I SA/Ke 49/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2008r. sprawy ze skargi R.M. i S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących R. i S. małżonków M. kwotę 3600 złotych (trzy tysiące sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia[...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia R. i S. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz wysokości prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, które stanowią podstawę naliczenia odsetek przez podatnika: m-c ustalona zaliczka m-c ustalona zaliczka luty [...] zł lipiec [...] zł marzec [...] zł sierpień [...] zł kwiecień [...] zł wrzesień [...] zł maj [...] zł październik [...] zł czerwiec [...] zł listopad, grudzień [...] zł x 2 i określił: – zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...] zł – zaliczki na podatek dochodowy, które stanowią podstawę naliczenia odsetek za miesiące m-c ustalona zaliczka termin płatności luty 1998r. [...] zł 20 marca 1998r. marzec 1998r. [...] zł 20 kwietnia 1998r. sierpień 1998. [...] zł 20 września 1998r. listopad 1998r. [...] zł x 2 21 grudnia 1998r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że S. i R. M. dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.d.o.f., tj. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT- 33. S.M. w 1998r. nie osiągnęła żadnych dochodów. R.M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz transportowych wykazał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Ponadto wykazał dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł. Łącznie podatnik zeznał dochód w wysokości [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, darowizn w kwocie [...] zł oraz rent w kwocie [...] zł dochód do opodatkowania wyniósł [...] zł. Podatek dochodowy za 1998r. ustalony na imię obojga małżonków – w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę [...] zł. Uwzględniając wpłacone zaliczki małżonkowie M. wykazali w zeznaniu do zapłaty kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli prowadzonej przez R.M. działalności gospodarczej, analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych ustalono, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów m.in. poprzez zaewidencjonowanie w kosztach wydatków nie mających związku z działalnością gospodarczą, dotyczącą zawyżenia odpisów amortyzacyjnych oraz zawyżenia wydatków dotyczących usług podwykonawców. W związku z tym nie uznano podatkowych ksiąg za dowód w sprawie. Przychód za 1998r. przyjęto w kwocie zeznanej, tj. [...] zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej od zeznanej o [...] zł. W wyniku powyższego wykazany przez R.M. w zeznaniu rocznym dochód z działalności gospodarczej został zaniżony o [...] zł. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia[...] . nr [...] określił małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o [...] zł oraz wysokość prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące luty – listopad 1998r., stanowiących podstawę naliczania odsetek. W wyniku wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]. wydał decyzję nr [...], którą uchylił zaskarżone rozstrzygniecie. Na decyzję organu drugiej instancji podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Ke 352/05 decyzję tą uchylił. WSA w Kielcach uznał za zasadną skargę podatników w części dotyczącej naruszenia art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez nieprzesłuchanie R.S. na okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur dla skarżącego. Co do pozostałych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe Sąd uznał je za prawidłowe i nie naruszające dyspozycji art. 45 ust. 6 i art. 22 ustawy p.d.o.f.. Skargi kasacyjne złożone zarówno przez organ podatkowy drugiej instancji, jak i skarżących oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. akt II FSK 485/06. Rozpoznając sprawę ponownie organ ustalił, że R.M. w 1998r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych w firmie pn. Zakład Remontowo Budowlano Transportowy. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. R.M. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w ramach prowadzonej w 1998r. działalności gospodarczej realizował roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte ze Spółdzielnią Rzemieślniczą oraz dodatkowo świadczył usługi budowlane na rzecz osób fizycznych. Za pośrednictwem Spółdzielni Rzemieślniczej, na podstawie umów zleceń, w roku 1998 podatnik realizował 11 zadań inwestycyjnych. Przy realizacji niektórych zadań podatnik zatrudniał podwykonawców. Wynik postępowania, którego przedmiotem były koszty podwykonawcze wskazuje, że R.M. przy realizacji kilku zadań zakupił usługi podwykonawcze po cenach wyższych niż rynkowe oraz wyższych niż sam uzyskał od inwestora za ten sam zakres usług. Powyższe dotyczy następujących zadań: 1. adaptacja budynku po byłym przedszkolu "G." na Środowiskowy Dom Samopomocy dla osób po kryzysach psychicznych wraz ze wszystkimi urządzeniami towarzyszącymi na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1998r. na rzecz Miejsko - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, 2. budowa wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości [...], gmina [...] w oparciu o umowę z dnia 19 lutego 1998r. na rzecz Zarządu Miasta i Gminy w [...], 3. wymiana stropodachu na dach dwuspadowy na budynku mieszkalnym w [...] na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w [...] na podstawie umów z dnia 9 września 1998r. oraz 10 listopada 1998r. Analiza kosztorysów dotyczących adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G." wskazała, że podatnik zawyżył wartości usług podwykonawczych w zakresie robót remontowo-budowlanych, robót rozbiórkowych i remontowych, wybudowania stropu oraz pokrycia i wykonania dachu. Z kosztorysów ofertowych, na podstawie których strony umowy dokonywały rozliczeń wynika, że wartość robocizny wraz z narzutami kosztów ogólnych dla wymienionych zadań z uwzględnieniem opustu w wysokości 0,945 wynikająca z protokołu odbioru robót stanowiła kwotę 35.598,35 zł. R.M. wykonanie tych robót zlecił podwykonawcom, tj.: ZRB K.S. , ZRB H.S. , ZRB D.M. . Wymienione firmy za wykonane usługi, które polegały wyłącznie na świadczeniu robocizny wynikającej z kosztorysów wystawiły faktury i rachunki uproszczone na łączną kwotę 106.733,64 zł. W zakresie pozostałych kosztów podwykonawczych przy realizacji tego zadania nie stwierdzono nieprawidłowości. Z kolei kosztorys dotyczący budowy wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości [...] wskazuje na zawyżenie wartości usług podwykonawczych w zakresie wykonania przepompowni ścieków, zagospodarowania przepompowni wraz z robotami ziemnymi. Z kosztorysu ofertowego wynika, że wartość robocizny wraz z narzutem kosztów ogólnych w wysokości 75% do kosztów bezpośrednich stanowiła kwotę 2.853,76 zł. Realizacja tego zadania została zlecona w równych częściach dla ZRBT R.M. oraz ZBO W. J., a zatem na podatnika przypadała kwota 1.426,88 zł. R.M. wykonanie tych robót zlecił podwykonawcy – D.M. . ZRB D.M. za wykonaną usługę wystawił fakturę na kwotę 73.856,99 zł. Analiza kosztorysów dotyczących zadania na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej pozwoliła, zdaniem organu, stwierdzić, że zawyżono wartość usług podwykonawczych w zakresie: wykonania rur spustowych i obróbek blacharskich, zerwania asfaltobetonu i wykonania wylewki cementowej, przymurowania ścian pod wieńce żelbetowe, jednokrotnego krycia papą deskowania dachu - podkład pod krycie właściwe, wykonania tynków trzech kominów. Z kosztorysów ofertowych, na podstawie których strony umowy dokonywały rozliczeń wynika, że wartość robocizny wraz z narzutami kosztów ogólnych dla wymienionego zadania stanowiła kwotę 11.474,21 zł. R.M. wykonanie wymienionych robót zlecił podwykonawcy, tj. ZRB H.S. , który za wykonane usługi polegające wyłącznie na świadczeniu robocizny wynikającej z kosztorysów, wystawił rachunki uproszczone na kwotę 34.300,00 zł. Mając na uwadze powyższe różnice pomiędzy wartością robocizny określoną w kosztorysach ofertowych, w oparciu o które skarżący otrzymywał wynagrodzenie a wartością robocizny ustaloną w umowach z podwykonawcami uznano, że wskutek związków gospodarczych z podwykonawcami skarżący zawyżył koszty robocizny związane z realizacją tych umów. Organ wskazał, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy p.d.o.f daje prawo ustalenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innymi podmiotami krajowymi i na rzecz tych podmiotów wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Obowiązująca w 1998r. ustawa nie precyzowała pojęcia związku gospodarczego. Jednak zasady współpracy pomiędzy firmą podatnika a firmami podwykonawczymi wskazują w sposób jednoznaczny, że takie związki istniały. Firma skarżącego wykonywała wszystkie ważne z punktu widzenia przyszłego zysku funkcję, zaś podwykonawcy świadczyli jedynie robociznę. Wszyscy wymienieni podwykonawcy podatnika opodatkowani byli w 1998r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 6%. Użyte w cyt. przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy p.d.o.f. wyrażenie "wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych" polegało w niniejszym przypadku na wykorzystywaniu przez skarżącego umów z podwykonawcami przy realizacji zobowiązania wobec w/w inwestorów do ustalenia cen robocizny w wysokości odbiegającej od wartości robót wynikającej z kosztorysów