I SA/Sz 744/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oddala skargę. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 17.01.2006 r. i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., przeprowadzona została u podatnika W. G., kontrola skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2005. Przedmiotem działalności podatnika, w okresie objętym kontrolą, była działalność polegająca na najmie lokali użytkowych. W złożonej w dniu 26.10.2005 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. podatnik wykazał: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% [...] zł, - podatek należny [...] zł, - nabycie towarów lub usług [...] zł, - kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Ww. podatek naliczony wynikał z dwóch faktur wystawionych przez "K" Sp. z o. o. z siedzibą w S. - nr [...] z dnia 15.09.2005 r., o treści: "prace zgodnie z umową z dnia 12.06.2005 r.", na kwotę netto [...] zł, oraz podatek od towarów i usług według 22% stawki - [...] zł, - nr [...] z dnia 15.09.2005 r. o treści: "prace remontowo - budowlane ul. [...]", na kwotę netto [...] zł, oraz podatek od towarów usług według 22 % stawki - [...] zł. Faktury te wystawiono na podstawie umowy z dnia 12.06.2005 r. zawartej pomiędzy W. G. (zamawiającym), a "K." Sp. z o. o., (wykonawcą), której przedmiotem miało być świadczenie usług stałego dozoru technicznego oraz serwisu remontowo - infrastrukturalnego obiektów znajdujących się w posiadaniu zlecającego. W umowie określono wysokość kwoty należnej wykonawcy za wykonanie przedmiotowej usługi w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług. Do faktury nr [...] z dnia 15.09.2005 r. przedłożony został protokół rozliczenia wykonanych prac remontowych z dnia 15.09.2005 r., sporządzony pomiędzy W. G. a spółką "K", w którym stwierdzono, że dokumentuje on rozliczenie wymienionych w nim prac budowlanych zrealizowanych przez "K" na nieruchomości zlokalizowanej w S. przy ul. [...]. Określono też kwotę należną wykonawcy w wysokości [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług. Jako okres wykonania prac wskazano termin od 02.08.2005 r. do 14.09.2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, iż usługi wykazane w ww. fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o "K", nie zostały wykonane, wobec czego w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że zaewidencjonowany przez podatnika w rejestrze sprzedaży oraz wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2005 r. podatek należny wynikał z dwóch faktur VAT wystawionych dla "S" Sp. z o. o. z siedzibą w S.: - nr [...] z dnia 15.09.2005 r., o treści: "najem nieruchomości w S. i K. zgodnie z umową z dnia 15.08.2005 r.", na kwotę netto [...]zł, oraz podatek od towarów i usług według stawki 22 % - [...] zł, - nr [...] z dnia 15.09.2005 r. o treści: "najem magazynku S., ul. [...] na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług według stawki 22 % - [...] zł. Do faktury nr [...] dołączona została umowa najmu z dnia 15.08.2005 r., zawarta pomiędzy W. G. a "S" Sp. z o. o. W umowie najmu stwierdzono, iż W. G., jako dysponent nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. [...] w S. i zlokalizowanego tam magazynku oraz magazynku technicznego położonego przy nabrzeżu portowym w K., oddał w użytkowanie spółce "S" ww. nieruchomości na okres 12 miesięcy. W umowie określono kwotę należną wynajmującemu w wysokości [...] zł netto + 22% podatek od towarów i usług. Ustalono także, iż najemca wniesie opłatę inicjacyjną w wysokości [...] zł na podstawie stosownej faktury VAT. Ponadto do faktur nr [...] oraz nr [...] załączono umowę najmu z dnia 22.04.2005 r., zawartą przez W. G. z "A" Sp. z o. o., na podstawie której spółka oddała W. G. nieruchomość położoną przy ul. [...] w S. w użytkowanie na okres 12 m-cy, wyrażając jednocześnie zgodę na poddzierżawę przedmiotu najmu osobom lub podmiotom trzecim. W umowie tej określono, iż najemca we własnym zakresie przeprowadzać będzie remonty i modernizacje nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, iż usługi wykazane w ww. fakturach nr [...] oraz nr [...], wystawionych przez podatnika dla spółki "S" nie zostały wykonane, jednak wystawienie tych faktur, ujęcie ich w rejestrze sprzedaży jak i w deklaracji podatkowej VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. rodzi powstanie u podatnika obowiązku podatkowego, który wynika z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na podstawie takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...], określił W. G. za wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia [...] (uzupełnione pismami z [...] oraz z [...]), w którym zarzucił naruszenie art. art. 120 - 125, art. 201 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 131 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ kontroli naruszył przepis art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem - pomimo tego, że czynności kontrolne prowadzone były na podstawie jednego postanowienia i jednego upoważnienia, obejmującego cały rok 2005, a nie poszczególne okresy rozliczeniowe - zamiast jednej decyzji, organ wydał trzy decyzje (za wrzesień, październik i listopad 2005 r.). Wskazano też, że w toku całego postępowania, zarówno sam podatnik jak i przesłuchiwani świadkowie dostarczyli kontrolującym informacji na temat wątpliwości, co do prawdziwości podpisów figurujących pod dokumentami (umowy, faktury, rozliczenia), a podatnik kilkakrotnie informował, że to nie on prowadził własną dokumentację na potrzeby rozliczeń podatkowych, lecz korzystał z pomocy innych osób. Pomimo tego organ kontroli bezzasadnie uznał, że to podatnik wystawił te dokumenty - co oznacza naruszenie nie tylko zasady dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy ale także zasady zaufania do organów administracji. W ocenie podatnika, ustalenie osoby wystawiającej omawiane dokumenty - wobec uzasadnionego podejrzenia fałszowania podpisów - należało wyjaśnić, korzystając z dowodu w postaci opinii biegłych. Odwołujący się zarzucił także, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wystąpił z wnioskiem o jego zawieszenie, lecz organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku. Postanowienie organu zostało podpisane w dniu [...], natomiast decyzje kończące postępowanie w sprawie zostały podpisane w dniu [...], a więc przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Zdaniem podatnika, takie działanie organu kontroli skarbowej stanowiło ewidentne naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasady praworządności jak i zasady zaufania do organów administracji. W odwołaniu podatnik wskazał również, że do zapłaty podatku (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) zobowiązana jest osoba, która fakturę wystawi i wykaże w niej kwotę podatku. Powołując się na słownikową definicję określenia "wystawić" odwołujący się stwierdził, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż podatnik faktur nie wystawiał, nie podpisywał ich, nie prowadził książki przychodów i rozchodów, ewidencji VAT i nie wypełniał deklaracji VAT-7. Wobec tego podatnik nie jest osobą objętą zakresem normy zawartej w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w postępowaniu kontrolnym nie wyjaśniono, czy istniał pełnomocnik lub osoba upoważniona i jaki był zakres pełnomocnictwa bądź upoważnienia, to znaczy, czy podatnik W. G. przekazał innej osobie uprawnienie do jego reprezentowania w sprawach handlowych, sporządzania dokumentów księgowych, wystawiania faktur i ich podpisywania w jego imieniu. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazało, że uwzględnione w rozliczeniu podatkowym W. G. przedmiotowe faktury spółki "K" nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane i dlatego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - wykazanego w tych fakturach. W odniesieniu do zaewidencjonowanego przez W. G. w rejestrze sprzedaży oraz wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. podatku należnego, wynikającego z dwóch ww. faktur VAT wystawionych dla spółki "S" organ odwoławczy stwierdził, że również wymienione w tych fakturach czynności nie były faktycznie wykonywane, jednakże - w związku z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnik który wystawił takie faktury i wprowadził je do obrotu prawnego obowiązany jest do zapłaty wykazanego w nich podatku. Organ podkreślił przy tym, że wymieniony przepis jest zgodny z treścią art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT, a w wydanych w tym zakresie orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie zakwestionowano obowiązku wystawcy faktury do zapłaty wskazanej w niej kwoty podatku i to bez konieczności udowadniania, że osoba wystawiająca fakturę działała w dobrej wierze. Równocześnie organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie ma znaczenia podnoszony przez podatnika zarzut, iż powoływanych w decyzji organu I instancji dokumentów podatnik nie przedstawił osobiście organowi kontroli, bowiem w dniu wszczęcia kontroli podatnik złożył pisemne oświadczenie, iż dokumenty księgowe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą znajdowały się przy ul. [...] w S. - zostały one zabezpieczone podczas czynności przeszukania przez funkcjonariuszy policji, a następnie włączone do postępowania kontrolnego. Kopie wszystkich tych dokumentów przekazano podatnikowi w dniu 23.03.2006 r. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu podatnika, iż organ kontroli skarbowej obowiązany był ustalić, czy popełnione zostało przestępstwo fałszowania podpisów na wystawionych przez podatnika fakturach - bowiem organ kontroli skarbowej nie jest organem uprawnionym do takiego orzekania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika (pismo z dnia 27.03.2006 r.), jedyną osobą uprawnioną i mającą dostęp do dokumentów związanych z działalnością podatnika, był jego brat T. G. - jednak strona nie przedstawiła pisemnego upoważnienia określającego zakres dokonywanych przez T. G. czynności, a podejmowane przez organ kontroli czynności dla ustalenia zakresu tego upoważnienia okazały się nieskuteczne, bowiem zarówno podatnik jak i T. G. odmawiali składania zeznań. W ocenie organu odwoławczego, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy, niewiarygodne jest też twierdzenie podatnika, iż nie wiedział on o występujących w jego dokumentach zakwestionowanych przez organ kontrolny ww. "pustych" fakturach. Ponadto organ zauważył, że pismem z dnia 28.06.2006 r., skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., W. G. zlikwidował z dniem 31.12.2005 r. formę osiąganych przychodów z najmu, składając przy tym oświadczenie, że w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, remanentowa wartość towarów usług na dzień zakończenia tej formy osiąganych przychodów wyniosła zero złotych - co potwierdza, iż kontrolował on osobiście zdarzenia związane z działalnością, osiąganiem przychodów oraz składaniem deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia jest również, iż postępowanie kontrolne zostało zakończone przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 207, art. 199, art. 178, art. 123, art. 120, art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, odnosząc się szczegółowo do treści tych przepisów i podejmowanych w postępowaniu kontrolnym czynności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podatnik W. G. decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.127, art. 201 i art. 236 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając te zarzuty, skarżący wskazał, że naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło, poprzez: - podjęcie działań niemających umocowania w przepisach prawa podatkowego - art. 120 O. p., - naruszenie uprawnienia podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, - powoływanie się na okoliczności, które nie miały miejsca (przywołanie informacji z Prokuratury o rzekomym uczestnictwie skarżącego w przestępczym procederze), - czynienie z uprawnienia strony dotyczącego prawa odmowy składania wyjaśnień i zeznań argumentu przemawiającego na niekorzyść strony, - podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnie z posiadanym materiałem dowodowym, - odrzucenie rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe w innej sprawie - art. 121 O. p., - brak wyjaśnienia kwestii związanej z działaniami T. G. (m. in. brak ustalenia przez organ podatkowy zakresu pełnomocnictwa udzielonego T. G., pominięcie faktu, iż wszelkie działania T. G., które - co do zasady - mogły być uznane za mieszczące się w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, nie mogą zostać uznane za działania faktycznie podejmowane w imieniu skarżącego), - brak wyjaśnienia kwestii fałszowania dokumentacji (brak przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy biegłego grafologa, który mógłby zweryfikować autentyczność podpisów złożonych na spornych fakturach) - art. 122 O. p., - wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji po upływie dwóch miesięcy od dnia zapoznania się podatnika z materiałem dowodowym, - odmowę skserowania pisma z Prokuratury - art. 123 O. p., - wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania - art. 201 oraz art. 236 O. p., - brak przeprowadzenia w danej sprawie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy II instancji - art. 127 O. p. Odnośnie naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący wskazał, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest faktyczny wystawca faktury. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie ustalił jednak w sposób wiarygodny, kto jest wystawcą zakwestionowanych faktur - zatem w niniejszej sprawie przepis art. 108 tej ustawy został zastosowany w odniesieniu do niewłaściwej osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 30.11.2007 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, W. G. powtórzył zarzuty nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w szczególności poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. G. oraz naruszenie zasady zaufania do organów administracji - poprzez wyrażenie odmiennego stanowiska co do zastosowania wobec podatnika przepisu art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu prowadzonym wobec A. B. Do pisma załączono kserokopie dokumentów, w tym kopię oświadczenia T. G. z dnia 28.11.2007 r., w którym stwierdził on m. in., iż "w 2005 roku bez wiedzy i zgody mojego brata W. G., dokonywałem fałszerstw jego dokumentów podatkowych, księgowych, dowodów towarzyszących, umów i dokumentacji płatniczej". Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że podjął próbę przesłuchania T. G. w dniu 07.06.2006 r., lecz odmówił on składania zeznań - o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań T. G. na terenie aresztu śledczego zawiadomiono podatnika pismem z dnia 22.05.2006 r. Ponadto, w związku z wnioskiem podatnika z dnia 07.02.2007 r. o przesłuchanie T. G. oraz przedłożeniem postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] 22.01.2007 r. o odmowie wszczęcia dochodzenia z wniosku W.G. w sprawie podrabiania w 2005 r. jego podpisów i podpisów innych osób na dokumentacji związanej z prowadzoną przez podatnika działalnością wynajmu mieszkań (bowiem Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła już wcześniej postępowanie, w ramach którego wyjaśnianie były także te kwestie) - Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Prokuratury Okręgowej o stosowne informacje dotyczące tego zagadnienia. Pismem z 10.04.2007 r. Prokuratura Okręgowa poinformowała, że nadzoruje śledztwo [...] w sprawie prania brudnych pieniędzy, nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i rybą, przeciwko T. G. i innym. W toku przedmiotowego postępowania ujawniono, iż podrabiane były podpisy m.in. W. G. na szeregu dokumentów, w tym na fakturach. Podpisy te w większości fałszował T. G. Przy czym osoby takie jak m.in. W. G. współdziałały w nielegalnym procederze z T. G., albowiem wiedząc o nieprawidłowościach jakie występują w działalności poszczególnych podmiotów gospodarczych nie przeciwdziałały temu, czyniły to z chęci zysku, zakładały kolejne podmioty na swoje nazwisko na prośbę T. G., reprezentowały swoje firmy w toku kontroli skarbowych nie kwestionując dokumentacji. Na kolejne pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 30.05.2007 r. Prokuratura Okręgowa pismem z dnia 14.06.2007 r. odpowiedziała, iż na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości wyrażenia zgody aby przesłuchanie T. G. odbyło się w obecności strony postępowania skarbowego, albowiem byłoby to sprzeczne z dobrem śledztwa i niweczyło istotę izolacji podejrzanych. Do pisma organ odwoławczy dołączył kopię swego postanowienia z 26.02.2008r. o wznowieniu postępowania na podstawie wniosku W. G. z 23.01.2008 r. w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w S. dot. określenia zobowiązania podatkowego skarżącego W. G. za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu wskazanym powyżej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy, zakwestionowały odliczenie przez skarżącego W. G. w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2005 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, ujętego w dwóch fakturach VAT wystawionych przez "K" Sp. z o. o. "z tytułu prac zgodnie z umową z dnia 12.06.2005 r." oraz "prac remontowo-budowlanych ul. [...](...)". Z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym wynika, że opisane w fakturach prace nie były wykonywane - co potwierdził m. in. przesłuchany w charakterze świadka Z. K., prezes zarządu spółki "K". Świadek ten stwierdził, iż prace wskazane umową z dnia 12.06.2005 r., nie zostały wykonane, a faktura nr [...] z dnia 15.09.2005 r. nie powinna być wystawiona, ponieważ spółka "K" w dacie jej wystawienia, nie zatrudniała pracowników i nie świadczyła żadnych usług. Spółka ta bowiem z dniem 14.04.2005 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Z. K. zeznał także, iż wszelkie pieczątki spółki "K" znajdowały się w biurze przy ul. [...], a dostęp do nich miał "każdy", natomiast sprawami księgowo-finansowymi jego firmy zajmował się T. G.. Również z dokumentacji kadrowej pracowników spółki "K" wynika, że w dniu 15.04.2005 r. został rozwiązany stosunek pracy ze wszystkimi pracownikami spółki, a w dniu 16.04.2005 r. wyrejestrowano spółkę jako płatnika składek ZUS. Tym samym w dniu wystawienia faktury nr [...], tj. 15.09.2005 r. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto fakt niewykonywania przedmiotowych robót budowlanych przez spółkę "K" potwierdzili przesłuchani byli pracownicy budowlani tej spółki. Powyższe ustalenia nie zostały zakwestionowane przez skarżącego W. G. - nabywcę usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 15.09.2005 r. W. G. odmówił złożenia zeznań do protokołów przesłuchania sporządzonych w dniach: 24.03.2006 r., 28.04.2006 r. i 11.07.2006 r., natomiast w piśmie złożonym do akt dnia 08.05.2006 r. potwierdził (w zakresie umowy z dnia 12.06.2005 r. oraz faktury nr [...] z dnia 15.09.2005 r.), iż spółka "K" nie wykonywała na jego rzecz żadnych usług w roku 2005, natomiast umowa z dnia 12.06.2005 r. nie została zawarta. Identyczne ustalenia dotyczą również drugiej faktury, tj. nr [...] z dnia 15.09.2005 r. wystawionej przez spółkę "K". Skarżący W. G., nabywca usługi udokumentowanej tą fakturą, w ww. piśmie z dnia 08.05.2006 r. stwierdził (w zakresie protokołu z dnia 15.09.2005 r. i faktury nr [...]), że spółka "K" nie wykonywała na jego rzecz żadnych usług w roku 2005 r., natomiast protokół z dnia 15.09.2005 r. (potwierdzający wykonanie takich usług) nie został podpisany. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż spółka "K" nie świadczyła w 2005 r. żadnych prac remontowych, dozorowych i serwisowych na rzecz W. G., zatem usługi wykazane w fakturach VAT z dnia 15.09.2005r. o numerach [...] oraz [...] nie zostały wykonane. Wobec tego zasadnie również uznano, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem w zaskarżonej decyzji prawidłowo pomniejszono podatek naliczony do odliczenia u podatnika o kwotę [...] zł, wynikającą z ww. faktur, bowiem obniżenie przez W. G. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur za wrzesień 2005 r. nastąpiło z naruszeniem postanowień powołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało podważone w skardze. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami stało się natomiast rozstrzygnięcie organu w części dotyczącej podatku należnego (w łącznej kwocie [...] zł). Podatek ten wynika z zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży skarżącego podatnika faktur VAT z dnia 15.09.2005 r. o nr [...] oraz nr [...] wystawionych dla "S" Sp. z o. o., został on też wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2005 r. Faktura VAT nr [....] dotyczy "najmu nieruchomości w S. i K. zgodnie z treścią umowy z dnia 15.08.2005 r.", natomiast faktura VAT nr [...] dotyczy "najmu magazynku S., ul. [...]. Z dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej wynika, że na podstawie umowy najmu z dnia 15.08.2005 r. W. G., jako dysponent nieruchomości zabudowanej, położonej przy ul. [...] w S. i zlokalizowanego tam magazynku, oraz magazynku technicznego, położonego przy nabrzeżu portowym w K., oddał w użytkowanie spółce "S" ww. nieruchomości na okres 12 miesięcy. W umowie określono kwotę należną wynajmującemu w wysokości 120.000 zł netto oraz 22% podatek od towarów i usług. Określono też, że najemca ("S") wniesie opłatę inicjacyjną w wysokości [...] zł na podstawie stosownej faktury VAT. Ponadto, na podstawie umowy najmu nieruchomości zabudowanej z dnia 22.04.2005 r., W. G. najął od "A" Sp. z o. o. nieruchomość położoną przy ul. [...] w S., którą właściciel ("A") oddał mu w użytkowanie na okres 12 m-cy, wyrażając jednocześnie zgodę na poddzierżawę przedmiotu najmu osobom lub podmiotom trzecim. W umowie określono, iż najemca we własnym zakresie przeprowadzać będzie remonty i modernizacje tej nieruchomości. Przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność zawarcia i realizowania umowy najmu z dnia 15.08.2005 r. J.K. - prokurent spółki "A", będący również prokurentem spółki "S" - zeznał, iż nic nie wie o zawartej w dniu 15.08.2005 r. umowie najmu magazynku w K. przy ul. [...] oraz nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. Ponadto świadek zeznał, iż nieruchomość przy ul. [...] w S. nie była zdatna do użytku, nie mogła więc być przedmiotem najmu. Fakt ten potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków wymienieni w zaskarżonej decyzji robotnicy, wykonujący prace remontowe w ww. budynku w roku 2005, którzy określili stan budynku jako "ruina". Przesłuchany na okoliczność wynajmu nieruchomości przy ul. [...] K. B. - prezes zarządu spółki "A" - zeznał, że W. G. jest wiceprezesem tej spółki (obaj mają po 