III SA/Wa 1917/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska - Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. S.A. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] stycznia 2007 r. w oparciu o przepis art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. Pod") wpłynął do Ministra Finansów wniosek spółki akcyjnej B. – określanej w uzasadnieniu jako "Skarżąca" lub "Bank", o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie indywidualnej, w zakresie stosowania postanowień Umów zawartych przez Rzeczypospolitą Polskę. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wykładnię przepisów art. 11 poszczególnych umów: 1. umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; dalej: "umowa polsko-austriacka"), 2. konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120; dalej: "umowa polsko-holenderska"), 3. umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: "umowa polsko – niemiecka"), 4. konwencji z dnia 20 lipca 2006 r., między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840; dalej: umowa polsko-brytyjska); - zwanych łącznie "Umowami" lub "Konwencjami". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca pozyskuje środki pieniężne od podmiotów mających siedzibę na terytorium różnych krajów, z którymi Polskę łączą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym w szczególności z Austrią, Holandią, RFN oraz Wielką Brytanią. Podmioty te posiadają certyfikaty rezydencji, wydane przez właściwe władze podatkowe państw, potwierdzające ich rezydencję podatkową. Pozyskanie środków finansowych przez Skarżącą następuje w drodze emisji dłużnych papierów wartościowych, a w szczególności listów zastawnych. Wyemitowane przez Spółkę papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu, tj. podmiot, który je nabył może dokonać ich zbycia, przenosząc na nabywcę własność papieru wartościowego wraz z ucieleśnionymi w nim prawami. W konsekwencji dochodzi do przeniesienia własności dłużnego papieru wartościowego na nabywcę, a tym samym wszelkich praw zawartych w tym papierze. Powoduje to, iż faktycznym odbiorcą odsetek wypłacanych przez Skarżącą jest każdoczesny właściciel dłużnego papieru wartościowego. Ze względu na powyższe, Bank podnosił, iż w momencie wypłaty odsetek od wyemitowanego listu zastawnego właścicielem papieru wartościowego (faktycznym odbiorcą odsetek) mogą być podmioty zagraniczne mające siedziby w Unii Europejskiej, które nabyły papiery bezpośrednio od Banku lub za pośrednictwem innych podmiotów (tj. bank mający siedzibę na terytorium Austrii, Holandii, RFN lub Wielkiej Brytanii, który nabył papiery wartościowe od emitenta – Skarżącej lub bank mający siedzibę na terytorium jednego z ww. państw, który nabył papiery wartościowe od podmiotu niebędącego ich emitentem). Wątpliwości Banku budził zakres zwolnienia stosowanego zgodnie z art. 11 ust. 3 Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przypadku każdej z rozpatrywanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przepis 11 ust. 3 Umów przewiduje w sytuacji, gdy odsetki wypłacane są w związku z jakąkolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczką udzieloną przez bank, poddanie ich opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym miejsce zamieszkania lub siedzibę ma odbiorca odsetek. W ocenie Skarżącej z uwagi na treść przepisów art. 11 ust. 3 Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wypłata odsetek z tytułu posiadania listów zastawnych papierów wartościowych stanowiących rodzaj pożyczki (dowolnego rodzaju) podlega opodatkowaniu wyłącznie, w państwie, w którym miejsce zamieszkania lub siedzibę ma odbiorca odsetek. Powyższy zapis wyklucza w ocenie Skarżącej stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz.654 ze zm. – określanej dalej jako "u.p.d.p."). na podstawie którego podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydenci), uzyskujący na terytorium Polski przychody m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.p.). Minister Finansów w postanowieniu z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymanym następnie w mocy zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż listy zastawne są postacią jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez Bank. W ocenie Ministra Finansów w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz treści art. 11 ust. 3 Umów nie można automatycznie utożsamiać zakupu wyemitowanych papierów wartościowych (listów zastawnych) z udzieleniem "jakiejkolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczki". Minister Finansów podkreślił, że analizowane Umowy nakazują przy stosowaniu ich postanowień przez Polskę nadawać pojęciom w umowach niezdefiniowanym takie znaczenie, jakie wynika z polskiego ustawodawstwa podatkowego (art. 3 ust. 2 Umów). W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 Kodeksu cywilnego (dalej "Kc"), przy czym użytym w