ofertowych. W tej sytuacji, ponoszenie przez firmę budowlaną, będącą głównym wykonawcą robót, wyższych kosztów od wartości sprzedanych usług należy uznać za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z logiką i rachunkiem ekonomicznym. Skarżący nie wykazał zasadności płacenia wyższych wynagrodzeń za robociznę podwykonawcom. Jego wyjaśnienia, że podwykonawcy wykonali większy zakres robót niż wynikał on z zawartych umów i protokołów odbioru i stąd wyższe wynagrodzenia niż sam otrzymywał od inwestorów nie zasługują, zdaniem organu, na uwzględnienie. Sporządzone przed przystąpieniem do prac kosztorysy ofertowe pokrywały się z protokołami odbioru robót oraz z wystawionymi przez skarżącego na ich podstawie fakturami VAT. Zawarte ze Spółdzielnią Rzemieślniczą umowy w każdym wypadku dawały możliwość sporządzenia aneksów do umów, w których uwzględniano wartości ujawnionych robót dodatkowych wynikłych przy realizacji zadania zleconego. W przypadkach, w których w toku realizacji prac budowlanych konieczne było wykonanie dodatkowych prac budowlanych sporządzane były aneksy obejmujące dodatkowy zakres prac. Protokół odbioru robót uwzględniał roboty dodatkowe ustalone aneksami. Z tych względów, zdaniem organu, wniosek skarżącego o powołanie dowodu z opinii biegłego był nieuzasadniony. Zasadność odrzucenia wniosku o przeprowadzenie tego dowodu potwierdził wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 grudnia 2005r. Odnosząc się z kolei do zgłoszonego wniosku dowodowego o przesłuchanie podwykonawców: H.S., D.S. oraz K.S. organ drugiej instancji stwierdził, że przesłuchania takie są zbędne. Wszyscy w/w podwykonawcy prowadzili bowiem działalność gospodarczą, które były przedmiotem przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowych. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 grudnia 2005r. potwierdził słuszność tego stanowiska. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że podatnika tak ułożył stosunki zobowiązaniowe, że na swoich podwykonawców przeniósł część dochodu, jaki uzyskał od swoich zleceniodawców. W tym przypadku przerzucanie dochodu polegało na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy p.d.o.f. faktyczną wartość spornych transakcji określono na podstawie cen rynkowych stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Powołując się na § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128 poz. 833) organ wskazał, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Organ podatkowy dokonał więc analizy cen za usługi uzyskanych przez podatnika i wynikających z kosztorysów ofertowych jakie sporządzono z podmiotem niepowiązanym, którym była Spółdzielnia Rzemieślnicza w [...]. W związku z powyższym przyjęto, że wykazane w kosztorysach ofertowych ceny robocizny, w oparciu o które podatnik dokonywał końcowych rozliczeń z inwestorem, są cenami ustalonymi pomiędzy podmiotami niezależnymi. Ceny te odniesiono do cen ustalonych za te same usługi przez podatnika z podwykonawcami tj. ustalonych między podmiotami powiązanymi. W wyniku przeprowadzonego porównania organy podatkowe stwierdziły, że ceny ustalone z podwykonawcami zostały zawyżone, w związku z czym oszacowano koszty robocizny wykonanej przez podwykonawców według wartości rynkowej., tj. na podstawie wyceny robocizny wraz z narzutem kosztów ogólnych w wysokości 70-75% oraz po zastosowaniu upustu określonego w protokole odbioru robót. W ocenie organów podatkowych przyjęta metoda, tj. wykorzystanie kosztorysów ofertowych i przyjęcie cen z nich wynikających w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla zaistniały stan faktyczny. W związku z powyższym organ wskazał, powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty podwykonawcze w wysokościach zawyżonych. Jak wskazano wyżej z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwoty 14.450,00 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez R.S. . Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do wskazań Sądu, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie R. S. na okoliczność wystawianych dla podatnika faktur. Organ pierwszej instancji wezwał R.S. na przesłuchanie w charakterze świadka. W dniu 24 września 2007r. na przesłuchanie zgłosił się pełnomocnik S. i R. M., jednakże pomimo zawiadomienia R.S. nie zgłosił się. Ponowne wezwanie wysłane do R.S. zostało zwrócone do Urzędu Skarbowego z adnotacją, iż żona R. S. odmówiła przyjęcia przesyłki dostarczonej za pośrednictwem pracowników Urzędu Skarbowego [...], oświadczając, że mąż nie mieszka pod wskazanym adresem i nie wie gdzie przebywa. W komórce ewidencji i identyfikacji podatników Urzędu Skarbowego brak innego adresu niż wskazany adres zameldowania R.S. – P., ul.