II FSK 661/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. i W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 717/07 w sprawie ze skargi S. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. i W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 717/07, uchylił zaskarżoną przez S. W. i W. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżących solidarnie kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, a także stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia 31 stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił S. W. i W. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 105.672,90 zł, uznając księgi podatkowe podatników za nierzetelne z powodu nie zewidencjonowania przychodów z określonej ilości przędzy. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 września 2003 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 97.920,30 zł. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wskutek której Sąd wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwanej dalej: ord. pod.). W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że organ podatkowy miał obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, a ponadto uzasadnienie decyzji nie zawierało ustosunkowania się organu odwoławczego do istotnych twierdzeń podatników, iż nabywali przędzę według wagi handlowej, sprzedawali zaś według niższej wagi rzeczywistej. Na poparcie tych twierdzeń podatnicy złożyli pisemne oświadczenia nabywców oraz sprzedawców przędzy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 4 kwietnia 2005r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego oraz uzyskaniu opinii rzeczoznawcy, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 1 lipca 2005 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 98.040,30 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2005r. uchylił w części zaskarżoną decyzję i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 98.040,30 zł do kwoty 79.141,90 zł. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do WSA. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt l SA/Łd 159/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję, a w uzasadnieniu poddał w wątpliwość wartość merytoryczną opinii biegłego, na której oparto zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Ponadto uznał, że na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowano w sposób jednoznaczny i skuteczny oceny podatników wyrażonej w piśmie z dnia 10 czerwca 2005 r. Równocześnie Sąd zawarł sugestię o konieczności powołania nowego biegłego. Wykazanie bowiem, że stanowisko podatników nie zasługuje na uwzględnienie, w sposób jednoznaczny może pozwolić rozstrzygnąć występujące w sprawie problemy dotyczące ubytków wagowych magazynowanej przędzy. Dodatkowo podniósł, że organ podatkowy jedynie ogólnikowo odniósł się do twierdzeń skarżącej, iż podatnicy nabywali przędzę według wagi handlowej, sprzedawali zaś według niższej wagi rzeczywistej. W dniu 27 listopada 2006 r. sporządzona została nowa opinia biegłego C. K., w której odniesiono się do poprzedniej opinii M. P., którą przedstawiła strona skarżąca. Decyzją z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2005 r. i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z kwoty 98.040,30 zł do kwoty 72.601,10 zł. Organ odwoławczy, podejmując rozstrzygniecie, oparł się na opinii biegłego sądowego C. K., dotyczącej ubytków naturalnych przędzy bawełnianej sprzedawanej w 1999 r. w firmie "W.". Ponadto uzupełnił materiał dowodowy zebrany w sprawie. Organ przyznał także, iż istnieje ścisły związek pomiędzy rzeczywistą masą przędzy i rzeczywistą wilgotnością oraz, że na tę drugą mają wpływ podane przez rzeczoznawcę czynniki. Ponadto organ podkreślił jednakże, że biegły M. P. w żadnym stopniu nie przeanalizował danych statystycznych dotyczących temperatury, opadów i wilgotności w L. w 1999 r. w kontekście zapasów przędzy, a wskazywał raczej na możliwość ich wpływu na wilgotność przędzy. Natomiast w ekspertyzie biegłej zamieszczone zostały dane dotyczące miesięcznych temperatur, opadów oraz stanów magazynowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili jej: naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.); art. 23 w zw. z art. 193 ord. pod. w zw. z art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 153, poz. 1475 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe podatników są nierzetelne a tym samym zachodzą przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; wewnętrzną sprzeczność decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 23 § 3 i § 5, art. 120, art. 123 § 1 i art. 200 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2 i art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 197, art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 