art. 11 ust. 3 Umów wyrażeniom "jakakolwiek" lub "dowolnego rodzaju" nie należy przypisywać rozumienia nadającego - wyłącznie na potrzeby Umów - nowego znaczenia pożyczkom. Zgodnie z art. 720 § 1 Kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istota listu zastawnego, jako papieru wartościowego, wynika natomiast z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (dalej: ustawa o listach zastawnych). W świetle jej przepisów list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami, w którym to liście bank hipoteczny zobowiązuje się wobec uprawnionego do spełnienia określonych świadczeń pieniężnych, które to świadczenia polegają na "wypłacie odsetek i wykupie hipotecznych listów zastawnych w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji" (art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o listach zastawnych). Ponadto przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące papierów wartościowych wskazują na dalsze odrębności między tą kategorią instrumentów finansowych, do której zaliczane są także listy zastawne, a umową pożyczki. W szczególności przeniesienie praw związanych z papierem wartościowym jest związane z wydaniem dokumentu co nie jest wymagane w przypadku przeniesienia praw do wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki. Ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych zastrzega przy tym, iż nawet, gdy list zastawny emitowany jest w formie zdematerializowanej (jako zapis komputerowy), to wszystkie dane, które muszą się znaleźć w jego treści "powinny być zamieszczone w treści świadectwa depozytowego, albo innego dokumentu wydanego osobie uprawnionej" (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o listach zastawnych). Zestawienie przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych w ocenie Ministra Finansów wskazuje na różnice w konstrukcji prawnej umowy pożyczki oraz listu zastawnego. Odrębności te nie pozwalają na jednakowe traktowanie obydwu instrumentów w świetle art. 11 ust. 3 Umów. W szczególności nie można zaakceptować założenia przyjętego przez Bank, iż nabycie przez zagraniczny bank wyemitowanego przez Bank listu zastawnego jest tożsame z przekazaniem Skarżącej środków pieniężnych pod postacią pożyczki lub innej czynności o charakterze stricte pożyczkowym (np. udzielenie kredytu czy złożenie depozytu pieniężnego). Należy przy tym zwrócić uwagę, iż o ile przepisy art. 11 Umów wskazują, że zarówno dochody z pożyczek oraz np. obligacji i skryptów dłużnych objęte są regulacjami dotyczącymi opodatkowania odsetek, to Umowy wyodrębniają wszystkie trzy formy, jako niezależne od siebie źródła powstawania odsetek. Z drugiej strony Umowy nie odnoszą już łącznego wskazania tych trzech wymienionych kategorii do zwolnienia odsetek z podatku pobieranego u źródła. Wskazuje to na konieczność rozróżnienia rozważanych pojęć, które dla potrzeb interpretacyjnych nie powinny być utożsamiane ze sobą. Analiza pojęcia jakiejkolwiek "dowolnego rodzaju pożyczka" nie może także abstrahować od konieczności interpretowania przepisów Umów z zachowaniem ściśle określonych reguł wykładni prawa. Bank wskazuje w swoim stanowisku, iż "biorąc pod uwagę specyficzny charakter banku jako podmiotu gospodarczego (..) termin: "udzielenie przez bank (jakiejkolwiek pożyczki lub pożyczki dowolnego rodzaju) należy interpretować szeroko, tj. w taki sposób aby zakres przedmiotowy zwolnienia obejmował zarówno przypadki nabycia listów zastawnych przez bank bezpośrednio od emitenta, jak i przypadki nabycia listów zastawnych przez bank od innego banku, niebędącego emitentem. W ocenie Ministra Finansów zdania tego nie można jednakże podzielić. Uwarunkowane jest to bowiem koniecznością przestrzegania zasad interpretacji przepisów prawa, zgodnie z którymi wyjątki ustanowionej od reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Minister Finansów podkreślił, że instytucja zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych w związku z udzieleniem jakiejkolwiek (dowolnego rodzaju pożyczki) przez bank ma charakter szczególny, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 Umów. Wskazał także, że w orzecznictwie podnoszono niejednokrotnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 582/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1387/05). Zdaniem Ministra Finansów skoro państwa zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zastrzegły stosowanie wyjątku od zasady opodatkowania odsetek u źródła, poprzez sformułowanie, iż ma on zastosowanie do sytuacji udzielenia jakiejkolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczki przez bank, to nie można - co czyni Bank - przedkładać wykładni celowościowej ponad wykładnię językową art. 11 Umów. W zażaleniu Skarżąca poza wskazanymi we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu prawa podatkowego argumentami dotyczącymi wykładni art. 11 ust. 3 Umów