[...], pod który kierowane były wezwania. W związku z tym, organ drugiej instancji wnioskiem z dnia 9 października 2007r. wystąpił do Urzędu Miejskiego o podanie stałego miejsca pobytu R.S. Urząd Miasta [...] potwierdził, że od 25 marca 1994r. miejscem pobytu stałego R. S. jest[...] , ul.[...] . Adres miejsca pobytu czasowego nie został do Urzędu zgłoszony. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jego zdaniem pozwoliło mu stwierdzić, że R.M. nie poniósł w rzeczywistości wydatków, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez R.S. . Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów karnych w sprawie karnej skarbowej spisanych w dniach 8 kwietnia 1999r. oraz 29 września 1999r. wynika, że R.S. w dniu 1 września 1995r. zarejestrował w Urzędzie Skarbowym działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz regeneracji kaset komputerowych, którą zlikwidował z dniem 23 listopada 1999r. W okresie tym nie składał żadnych deklaracji podatkowych, informacji, jak również zeznań rocznych. R.S. zeznał, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, jak również nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej, nie odprowadzał także żadnych podatków. Oświadczył, że posiadał pieczątkę zarejestrowanej firmy i czyste druki faktur, a za wystawianie fikcyjnych faktur pobierał odpowiednie opłaty. R.S. zeznał ponadto, że od 1986r. nieprzerwanie leczy się w poradni Zdrowia Psychicznego i Poradni Odwykowej w [...] w związku z nadużywaniem alkoholu. Te wszystkie fakty, zdaniem organu, świadczą o tym, że wystawione przez R.S. faktury na łączną kwotę 14.450,00 zł, będące podstawą do zaewidencjonowania kosztów przez R.M. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą, były fakturami pozornymi. W związku z tym kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2004r. sygn. akt II K 105/04 Sąd Rejonowy w [...] uznał za winnego R.S. , stwierdzając, że działając w podobny sposób w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu, jako osoba uprawniona do wystawienia dokumentów - wystawiał faktury VAT, poświadczając w nich nieprawdę co do wykonania usług remontowo-budowlanych. Wyrok ten z dniem 2 września 2005r. stał się prawomocny. W wyroku tym jako odbiorca usług nie został wymieniony R.M. , jednak wskazany w powyższym wyroku termin działania oskarżonego - od 10 grudnia 1997r. do 4 maja 1999r. wskazuje, że również w dwóch wystawionych fakturach z dnia 31 marca 1998r. dla R.M. , R.S. poświadczył nieprawdę. Okoliczności powyższe dały organowi podstawę do odmowy uznania zaewidencjonowanych przez R.M. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów - wydatków w wysokości 14.450,00 zł na podstawie faktur wystawionych przez R.S. . Dalej organ wskazał, że organ pierwszej instancji wyliczając koszty uzyskania przychodów pominął dwie faktury wystawione przez podwykonawców: W. L. na kwotę 4.640,00 zł oraz M. S. na kwotę 1.945,54 zł, odzwierciedlające poniesione przez R.M. koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w październiku 1998r. W związku z powyższym ustalone przez organ odwoławczy zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług podwykonawczych wyniosło 180.841,19 zł, na które składają się: * fikcyjne faktury wystawione przez R. S. na kwotę 14.450,00 zł, * zweryfikowanie faktur i rachunków wystawionych przez podwykonawców do wysokości wynikającej z kosztorysów ofertowych łącznie o kwotę 166.391,19 zł Dokonana przez organ analiza akt sprawy w postępowaniu odwoławczym dała podstawę do uwzględnienia argumentacji pełnomocnika stron odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od następujących środków trwałych: samochodu UAZ nr rej.[...] , ciągnika rolniczego nr rej.[...] , przyczepy nr rej.[...], samochodu ŻUK nr rej.[...] , ładowarki B., samochodu STAR nr rej.[...] . Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał, zdaniem Dyrektora Izby, podstaw do zmiany przez organ podatkowy pierwszej instancji stawek amortyzacyjnych dla w/w środków trwałych w wyniku czego uznano, że nastąpiło ich całkowite zamortyzowanie. Organ odwoławczy uznał prawo podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych zgodnie z zapisem § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Natomiast prawidłowo organ pierwszej instancji skorygował koszty uzyskania przychodów poprzez obniżenie dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od samochodów: MERCEDES i Jelcz STEYER. W obu przypadkach wartość początkową środków trwałych ustalono na podstawie okazanych przez stronę dokumentów nabycia, nie zaś zgodnie z przedstawionymi przez podatnika wycenami biegłego. W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne od spornych środków trwałych przyjęto w wysokościach