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki) oraz, że nic nie wie o tym, by jego spółka wydzierżawiała komuś wymienioną nieruchomość. Stwierdził też, że nie podpisywał okazanej mu umowy najmu. Odnośnie najmu magazynku położonego w K. przy ul. [...], K.B. zeznał, iż jest on jego wyłącznym najemcą i nie zawierał z nikim umowy poddzierżawy tego magazynu. Fakt ten potwierdziła J. S. - Kierownik Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym "P" S.A. (spółka ta jest właścicielem tej nieruchomości). T. G. (prezes spółki "S") odmówił złożenia zeznań do protokołu przesłuchania, sporządzonego w dniu 07.06.2006 r., na okoliczność umowy najmu z dnia 15.08.2005 r. Także z zapisów na rachunkach bankowych prowadzonych dla skarżącego W. G. wynika, iż nie wystąpiły płatności z tytułu faktur nr [...] i nr [...] z dnia 15.09.2005 r.. W. G. odmówił złożenia zeznań do protokołów przesłuchań, sporządzonych w dniach: 24.03.2006 r., 28.04.2006 r. i 11.07.2006 r., a w piśmie z dnia 08.05.2006 r. stwierdził (w zakresie umowy najmu z dnia 15.08.2005 r. oraz faktur nr [...] i [...], iż nie zawierał, nie podpisywał umów, a także nie wystawiał faktur i nie dzierżawił żadnych nieruchomości (pomieszczeń) dla spółki "S", natomiast w piśmie z dnia 10.04.2006 r. wskazał, że nie zawierał żadnej umowy w 2005 r. z K.B., potwierdził jednak, że zawierał umowy ze spółką "A". Stwierdzić zatem należy, iż w fakturach z dnia 15.09.2005 r. nr [...] oraz nr [...] ujęto czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, jednak wystawienie tych faktur, ujęcie ich zarówno w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług jak i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r., skutkuje powstaniem u W. G. obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie przyjmuje się, że cytowany przepis odpowiada treści art. 21 pkt l ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania (wyrok WSA we Wrocławiu z 16.05.2007 r. sygn. I SA/Wr 477/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 04.12.2007 r. sygn. I SA/Bd 682/07, wyrok WSA w Rzeszowie z 07.07.2007 r. sygn. I SA/Rz 334/07, wyrok WSA w Poznaniu z 11.05.2007 r. sygn. I SA/Po 1275/05; W. Maruchin "VAT. Komentarz", Dom wydawniczy ABC, 2005 - komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; T. Michalik "VAT. Komentarz" 2004 Wyd. C.H. Beck, str. 607-612; "VI Dyrektywa VAT" - praca zbiorowa pod red. K. Sachsa, Wyd. C.H. Beck 2003, komentarz do art. 21, str. 519-522). Podkreśla się przy tym, iż przepis ten ma charakter sankcyjny, a regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego czy wręcz do żądania zwrotu podatku - powołując się w tym zakresie także na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w powyższym zakresie, który nie zakwestionował obowiązku wystawcy faktury do zapłaty wskazanej w nim kwoty podatku wskazując jednocześnie, iż nie ma konieczności udowadniania, że osoba wystawiająca fakturę działała w dobrej wierze. Stwierdzić także należy, że skarżący w istocie nie kwestionuje obowiązku zapłaty przez wystawcę faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, podatku wykazanego w fakturze - zarzuca jednak, iż w zaskarżonej decyzji taki obowiązek został bezpodstawnie nałożony na niego. Skarżący w postępowaniu przed organami obu instancji podnosił, że nie wystawił przedmiotowych faktur, bowiem księgowość w jego firmie prowadziły inne osoby, a w piśmie z dnia 27.03.2006 r. sprecyzował, że jedyną osobą uprawnioną i mającą dostęp do dokumentów związanych z działalnością podatnika, był jego brat T. G. W skardze stwierdził natomiast, że faktury te zostały "sfałszowane" (wystawione) przez jego brata - T.G. Wypada przy tym zauważyć, że nawet w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa złożonym w dniu 19.10.2006 r. do Prokuratury Rejonowej S. [...] W. G. wskazał jedynie ogólnikowo, iż: "Sprawy księgowe Zawiadamiający nie prowadził osobiście powierzając je innemu podmiotowi" - nie wskazując komu i jaki był zakres tego powierzenia, przede wszystkim nie wskazał też osoby (osób) podejrzewanych przez niego o fałszowanie (podrabianie) jego dokumentacji księgowej. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii związanych z zakresem upoważnienia udzielonego przez podatnika T. G., jak i kwestii fałszowania dokumentacji podatnika, stwierdzić należy, że podatnik nie przedstawił tym organom dokumentu upoważnienia (pełnomocnictwa), które określałoby zakres czynności dokonywanych przez T. G. Zauważyć też należy, że w trakcie postępowania podatkowego zarówno skarżący podatnik, jak i jego brat, odmawiali składania zeznań, co m. in. uniemożliwiało ustalenie zakresu takiego upoważnienia. W ocenie Sądu, nieustalenie szczegółowego zakresu upoważnienia udzielonego przez podatnika T. G. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bezsporne jest bowiem, że skarżący W. G. w prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z usług T. G., który m. in. wystawiał w imieniu podatnika dokumenty księgowe, natomiast bez znaczenia jest w jakiej formie zostało udzielone takie upoważnienie: pisemnej, ustnej lub poprzez tzw. czynności dorozumiane (konkludentne). Stwierdzić bowiem należy, że do czynności sporządzenia faktury, prowadzenia ewidencji podatkowej lub sporządzenia deklaracji podatkowej VAT nie jest wymagane upoważnienie w formie pisemnej lub innej szczególnej formie. Do takich czynności nie odnoszą się też przepisy art. 103 i 104 Kodeksu cywilnego o skutkach prawnych braku umocowania pełnomocnika. Określony w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty kwoty wykazanego podatku związany jest z samym faktem wystawienia faktury, nie jest więc uzależniony od zawarcia z innym podmiotem umowy dostawy towaru lub świadczenia usługi, zatem bezskuteczny jest zarzut skargi o braku upoważnienia lub jego przekroczenia do zawarcia takich umów (które stanowić miały formalną podstawę do wystawienia faktury) przez T. G. Zauważyć przy tym należy, że wskazany przepis nie stanowi, iż obowiązek zapłaty takiego podatku obciąża osobę, która fizycznie wystawiła (wypisała) fakturę, bowiem obowiązek ten dotyczy również osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej - a więc nie obciąża osób (np. pracowników), które w imieniu tych podmiotów wystawiły fakturę. Zatem "wystawcą" faktury o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest podmiot wskazany w fakturze, a nie osoba, którą taki podmiot posługuje się w prowadzonej działalności przy wystawianiu faktur. Bez znaczenia w niniejszej sprawie ma więc wskazywane przez skarżącego podejrzenie "sfałszowania" przedmiotowych faktur przez T. G. - słusznie bowiem skarżący twierdzi, że organy podatkowe nie są kompetentne (uprawnione) do stwierdzania faktu sfałszowania takich dokumentów. Jeżeli skarżący posiadał uzasadnione podejrzenie, iż T. G. dopuścił się takich czynów zabronionych, to powinien o takim zdarzeniu powiadomić organy ścigania (nawet w ww. zawiadomieniu z dnia 19.10.2006 r. skarżący nie wskazał jednak T. G. jako sprawcę fałszowania jego dokumentacji księgowej), bowiem tylko on mógł posiadać bezpośrednią wiedzę na ten temat, jednak fakt powiadomienia organów ścigania, a także prowadzenia przez te organy śledztwa obejmującego m. in. te zagadnienia - w ocenie Sądu - nie stanowił przeszkody dla zakończenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania, stwierdzić należy, że takie uchybienie proceduralne nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ kontroli skarbowej nie był bowiem zobowiązany do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego - i to prowadzonego w znacznie szerszym zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Fakt wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji podatkowej przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania nie narusza więc prawa, w sytuacji, gdy nie istniał obowiązek takiego zawieszenia. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jako podstawę zawieszenia postępowania W. G. wskazywał potrzebę "ustalenia osoby odpowiedzialnej za dokumentację księgową" podatnika - co w istocie nie wymagało ustalania przez organy ścigania. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowanie go w określonym zakresie (np. wystawiania faktur), nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem tych (lub innych) dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. W granicach określonych prawem, w sytuacji wyrządzenia szkody podatnikowi poprzez nierzetelne wykonanie obowiązków przez osobę trzecią, podatnik uprawniony jest do żądania naprawienia szkody. Stwierdzić też należy, że w działalności gospodarczej (najem lokali użytkowych) ilość wystawianych przez skarżącego podatnika faktur była znikoma, zatem i ewidencja podatkowa jak i deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące nie mogły sprawiać trudności w ich kontrolowaniu przez podatnika. Istotne jest też, jak wynika z dokumentacji zebranej przez organ kontroli skarbowej, że podobne zdarzenia związane z ujmowaniem w ewidencji podatkowej otrzymywanych i wystawianych tzw. "pustych" faktur dotyczyło okresu kilku miesięcy (wrzesień - listopad 2005 r.) - co