjął, że transakcje te miały miejsce. Podstawą określenia przez Dyrektora UKS zobowiązania w podatku VAT w wysokości większej niż zadeklarowała to strona nie było więc kwestionowanie realnego przeprowadzenia transakcji sprzedaży oleju. Organ pierwszej instancji uznał natomiast, iż określając podstawę opodatkowania VAT podatnik nie uwzględnił - zgodnie z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. - obciążających go kwot podatku akcyzowego. Spór między stronami nie sprowadza się więc do odmiennych poglądów na temat stanu faktycznego sprawy. Ustaleń w tym zakresie strona nie kwestionuje, w skardze wskazuje bowiem na niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Jest to więc spór co do prawa a nie co do faktu. Strona Skarżąca zarzuca organom podatkowym błędną interpretację przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u. W powyższej sytuacji nie sposób uznać, iż wskazanie przez Dyrektora UKS w jakim zakresie uznaje ewidencję sprzedaży za nie stanowiącą dowodu w sprawie ma wpływ na wynik niniejszej sprawy. Skoro bowiem organ ten nie kwestionuje rzeczywistego wykonania opisanych w niej transakcji, rozważania Dyrektora Izby Skarbowej co do naruszenia przez Dyrektora UKS art. 193 § 6 O.p. są bezprzedmiotowe. W opinii Sądu organ odwoławczy powinien w niniejszej sprawie przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości przyjętej przez organ pierwszej instancji wykładni przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u. w zakresie dokonanych przez Skarżącą transakcji sprzedaży oleju opałowego. To bowiem zastosowana wykładnia tego przepisu, nie zaś nie uznanie ewidencji sprzedaży za dowód w sprawie, spowodowała określenie stronie Skarżącej zobowiązania w podatku VAT w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej powinien się więc wypowiedzieć, czy w jego opinii dopuszczalne jest następcze zweryfikowanie podstawy opodatkowania VAT na skutek dokonanego po zawarciu danej transakcji wymiaru podatku akcyzowego z nią związanego, który w podstawie opodatkowania VAT nie został pierwotnie uwzględniony. Niezależnie od powyższego za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 20 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Formułując powyższe zarzuty Skarżąca wskazywała bowiem na nieprawidłową interpretację wskazanych przepisów u.p.t.u. przyjętą przez organy podatkowe co skutkowało określeniem stronie zobowiązania w podatku VAT. Zarzuty te były więc zarzutami w gruncie rzeczy sprowadzającymi się do zasadności określenia takiej a nie innej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej. Wskazać należy, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonywał Skarżącej wymiaru podatku. Decyzja ta nie określa zobowiązania strony w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., nie utrzymuje też w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w tym przedmiocie. Wręcz przeciwnie, uchyla tę decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego były ustalenia dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie stosował natomiast powołanych przez Skarżącą przepisów u.p.t.u., nie wypowiadał się co do ich wykładni przyjętej w decyzji pierwszej instancji. W związku z tym nie sposób zarzucić mu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 20 u.p.t.u. Stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zastosowania w sprawie ww. przepisów nie sposób też domniemywać. Odpowiednie zarzuty w zakresie naruszenia wskazanych przepisów u.p.t.u strona Skarżąca będzie mogła natomiast podnosić – o ile się na to zdecyduje – w skardze na decyzję, którą organ określi wysokość jej zobowiązania podatkowego, bądź też utrzyma w mocy decyzję takie zobowiązanie określającą. Zaskarżona decyzja taką decyzją natomiast nie jest. Mając powyższe na uwadze, uznając w szczególności, iż zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).