wykazanych przez podatnika w księdze, natomiast w przypadku samochodów MERCEDES oraz Jelcz STEYER organ odwoławczy ustalił odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł (stanowiącej różnicę pomiędzy odpisami wykazanymi przez podatnika w kwocie [...] zł a nieuznanymi przez organy podatkowe w kwocie [...] zł). Organ odwoławczy podniósł też, że strony w toku całego postępowania miały zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem dowodowym, o czym świadczą prawidłowo wysłane do stron (działających osobiście lub przez pełnomocnika) postanowienia wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to prowadzone było zgodnie z wyrażonymi w art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadami . W tak przedstawionym stanie faktycznym organ podniósł, że nie naruszył przepisu art. 45 ust. 6 ustawy p.d.o.f., poprzez uznanie, że istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania rocznego. Organ ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodu ZRBT R.S. z prowadzonej w roku 1998 działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, które w stosunku do kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł zostały skorygowane o kwotę [...] zł, obejmującą: - zawyżone koszty amortyzacji środków trwałych [...] zł, - zakwestionowane koszty robocizny podwykonawców – [...] zł (w związku z czym prawidłowe koszty z tytułu robót wykonanych przez podwykonawców wynoszą [...] zł), - zawyżone koszty w kwocie [...] zł w związku z ewidencjonowaniem poniesionych wydatków w kwotach brutto zamiast netto, - zawyżenie wydatków w łącznej kwocie [...] zł nie mających związku z działalnością gospodarczą, Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej organ drugiej instancji ustalił w wysokości [...] zł i wynika on z przychodu w kwocie [...] zł i kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu dochodu z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł, łączny dochód podatnika za rok 1998 wyniósł [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, darowizny w kwocie [...] zł oraz przekazanej renty w kwocie [...] zł dochód do opodatkowania S. i R. M. wyniósł [...] zł. Małżonkowie M. za 1998r. dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy p.d.o.f., w związku z powyższym podatek ustalono w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Dochód ten wyniósł [...] zł, natomiast podatek obliczony według zasad określonych w art. 6 ust. 2 w/w ustawy p.d.o.f. wyniósł [...] zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze R. i S. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucili jej naruszenie: - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługi podwykonawców, - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w zw. z wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed zgromadzeniem całości materiału dowodowego, - art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wysokość kwot wypłaconych podwykonawcom wynikała z faktu wykonania przez nich szerszego zakresu robót, niż został on określony we wstępnych kosztorysach. Skarżący zakwestionowali twierdzenie organu , iż w każdym przypadku dane zawarte w protokołach odbioru robót pokrywają się z danymi zawartymi w kosztorysach. Jest ono bowiem niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dane zawarte w kosztorysach ofertowych nie obejmowały dodatkowych robót, wykazanych w szczególności: w aneksie nr 1, z dnia 25 listopada 1998r., do umowy z dnia 2 listopada 1998r., o wykonanie robót budowlanych w związku z adaptacją budynku po byłym przedszkolu "G.", w aneksie nr 2 z dnia 30 września 1998r. do umowy nr [...], z dnia 19 lutego 1998r. o wykonanie wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości [...]. Nie obejmowały także innych dodatkowych robót, których konieczności wykonania strony umów nie mogły przewidzieć w momencie podpisania umów. Powyższe okoliczności wskazują, iż rzeczywisty zakres wykonanych usług był szerszy niż zakres usług określony w kosztorysach, a skoro tak to zasadny był wniosek skarżących o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, w celu określenia rzeczywistego zakresu wykonanych robót, zasadne były także wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodu ze świadków: H.S. , D.M. , K.S. w celu określenia zakresu wykonanych przez nich robót. Zdaniem skarżących, w zaskarżanej decyzji nie uzasadniono odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków. Nie można uznać za uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu twierdzenia, że działalność gospodarcza w/w osób była przedmiotem przeprowadzonych przez organ I instancji kontroli podatkowych. Ustalenia poczynione w toku tych kontroli nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ nie wyjaśniają stanu faktycznego w kwestii zakresu rzeczywiście wykonanych przez podwykonawców robót. Skarżący zarzucili również, że odmawiając przeprowadzenia w/w dowodów organ podatkowy popełnił uchybienie formalne, zaniechał bowiem wydania, na podstawie art. 216 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu. Odnosząc się do ustalenia organu podatkowego, iż wartości wykazane na kosztorysach ofertowych są zgodne z wartościami ujętymi na wystawionych przez R.M. fakturach skarżący wyjaśnili, że w sytuacji gdy w toku realizacji umów okazywało się, iż konieczne będzie wykonanie dodatkowych robót, które nie zostały uprzednio ujęte w kosztorysach, R.M. prowadził negocjacje w celu zmiany wysokości wynagrodzenia za przeprowadzone roboty. W wyniku prowadzonych negocjacji strony nie osiągnęły porozumienia, z tego względu skarżący nie mógł na fakturach wskazać wartości usług w wysokości odmiennej od wartości tych usług określonych w kosztorysie ofertowym. Fakt prowadzenia negocjacji w przedmiocie zmiany ceny w związku ze zmianą zakresu wykonanych robót mogliby potwierdzić pracownicy Spółdzielni Rzemieślniczej w [...], jednakże okoliczność ta nie była wyjaśniana przez organ podatkowy. W sytuacji, gdy prowadzone przez skarżącego negocjacje nie skutkowały osiągnięciem przez strony porozumienia R.M. wykonywał umowy wobec uznania, iż strata wynikająca z wykonania umów będzie mniejsza od strat, spowodowanych niewykonaniem umów, w tym konieczności wypłaty odszkodowań. Ustalenie przez organy podatkowe istnienia związków gospodarczych z podwykonawcami zostało sformułowane w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, tj.: kwestii zakresu wykonanych robót oraz kwestii prowadzonych negocjacji mających na celu zmianę wysokości wynagrodzenia ze względu na szerszy zakres wykonanych robót. W tej sytuacji ustalenie istnienia związku gospodarczego, istniejącego między skarżącym a podwykonawcami jest zdaniem stron co najmniej przedwczesne. Strony zwróciły prócz tego uwagę, że R.M. prowadził także działalność gospodarczą w zakresie usług transportu samochodowego. Dochód uzyskiwany z tego rodzaju działalności pozwalał na zawieranie kontaktów budowlanych charakteryzujących się niską rentownością lub przynoszących straty. Zawieranie takich kontraktów, w krótkim horyzoncie czasowym nie przynosiło wprawdzie dochodu, pozwalało jednak utrzymać się na rynku usług budowlanych. Wobec wskazanych wyżej uchybień organów podatkowych, bezpodstawne jest stwierdzenie, że podatnik nie wykazał zasadności płacenia wyższych wynagrodzeń podwykonawcom za robociznę. Skarżący wskazali, że powyżej przedstawione przez nich stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 485/06. W dalszej części skargi S. i R. M. nie zgodzili się z twierdzeniem organu podatkowego, który wskazuje, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał fakt niewykonywania przez R.S. usług dokumentowanych fakturami VAT: nr [...], nr [...] ,wystawionych przez ZRB R.S. , oraz fikcyjność w/w faktur. Wyjaśnienia R.S. złożone w postępowaniu karno - skarbowym, nie mają żadnej wartości dowodowej, bowiem nie były wyjaśnieniami składanymi pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a wykazanie nieprawdziwości złożonych zeznań nie powoduje dla R.S. żadnych negatywnych skutków. Ponadto skarżący zostali pozbawieni prawa do zadawania pytań oraz składania wyjaśnień przy przeprowadzaniu tego dowodu. Stanowisko to również jest zgodne ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w cyt. wyroku. W ich ocenie organ pierwszej instancji zaniechał dokonania czynności, które skutkowałyby przesłuchaniem R.S., tj. przewidzianych w art. 263 ustawy Ordynacja podatkowa: kary porządkowej lub środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. W tej sytuacji nie można uznać, iż organy podatkowe podjęły czynności mające faktycznie na celu wykonanie zalecenia zawarte w wyroku WSA w Kielcach z dnia 27 grudnia 2005r., sygn. I SA/Ke 352/05, oraz w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2007r., sygn. II FSK 485/06. W tym miejscu zwrócono również uwagę, że R.S. nieprzerwanie od 1986r. leczy się w Poradni Zdrowia Psychicznego i Poradni Odwykowej w [...], co podważa wartość dowodową jego zeznań. Odnosząc się natomiast do treści wyroku Sądu Rejonowego w Pińczowie z dnia 16 lipca 2004r., sygn. II K 105/04 skarżący wskazali, że skoro w wyroku tym R.M. nie został wymieniony jako odbiorca usług, organ odwoławczy nie może domniemywać, że w fakturach wystawionych przez R.S. dla R.M. , również została poświadczona nieprawda. Prócz tego, dopuszczając jako dowód, złożone w innym postępowaniu oświadczenia R.S. , organ podatkowy popełnił uchybienie formalne, zaniechał