235 w związku z art. 21 § 3 ord. pod., a także art. 26 ust. 1 pkt 8 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest w części zasadna. Organy podatkowe przy ponownym zbieraniu materiału dowodowego szczegółowo i konkretnie wskazały jacy kontrahenci i według jakiej wagi nabywali przędzę od firmy "W." oraz trafnie przeciwstawiły twierdzenia podatników co do tego, że nabywali przędzę po cenie handlowej a sprzedawali według ceny rzeczywistej (niższej). Zasadnie powołano się przy tym na opinię biegłej, która jednoznacznie wskazała, że w Polsce, w obrocie przędzą stosowane są rozliczenia w oparciu o wagę handlową i nie ma żadnych przesłanek, dla których podatnicy mieli odstępować od nich "w 2000 r.". Wniosek ten jest tym bardziej oczywisty, że kupno przędzy po wyższej cenie i jej sprzedaż po cenie niższej oznaczałoby, iż podatnicy z góry zakładali wygenerowanie straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Biegła nie wykroczyła w swej opinii poza zakres swej specjalizacji fachowej, a organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania przedmiotowej opinii w budowaniu stanu faktycznego w sprawie. Dla twierdzenia, że obrót przędzą następował w oparciu o wagę handlową, a nie rzeczywistą, jest w istocie bez znaczenia czy przeprowadzono badania wilgotności poszczególnych partii przędzy zalegającej w magazynie firm skarżących, które pozwoliłyby na ustalenie wielkości ubytków. Ponadto przędze te zalegały w jednym magazynie. W tej sytuacji ustalenie, jak chciała tego strona skarżąca, iż przędza należąca do jednego z małżonków stała się lżejsza, podczas, gdy drugiego z nich okazała się cięższa niż w dacie zakupu stałoby w sprzeczności z zasadami logiki i zdrowego rozsądku. Różnice między ilością zakupionej i sprzedanej przędzy, wynikające z prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych, nie mogły zostać wyjaśnione poprzez istnienie ubytków naturalnych. Konsekwencją powyższego było nieuznanie za dowód nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze organy podatkowe w sposób wnikliwy uzasadniły przyjętą metodę oszacowania i jej wybór. Pozostałe zarzuty skargi, w tym zwłaszcza dotyczące zawyżenia marży handlowej, nie mogły być uznane za zasadne już choćby z tego powodu, że wyliczenie owej marży nastąpiło na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżących. Natomiast za zasadny Sąd uznany zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów "ryczałtowego kosztu" utrzymania biura. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek skarżących był nieuprawniony bowiem we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podano inny adres siedziby firmy. W dniu 11 stycznia 1999 dokonano rejestracji działalności gospodarczej "W.", prowadzonej w L. przy ulicy O. Zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały tej lokalizacji biura, a jedynie sposób i wysokość wyliczenia rocznych kosztów jego utrzymania. Jeżeli zaś, odmowa uznania kosztów utrzymania biura, jak to wynika z treści zaskarżonej decyzji, uzasadniona była przede wszystkim wskazaniem, iż wniosek dotyczył lokalizacji biura, to odmowa taka winna być poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, które bezsprzecznie potwierdzi siedzibę firmy. Przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy organ administracji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności jednoznacznie ustalić siedzibę biura i dopiero wtedy orzekać o uznaniu za koszt uzyskania przychodu ryczałtowego kosztu jego utrzymania. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów: a) art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 153 p.p.s.a., których skutkiem winno być uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że organy podatkowe nie zrealizowały wszystkich wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w wyroku z dnia 18 lipca 2006 r. oraz wyroku z dnia 9 listopada 2004r. tj. nie odniosły się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń podatników w zakresie nabywania towaru wedle wagi handlowej a sprzedaży wedle wagi rzeczywistej oraz nie wyjaśniły sprzeczności pomiędzy treścią tychże oświadczeń oraz wynikami kontroli krzyżowych, na którą to sprzeczność powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w treści decyzji, pomimo iż stało się to przesłanką wcześniejszego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie. Powyższe spowodowało, iż Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe dopuszczając się powyższego naruszenia w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy; b) art. 145 § 1 pkt. 1a p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. "przepisu art. 193 pkt 3 i 4 ord. pod." poprzez bezzasadne odmówienie uznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu przepisu § 1, których skutkiem winno być uchylenie zaskarżonej decyzji. Przyczyną tego było bezzasadne stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż prowadzone przez podatników księgi podatkowe nie spełniają przesłanek uznania ich za niewadliwie z uwagi na prowadzenie ich w sposób niezgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w przypadku uznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ord. pod. stanowiłyby one dowód tego co jest w nich zapisane, w konsekwencji potwierdzałyby stanowisko skarżącego. c) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 ord. pod. oraz przepisów art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 197 ord. pod. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, których skutkiem winno być uchylenie zaskarżonych decyzji w szczególności: - wyjaśnienie dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego "za 1999 r." uchyloną wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2008 r. wydanym w sprawie prowadzonej za sygnaturą akt I SA/Łd 717/07 rozpoznawanej przez WSA w Łodzi łącznie z niniejszą sprawą, uznał ubytki na poziomie 2% za ubytki naturalne a w niniejszej sprawie nie; - ustalenie stanów magazynowych towaru posiadanego przez podatników w poszczególnych miesiącach; - wyjaśnienia, "czy w okresie od 2000 r. do chwili obecnej" doszło do zmiany właściwości higroskopijnych bawełny; - brak wyjaśnienia dla potrzeby dokonanego szacunku jaka była rynkowa wartość marży stosowanej w 2000 r. przez hurtowników w obrocie przędzą bawełniana; - przyczyn, dla których jako dowód w sprawie dopuszczono opinię biegłej z zakresu odbiegającego od przedmiotu sprawy tj. z zakresu towaroznawstwa artykułów włókienniczych; - wskazanie na konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego włókiennika/ przędzalnika, który posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie właściwości naturalnych włókien bawełnianych, obrotu gospodarczego, półproduktów, sposobów pakowania, magazynowania oraz wpływu czynników zewnętrznych na przędzę posiadającego zarówno teoretyczną jak i praktyczną wiedzę w tym zakresie; Wyjaśnienie powyższych okoliczności mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem okoliczności te w zasadniczy sposób determinują jego rozstrzygniecie. Dopiero opinia wydana przez osobę, posiadającą wiedzę specjalistyczną w dziedzinie objętą problematyką sprawy może stanowić rzeczywisty dowód w sprawie, w oparciu o który możliwe jest dokonanie rozstrzygnięcia. Stanowisko powyższe i zastrzeżenia kierowane wobec biegłych, których opinie zostały dopuszczone przez organy podatkowe wydają się być podatnikom tym bardziej zasadne z uwagi na rozbieżne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. w analogicznej materii dotyczącej podatku dochodowego "za 1999 r.", d) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 23 § 3 i 5 ord. pod. poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odmiennej od rzeczywistej oraz brak wskazania zarówno metody oszacowania jak również uzasadnienia jej zastosowania. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że WSA w sposób nieprawidłowy usankcjonował wadliwe rozstrzygnięcie organu podatkowego. Również zakwestionowano tezę, że Sąd orzekający w sprawie ponownie nie może formułować nowych wskazań ponad zlecone wcześniej ani formułować ocen, jeżeli nie są one sprzeczne z wcześniejszymi ocenami, co potwierdził w wyroku z dnia 3 października 2006 r. NSA, sygn. akt I FSK 7/06. Sąd pierwszej instancji ponadto zbyt pochopnie doszedł do nieprawdziwego wniosku, że kupno przędzy po wadze handlowej i sprzedaż po wadze rzeczywistej, oznacza wprost kupno przędzy po cenie wyższej i sprzedaż po niższej, z założeniem, iż podatnicy z góry zakładali wygenerowanie straty, jak również do stwierdzenia, że niemożliwym jest aby w tym samym magazynie u jednego podatnika dochodziło do wysychania przędzy, a u drugiego nie. W odniesieniu do opinii biegłego J. B. skarżący zwrócili m. in. uwagę, że pominął on fakt, że do faktur VAT wystawianych przez podmiot, od którego badany kupował towar załączona była specyfikacja przesyłki, w której wyszczególnione były zarówno masa brutto, ciężar opakowania, masa netto, dorzut wilgotności i w konsekwencji ciężar handlowy. Podobnie biegły bezzasadnie przyjął, że przędza była przewożona i przechowywana na paletach owiniętych folią wysoko kurczliwą, kartonach lub workach jałowych, gdy w rzeczywistości była owinięta cienką folią. Także nieprawidłowo przyjął czas magazynowania przędzy i nieodnotował faktu, że najwyższy obrót następował w okresie letnim, gdy przędza traciła na wadze. Dodatkowe przesłuchanie biegłego nie wyjaśniło żadnych z tych wątpliwości. W przedmiotowej sprawie organ nie wskazał na żadną z okoliczności wymienionych w art. 23 ord. pod. przyjmując, że wystarczającym uzasadnieniem zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jest uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne. Dodatkowo organy podatkowe ustaliły wartość osiąganej przez podatników marży handlowej na poziomie znacznie wyższym niż deklarowana marża. Nie odniosły się także do warunków rynkowych panujących w danym sektorze handlu przędzą i nie ustaliły rynkowej wartości marży. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Po pierwsze nie można zgodzić się zarzutem skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie zrealizowały wszystkich wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w zapadłych w sprawie wyrokach. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przy ponownym zbieraniu materiału dowodowego organy podatkowe szczegółowo i konkretnie wskazały jacy kontrahenci i według jakiej wagi nabywali przędzę od firmy "W.". Trafnie przedstawiły twierdzenia podatników co do nabywania przez nich przędzy po cenie handlowej i sprzedawania jej według ceny rzeczywistej czyli niższej. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że sposób sformułowania tego zarzutu jest nieprawidłowy – art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. dotyczy bowiem uchylenia decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej zaś sprawie strona skarżąca chce wykazać, że doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., który jest przepisem prawa procesowego. Podobnie błędnie został sformułowany zarzut 2 skargi kasacyjnej, gdyż po pierwsze nie ma przepisu art. 193 pkt 3 i 4 ord. pod., a są § 3 i § 4, a poza tym nie został on powiązany z odpowiednim przepisem ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak bowiem wyżej wskazano art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, zaś art. 193 ord. pod. jest przepisem proceduralnym. Stwierdzić należy, że nie można zarzutem naruszenia prawa materialnego podważać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy to właśnie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego stanowią "narzędzie" do przyjmowania takich ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Podnieść również trzeba, że zarzut ten nie został należycie uzasadniony. Nie sposób bowiem ustalić nas jakiej podstawie skarżący uznali, że bezzasadne było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż prowadzone przez podatników księgi podatkowe nie spełniają przesłanek uznania ich za niewadliwe z uwagi na prowadzenie ich w sposób niezgodny z przepisami. Odnosząc się do wskazania naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 197 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niesłuszne są zarzuty 3 a, b, c skargi kasacyjnej. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem roku podatkowego 1999, a nie 2000. Trudno więc odnosić się do: "wyjaśnienia, czy w okresie od 2000 r. do chwili obecnej doszło do zmiany właściwości higroskopijnych bawełny" lub "brak wyjaśnienia dla potrzeb dokonanego szacunku jaka była rynkowa wartość marży stosowanej w 2000 r. przez hurtowników w obrocie przędzą bawełnianą". Uznanie ubytków na poziomie 2 % dotyczyło także 2000 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku (str. 8), w opinii wszystkich biegłych, którym organy podatkowe zleciły ich wydanie, nie ma możliwości wykazania istnienia ubytków naturalnych przędzy należącej do skarżących. Z opinii tych wynika także, że przy dołożeniu należytej staranności i przeprowadzeniu szeregu badań, nabywca przędzy jest się w stanie zabezpieczyć przed nadmierną wilgotnością czy wysychaniem przędzy. Nie można zgodzić się również z zarzutem, że biegła C. K. nie posiadała wiadomości specjalnych do wydania opinii w zakresie właściwości naturalnych włókien bawełnianych, obrotu gospodarczego półproduktów, itd. W skardze kasacyjnej powołano się na wiedzę z zakresu wilgotności włókna, a to przecież nie jest gałąź wiedzy. Towaroznawstwo jest nauką zajmującą się badaniem właściwości użytkowych towarów, ich wyrobu itp., obejmuje więc wszelką wiedzę o procesach rzutujących na jakość i właściwości użytkowe danego towaru. Do nich należy zaliczyć też warunki składowania, przechowywania przędz, a więc także ich wpływu na jakość i właściwości użytkowe. Niezasadny jest również naruszenia art. 23 § 3 i § 5 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a., gdyż organ zastosował prawidłową metodę szacowania. Oparł się on bowiem na opiniach biegłych, którzy posiadając wiedze fachową z zakresu reguł rządzących obrotem artykułami włókienniczymi. Wskazał także jakie okoliczności były podstawą rozważań dot. ceny przędzy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie § 6 ust. 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. u. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).