I FSK 1803/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/07 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. M. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 08.07.2008r., sygn. akt I SA/Łd 1269/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez K. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29.08.2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21.05.2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową w konsekwencji ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego w 2006 r. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że skarżący w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2004 r. rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur, których ani oryginałów, ani duplikatów podatnik nie posiadał. Skarżący oświadczył, że żądane przez organ faktury zostały mu skradzione i ich nie odtworzył, gdyż uważał, że nie będzie to konieczne. W dniu 10.07.2007, w toku postępowania odwoławczego, podatnik przedstawił kopie żądanych przez organy faktur, z których część dotyczyła rozliczenia za miesiąc kwiecień 2004 r. Sąd wskazał, że organy podatkowe, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r. oparły się na art. 19 ust. 1 ustawy z 08.03.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", § 48 ust. 3 i § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" oraz art. 86 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Z tych przepisów organy wywiodły, że podatnik ma prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający wyłącznie z oryginałów lub duplikatów faktur VAT, które to dokumenty podatnik ma obowiązek przechowywać przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym były prowadzone księgi podatkowe uwzględniające informacje wynikające z faktur VAT. Ponadto Sąd wskazał, że organ odwoławczy, odnosząc się do przedstawionych przez podatnika w dniu 10.07.2007 r., w toku postępowania odwoławczego kopii faktur, z których część dotyczyła miesiąca objętego zaskarżoną decyzją, stwierdził, że przedstawione kopie nie były dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego, Nie były bowiem ani oryginałami, ani duplikatami faktur zakupu. Ponadto wątpliwość Dyrektora Izby wzbudził fakt dlaczego podatnik nie uzyskał od kontrahentów duplikatów, skoro mógł uzyskać kopie faktur. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu obu instancji, wskazując na naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. § § 48 ust. 3 i § 49 ust. 1 rozporządzenia o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Rozstrzygając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego. W opinii Sądu organy podatkowe naruszyły jednak art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Według Sądu Sąd wskazał, że w sytuacji gdy w dniu 10.07.2007 r., w toku postępowania odwoławczego, podatnik przedstawił kopie oczekiwanych przez organy faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien poinformować podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów. Organ winien też wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie. Z załączonego do skargi odpisu wniosku adresowanego do jednego z kontrahentów wynika, że podatnik żądał przesłania mu duplikatów skradzionych wcześniej faktur. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów. Zdaniem WSA organ podatkowy powinien udzielić podatnikowi wszelkiej możliwej pomocy w uzyskaniu duplikatów, jeżeli podatnik podejmuje w tej mierze właściwe działania, ale napotyka na niezależne od siebie przeszkody. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że w sytuacji gdy podatnik przedstawił kopie faktur organ odwoławczy jest obowiązany poinformować podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów, gdyż dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, uprawnia organ podatkowy do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 popsa w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie znajdowało uzasadnienia twierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby organy podatkowe winny wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie oraz powinny udzielić wszelkiej pomocy w uzyskaniu duplikatów. W sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej i nie przedłożenia wymaganych prawem duplikatów – obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania kontrahentów oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy podatnik występował o wydanie duplikatów, a także – w razie złożenia takiego wniosku ustalenia przyczyn, dla których odmówiono dostarczenia przez sprzedawców duplikatów. Tym samym ciężar poszukiwania i odtworzenia dokumentacji podatnika, która przez niego została utracona, przerzucony byłby w całości na koszt organów państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10.12.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze popsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 423-424). Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa ewentualnie występujących w rozpoznawanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 popsa, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że jest on bezzasadny. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że w niniejsze sprawie organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją przy ocenie dowodów w postaci kserokopii faktur dostarczanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zaakceptować sytuacji, w której organ pierwszej instancji dopuszcza dowód z przedłożonych przez stronę kserokopii dokumentów, a w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy odmawia przeprowadzenia dowodów na tą samą okoliczność tj. istnienia w obrocie faktur zakupu towarów i usług. Należy bowiem przypomnieć, że organy podatkowe pozwoliły rozliczyć skarżącemu podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcami byli A. S. (PPHU "P."), M. P. i PPHU "O." mimo iż podatnik nie dysponował oryginałami lub duplikatami tych faktur, a jedynie potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez tych podatników. Przeprowadzone postępowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wykazało, że powyżej wymienieni wystawcy faktur są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i rozliczyli podatek wynikający z faktur przedstawionych podczas postępowania odwoławczego. Na tej podstawie uznano, że istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez w.w. podmioty. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, na etapie postępowania odwoławczego, podatnik złożył natomiast dowody w postaci kserokopii faktur wystawionych przez: J. S., PPHU "R." s.c., "M." – M. B., T. N. PHUP NO 25. Tym razem organ odwoławczy nie dopuścił dowodów przedłożonych przez stronę uznając, że nie są one ani oryginałami ani duplikatami faktur VAT. Powyższa niekonsekwencja organów podatkowych w dopuszczaniu dowodów oferowanych przez stronę została prawidłowo oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że przedłożone dowody nie uprawniały do dokonania odliczenia. Zasadnie uznał jednak, że w rozpoznawanej sprawie podatnik, podejmując inicjatywę w odtworzeniu dokumentacji mógł oczekiwać pomocy organów w uzyskaniu duplikatów faktur. Było to w szczególności uzasadnione wcześniejszym działaniem organu, który dokonał weryfikacji przedłożonych przez niego dowodów. Ponadto, skoro to na podatniku ciążył obowiązek przedłożenia duplikatów faktur, organ powinien wezwać stronę do ich przedłożenia i wyznaczyć termin, który umożliwiałby stronie złożenie duplikatów faktur. W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej za w pełni uzasadnione. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To, że w rozpoznawanej sprawie na podatniku ciąży główny ciężar w zakresie przedstawienia prawidłowych dowodów (duplikatów faktur), nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Realizacja powyższej zasady następuje w postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a uwidoczniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 499). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z oceną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że nie przeprowadzono wszystkich wniosków dowodowych, a postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny nie stanowi spójnej i logicznej całości, skoro ten sam organ raz dopuszcza dowody z kserokopii faktur i je weryfikuje, a następnie odmawia przeprowadzenia dowodu także z kserokopii uzyskanych przez podatnika faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa niekonsekwencja postępowania organu wobec strony narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pozostaje jednak poza zakresem skargi kasacyjnej, której granicami NSA jest związany. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 popsa w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej mimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylenie się od oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Po pierwsze, nie są prawdziwe twierdzenia wnoszącego skargę kasacyjną o braku ustosunkowania się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 19 u.p.t.u. (vide: strona 8 -10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji). Po drugie, podnosząc oceniany zarzut, autor skargi kasacyjnej nie zawarł na jego poparcie żadnego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej. W związku z tym wadliwa konstrukcja przedmiotowego zarzutu ostatecznie przesądza o braku możliwości tut. Sądu do jego oceny i ustosunkowania się. Kierując się zatem przedstawionymi względami, uznać należało, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań procesowych. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 popsa.