bowiem wydania, na podstawie art. 216 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej postanowienia o dopuszczeniu tych oświadczeń jako dowodu w niniejszej sprawie. Odmowa przeprowadzenia dowodów oraz zaniechanie wyjaśnienia kwestii prowadzonych negocjacji nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistego zakresu przeprowadzonych robót. Skoro konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, brak było przesłanek do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej powinien natomiast, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu podatkowego I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W końcowej części skargi strony zarzuciły organom naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawiadomienia strony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po faktycznym rozpatrzeniu tego materiału przez organ przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy w 2004r. Ponadto strony zarzuciły, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało przesłane skarżącym, zamiast ustanowionemu przez nich pełnomocnikowi. Postanowienie w tym zakresie organ I instancji wydał 8 grudnia 2004r. i tego samego dnia wysłał je skarżącym. Skarżący ustanowili pełnomocnika dnia 2 listopada 2004r., a pełnomocnictwo dostarczyli do organu 9 grudnia 2004r. Skoro pełnomocnictwo ustanowione zostało przed datą wydania postanowienia to postanowienie to należało ponownie doręczyć pełnomocnikowi. Nie wykonanie tego pozbawiło stronę prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, że zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 200 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny i nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Dotyczy bowiem postępowania, które toczyło się przed uchyleniem decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, a to art.187 oraz art. 191 w związku z art.122 Ordynacji podatkowej – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że od wskazanego w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Kielcach z dnia 27 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Ke 352/05, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...], zarówno przez skarżących jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej wniesione zostały skargi kasacyjne. W wyniku ich rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 kwietnia 2007r. wydał wyrok w sprawie II FSK 485/06, którym skargi kasacyjne oddalił. Wskazując w nim na uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania, oddalenie skargi kasacyjnej skarżących uzasadnił kasacyjnym charakterem wyroku pierwszej instancji uwzględniającym jeden z zarzutów skargi. W związku z tym NSA uznał, że nieuzasadnione byłoby w tej sytuacji uchylenie wyroku WSA w Kielcach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA wskazał jednak, że w przedmiotowej sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, dotyczący zakresu wykonanych robót oraz negocjacji prowadzonych w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za wykonane roboty. Nie można bowiem przyjąć w sposób bezsporny, że sam fakt zakupu usług podwykonawczych po cenach wyższych niż rynkowe, dyskwalifikuje te wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Dotyczy to adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G.", budowy wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości [...] oraz wymiany stropodachu w budynku mieszkalnym w [...] i na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W związku z tym NSA uznał, że w sprawie należało dopuścić dowody z zeznań podwykonawców na okoliczność ustalenia zakresu wykonywanych prac. Za uzasadnione Sąd ten uznał również przeprowadzenie dowodu na okoliczność prowadzenia negocjacji ze Spółdzielnią Rzemieślniczą. Stwierdzenie bowiem przez podatnika, że prowadzone w trakcie realizacji inwestycji negocjacje w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za wykonywane roboty nie przyniosły rezultatu, obligowało organy podatkowe do zweryfikowania tego stwierdzenia w drodze procesowej poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań pracownika Spółdzielni, który takie negocjacje prowadził. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, poruszone w cytowanym wyroku NSA kwestie całkowicie pominął. Powołał się przy tym na fakt, że w wyroku WSA w Kielcach z dnia 27 grudnia 2005r., potwierdzona została słuszność stanowiska, że przesłuchanie podwykonawców: H.S. , D.M. oraz K.S. są zbędne. Wszyscy w/w podwykonawcy prowadzili bowiem działalność gospodarczą, która była przedmiotem przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowych. Jak wyżej wskazano, NSA stwierdził nieprawidłowość stanowiska WSA w Kielcach w tym zakresie, wobec czego organ podatkowy zobligowany był tę kwestię uwzględnić w prowadzonym ponownie postępowaniu. Oznacza to, że koniecznym było przesłuchanie wskazanych podwykonawców, a także przesłuchanie pracowników Spółdzielni na okoliczność prowadzonych negocjacji. Przeprowadzenie tych dowodów objęte było wnioskiem podatników, który to należało uwzględnić w celu wyjaśnienia okoliczności spornych. Odmowa przeprowadzenia dowodów spowodowała, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygniecie na niepełnym materiale dowodowym, naruszając w ten sposób art. 188 Ordynacji podatkowej, wyrażoną w art. 191 tej ustawy zasadę swobodnej oceny dowodów oraz w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy. W wyżej cytowanym wyroku NSA, oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że jakkolwiek dopuszczalne było w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji ostatecznej dopuszczenie dowodu z wyjaśnień oskarżonego złożonych w postępowaniu karnym, to jednak w sytuacji wątpliwości co do treści tego dowodu, obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie tego dowodu ponownie z udziałem strony postępowania, zważywszy, iż był to dowód, który wprost obciążał podatnika co do wystawienia przez R.S. faktur na kwotę [...] zł. NSA zwrócił również uwagę na podniesioną w wyroku WSA z 27 grudnia 2005r. kwestię, w jakich okolicznościach składał swoje wyjaśnienie R.S. oraz to jak te wyjaśnienia zostały ocenione przez sąd powszechny w postępowaniu karnym. WSA w Kielcach wskazał, że protokół przesłuchania R.S. z dnia 29 września 1999r. tyczy innych okoliczności, zakwestionował natomiast moc dowodową wyjaśnień złożonych przez R.S. w dniu 8 kwietnia 1999r., i uznał, że koniecznym jest ponowne przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka. W związku z tym, ponowne powoływanie się przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji na treść protokołów karnych z dnia 8 kwietnia 1999r. i 29 września 1999r. jest nieuprawnione. Próby przesłuchania świadka R.S. okazały się w niniejszym postępowaniu bezskuteczne, jednakże nie dało to organowi prawa do "powrotu" do dotychczas zgromadzonych dowodów i wniosków, zakwestionowanych przecież przez Sąd. W takiej sytuacji organ podatkowy jeżeli tak uznał to zobligowany był w inny sposób ustalić okoliczność wystawiania przez R.S. fikcyjnych faktur dla R.M. . Wywodzenie tej okoliczności na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Pińczowie z dnia 16 lipca 2004r. sygn. akt II K 105/04 jest zbyt daleko idące. Wyrokiem tym bowiem nie stwierdzono, by R.S. poświadczył nieprawdę wobec R.M.. Zatem należy stwierdzić, że organ podatkowy nie zdołał prawidłowo ustalić, czy kwota [...] zł była kosztem uzyskania przychodu i czy wydatek ten rzeczywiście nie był zrealizowany. Bezzasadny jest natomiast zarzut skarżących naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w związku z wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które w ocenie skarżących nastąpiło zbyt szybko – bo przed zgromadzeniem całości materiału. Kwestię tę rozstrzygnął już WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Ke 352/05, czego nie zakwestionował sąd kasacyjny. Skarżący nie mieli również słusznych podstaw, by kwestionować prawidłowość przesłania postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego skarżącym, zamiast ustanowionemu przez nich pełnomocnikowi. Kwestię tą omówił również NSA w uzasadnieniu wyroku z 5 kwietnia 2007r. Wskazano w nim, że organ podatkowy postanowienie o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wysłał do strony, a nie jej pełnomocnika, o ustanowieniu którego nie wiedział. Jak wyjaśnił NSA, z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z chwilą więc dołączenia tego pełnomocnictwa do akt na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia korespondencji z pełnomocnikiem, a nie stroną. W sprawie niniejszej pełnomocnictwo do akt zostało dołączone dopiero w dniu 9 grudnia 2004r. (data wpływu do organu), natomiast w/w postanowienie zostało przesłane podatnikom w dniu 8 listopada 2004r. Wobec wyeksponowanych wyżej braków w ustaleniach faktycznych za przedwczesną, zdaniem Sądu, należy uznać ocenę materialnoprawną zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania, oceny dowodów, w tym wnioskowania, i podejmie stosowne rozstrzygnięcie. Dodatkowo należy zwrócić uwagę organu, że wraz z upływem roku podatkowego upada dopuszczalność orzekania o wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że postępowanie organu podatkowego zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procedury, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz 152 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.