tym bardziej uzasadnia stwierdzenie, że skarżący wiedział albo z łatwością mógł się dowiedzieć o tych zdarzeniach i im zapobiec lub je wyeliminować. Stwierdzić też należy, że w działalności gospodarczej (najem lokali użytkowych) ilość wystawianych przez skarżącego podatnika faktur była znikoma, zatem i ewidencja podatkowa jak i deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące nie mogły sprawiać trudności w ich kontrolowaniu przez podatnika. Istotne jest też, jak wynika z dokumentacji zebranej przez organ kontroli skarbowej, że podobne zdarzenia związane z ujmowaniem w ewidencji podatkowej otrzymywanych i wystawianych tzw. "pustych" faktur dotyczyło okresu kilku miesięcy (wrzesień - listopad 2005 r.) - co tym bardziej uzasadnia stwierdzenie, że skarżący wiedział albo - przy dołożeniu minimum staranności, niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności przy realizowaniu obowiązków publicznoprawnych - z łatwością mógł się dowiedzieć o tych zdarzeniach i im zapobiec lub je wyeliminować. Wypada też przy tym podkreślić, że zarówno jednorodzajowa, o nieskomplikowanym pod względem formalnym charakterze, działalność podatnika (wynajem lokali użytkowych), a przede wszystkim jej rozmiar, również uzasadniają powyższe stanowisko. Zauważyć bowiem należy, że działalność gospodarcza podatnika ograniczała się jedynie do wynajmu budynku podatnika przy ul. [...] w S.: w okresie od stycznia do września 2005 r. dla brata T. G. (działającego pod nazwą "I"), za kwotę [...] zł netto, a w październiku i listopadzie 2005 r. dla "A" Sp. z o. o. za kwotę [...] zł netto - pozostałe transakcje wynajmu pomieszczeń (lokali użytkowych) zostały uznane w postępowaniu podatkowym jako fikcyjne. Wynajem budynku przy ul. [...] dokumentowany był przez podatnika jedną fakturą, wystawianą co miesiąc. Należy też zauważyć, że pismem z dnia 28.06.2006 r., skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., W. G. zlikwidował z dniem 31.12.2005 r. formę osiąganych przychodów z najmu. Podatnik złożył oświadczenie, iż w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, remanentowa wartość towarów usług na dzień zakończenia tej formy osiąganych przychodów wyniosła zero złotych. Zatem skoro sam podatnik sporządził remanent i dokonał zamknięcia ww. formy osiąganych przychodów, czynności tych dokonał na podstawie dokumentów księgowych będących w jego posiadaniu. Uznanie zatem przez organy podatkowe, że W. G. kontrolował osobiście zdarzenia związane działalnością, osiąganiem przychodów oraz składaniem deklaracji nie jest pozbawione logiki i nie przeczy doświadczeniu życiowemu - a na takich zasadach oparta jest ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu dowodowym. Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, iż na ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości, w związku z uzyskiwanymi przez W. G. przychodami z najmu, miały wpływ stwierdzone powiązania osobowe i gospodarcze. Powiązania te umożliwiły wystawianie (i otrzymywanie) tzw. "pustych faktur", tj. takich, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane bowiem w trakcie tego postępowania materiały (m.in. zeznania świadków, np.: Z. K., A. M., K. B., B. M.), zapisy w dokumentach założycielskich firm reprezentowanych przez te osoby, zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym spółek występujących w transakcjach, a także protokoły z kontroli przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w tych firmach i spółkach (dołączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy) wskazują, iż W. G. występował w łańcuszku podmiotów gospodarczych powiązanych osobowo lub gospodarczo, bowiem był wystawcą faktur i nabywcą usług od tych podmiotów. Sąd nie stwierdził też podnoszonych w skardze innych naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienia proceduralne mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W szczególności, w sposób wyczerpujący i przekonujący organ odwoławczy wyjaśnił kwestie związane z przesłuchaniem T. G., a także kwestie dostępu skarżącego do akt postępowania i prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie została też przekroczona granica swobodnej oceny dowodów zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ani zasada dwuinstancyjności, bowiem obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy nie oznacza obowiązku ponowienia czynności dokonanych przez organ I instancji. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z materialnym prawem podatkowym względnie uchybia ono przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.