w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. wskazała, że wykładnia językowa pojęcia "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" i zawartego w art. 11 ust. 3 Konwencji wskazuje, że bez wątpienia zakresem tego pojęcia jest objęta umowa pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Wobec braku definicji terminu pojęcia "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank", zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 2 Konwencji, istotnym dla sprawy jest znaczenie wynikające z polskiego ustawodawstwa podatkowego. Jak stanowi art. 3 ust. 2 Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem umawiającego się państwa (tu: Polski) w zakresie podatków, do których mają zastosowanie postanowienia Konwencji (tu: podatek dochodowy od osób prawnych). Definicja "pożyczki" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zawarta jest w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Przez pożyczkę (..) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się takie emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę." Wprawdzie definicja ta bezpośrednio odnosi się jedynie do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i pkt. 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak, zdaniem Banku wskazuje ona generalną intencję ustawodawcy co do zakresu przedmiotowego pojęcia "pożyczki". W świetle ww. definicji, pojęcie "pożyczka" powinno być interpretowane szeroko i obejmować swym zakresem emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, czyli również emisję listów zastawnych. Nieuzasadnione jest w ocenie Skarżącej stwierdzenie Ministra Finansów, iż wobec braku ogólnej definicji pożyczki w prawie podatkowym należy odnieść się wyłącznie do art. 720 Kc. Zdaniem Banku, art. 720 Kc nie zawiera, wbrew stanowisku Ministra Finansów, definicji pojęcia "pożyczki" na potrzeby całego systemu prawnego. Podany powyżej przykład innej definicji "pożyczki" zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. jest tego dowodem. Należy w tym miejscu podkreślić, iż przepis art. 3 ust. 2 Konwencji nakazuje stosować w pierwszej kolejności definicje wynikające z ustawodawstwa podatkowego "przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne". Odrębną kwestią jest również to, iż żaden przepis prawa nie zawiera definicji zwrotu "jakakolwiek", a przecież spornym zagadnieniem, jak się wydaje, jest zwrot jakakolwiek pożyczka", a nie "pożyczka" w ogóle. Z logicznego punktu widzenia, pojęcie "pożyczki" nie jest tożsame ze zwrotem "jakakolwiek pożyczka". Temu ostatniemu niewątpliwie bliżej jest do szerokiego rozumienia, jakie zostało zawarte w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. oraz w art. 11 ust. 3 Konwencji niż do wąskiego ujęcia prezentowanego przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu. Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił zmiany wydanego postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do podnoszonego w zażaleniu nowego zarzutu wskazującego na odesłanie do definicji pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. podniósł, że wskazana definicja nie ma jednakże charakteru ogólnego i nie dotyczy innych sytuacji poza wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., czyli tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielokrotnie odwołują się do pojęcia pożyczki, a zatem nie można przypisać definicji wskazanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p., nadającej umowie pożyczki specyficzne znaczenie, mające zastosowanie tylko w odniesieniu do tzw. niedostatecznej kapitalizacji, charakteru ogólnej definicji ustawowej. Definicja taka, gdyby intencją ustawodawcy było jej wprowadzenie, znalazłaby się w słowniku ustawy zawartym w art. 4a u.p.d.p. Należy więc przyjąć stanowisko, iż dla określenia pojęcia "pożyczka", którym posługują się Umowy, należy odwołać się do art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wskazał, iż zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem prawa materialnego, tj.:- art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-austriackiej, -art. 11 ust 3 lit. c) konwencji polsko-holenderskiej, - art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, - art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-brytyjskiej, poprzez dokonanie przez Ministra Finansów błędnej wykładni wskazanych przepisów polegającej na uznaniu, iż pojęcia "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" oraz pożyczka dowolnego rodzaju udzielona przez bank" nie odnoszą się do instytucji listu zastawnego, co skutkowało ustaleniem, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym "u źródła" dochodów z odsetek wypłacanych od listów zastawnych nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wypłata odsetek następuje na rzecz banków, które nabyły listy zastawne na rynku wtórnym. Ponadto Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ord. Pod. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich kwestii podniesionych przez Bank w zażaleniu na postanowienie oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ord. Pod. poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie wykładni odmiennej, niż dokonana przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych. Skarżąca w dniu [...] marca 2008 r. złożyła pismo procesowe, w którym wniosła o przeprowadzenia dowodów z dokumentów tj. rozsztrzygnięć Ministra Finansów dotyczących wykładni art. 11 ust. 3 Umów oraz pisma Dyrektora Dyrektoriatu ds. Międzynarodowej Polityki Podatkowej oraz Prawa holenderskiego Ministerstwa Finansów, dotyczącego interpretacji art. 11 ust. 3 lit. c) polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz pisma Urzędu Finansowego we Frankfurcie nad Menem, w sprawie stosowania polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do not dłużnych ze zmiennym oprocentowaniem (floating rate notes). Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić do akt sprawy pisma Dyrektora Dyrektoriatu ds. Międzynarodowej Polityki Podatkowej oraz Prawa holenderskiego Ministerstwa Finansów, dotyczącego interpretacji art. 11 ust. 3 lit. c) polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz pisma Urzędu Finansowego we Frankfurcie nad Menem, w sprawie stosowania polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów, jak również postanowienie ją poprzedzające organu pierwszej instancji zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14e ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto wskazać, iż zgodnie z dyspozycja przepisu art. 14a § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązujących w chwili złożenia przedmiotowego wniosku podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 3 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez nią w zgromadzonym materiale dowodowym. Przyjmując kryteria oceny zaskarżonych aktów administracyjnych przytoczone na wstępie Sąd uznał, iż wykładnia przepisów prawa materialnego przedstawiona przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jak i w postanowieniu ją poprzedzającym narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, iż stanowisko merytoryczne przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczące wykładni przepisów art. 11 ust. 3 Umów w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. była zgodna z prawem. Wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą określoną w u.p.d.p.; stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydenci), uzyskujący na terytorium Polski przychody m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.p.). Przepisy rozpatrywanych Umów, dotyczące opodatkowania odsetek stanowią, iż dochody z tytułu odsetek mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych odsetek, jak i w państwie źródła, tj. w państwie z którego są wypłacane. Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania odsetek w państwie, w którym powstają, jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 1 i 2 Umów). Przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 11 ust. 1 i 2 są postanowienia art. 11 ust. 3 Umów. Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-austriackiej, wszelkie odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Austrii, podlegają opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank. Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-holenderskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca odsetek mający tam siedzibę, jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki wypłacane są z związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W myśl art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, odsetki które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Niemczech, podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-brytyjskiej, odsetki które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim kraju, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Ponadto stosownie do art. 11 ust. 4 umowy polsko-austriackiej oraz art. 11 ust. 4 umowy polsko -niemieckiej, które są jednakowe w swym brzmieniu stanowią, iż określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Zgodnie z art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Natomiast art. 11 ust. 4 umowy polsko-brytyjskiej termin "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z odrębnymi postanowieniami tejże umowy. Stosując przytoczone definicje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż kwoty wypłacane przez Bank (odsetki) z tytułu wyemitowanych listów zastawnych mieszczą się w zakresach tych definicji i stanowią "odsetki" w rozumieniu przepisów analizowanych Umów. Sąd mając na względzie przytoczone powyżej przepisy przyznał natomiast rację organowi podatkowemu, iż uznanie, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym istnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 Umów wymaga w konsekwencji spełnienia łacznego dwóch warunków 1) ustalenia, iż emisja i zbycie papierów wartościowych stanowiących rodzaj obligacji – listów zastawnych stanowi udzielenie jakiejkolwiek pożyczki (dwolnego rodzaju)w rozuminiu przepisów art. 11 ust. 3 Umów, 2) stwierdzenia, iż pożyczka została udzielona przez Bank. Wskazac także należy, iż instytucja zwolnienia z opodatkowania u żródła odsetek wypłacanych w związku z udzielaniem jakiejkolwiek (dowolnego rodzaju pożyczki) przez bank ma charakter szczególny, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i ust. 2 Umów. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę miał także na względzie to, iż w odniesieniu do przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywało wielokrotnie, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie co do zasady nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 19.III.1992r. sygn. akt SA/Po 1902/91, ONSA, 1993 r., poz. 18, czy też wyrok z dnia 12.VI.1992r. sygn. akt SA/Po 596/92 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 1993r., poz. 3, poz. 46). Warto także podnieść, iż w odniesieniu do przepisów określających warunki ulg podatkowych, czy też przepisów przewidujących korzystne dla podatników warunki opodatkowania, również określonych w przepisach umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska nie można stosować także wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał również, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej co do tej grupy przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy też nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Istota sporu miedzy stronami sprowadza się do ustalenia charakteru prawnego listów zastawnych w kontekście dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. w związku z przepisami art. 11 ust. 3 Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Problem występujący w sprawie dotyczy ustalenia czy list zastawny wystawiony przez Bank może być traktowany jako rodzaj jakiejkolwiek pożyczki (określanej także jako jakakolwiek pożyczka dowolnego rodzaju). Organy podatkowe nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej w swoich rozstrzygnięciach prezentowały stanowisko, iż wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 Kodeksu cywilnego, przy czym użytym w art. 11 ust. 3 Umów wyrażeniom "jakakolwiek" lub "dowolnego rodzaju" nie należy przypisywać rozumienia nadającego - wyłącznie na potrzeby Umów - nowego znaczenia pożyczkom. W ocenie Ministra Finansów dokonując wykładni przepisów art. 11 ust. 3 Umów uznac należy, iż pod pojęciem pożyczki należy rozumieć wyłącznie pożyczkę w rozuminiu przepisów prawa cywilnego tj. art. 72 Kc. Zatem aby dokonac poprawnej wykładni przepisów art. 11 ust. 3 Umów, a w szczególności pojęcia "jakakoliek pożyczka" dwolnego rodzaju, należy ustalić charakter prawny listu zastawnego i wyjasnić czy stanowi on rodzaj zobowiązania wypełniającego essentiali negotii pożyczki. Istota listu zastawnego, jako papieru wartościowego, wynika natomiast z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych. W świetle jej przepisów list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami, w którym to liście bank hipoteczny zobowiązuje się wobec uprawnionego do spełnienia określonych świadczeń pieniężnych, które to świadczenia polegają na "wypłacie odsetek i wykupie hipotecznych listów zastawnych w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji" (art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o listach zastawnych). Wskazać należy ,że ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych nawiązuje do uregulowań, które funkcjonowały w Polsce przedwojennej. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje to, instytucja listów zastawnych ma długą tradycję i była szeroko stosowana w okresie przedwojennym. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 17 marca 1928 r. o prawie bankowym (Dz. U. z dnia 22 marca 1928 r.) uregulowano status banków hipotecznych. Zgodnie z art. 68 ww. rozporządzenia Bankami hipotecznymi w rozumieniu rozporządzenia były przedsiębiorstwa bankowe, które albo wyłącznie albo obok innych statutem dozwolonych czynności zajmują się udzielaniem pożyczek na hipotekę nieruchomości i na tej podstawie wydają listy zastawne. W myśli art. 70 wskazanego powyżej rozporządzenia "Bank hipoteczny wydaje na podstawie udzielonych pożyczek hipotecznych (art. 74) listy zastawne na okaziciela, zapewniające ich posiadaczom wypłatę odsetek i kapitału pod warunkami, wyszczególnionymi w tekście listu zastawnego". Sąd wskaże także na przepis art. 74 rozporządzenia z 1928 r., w którym wskazano, iż "Bank udzielać może pożyczek w listach zastawnych jedynie na nieruchomości, zapisane w księgach hipotecznych. Wierzytelności hipoteczne, zabezpieczające emitowane listy zastawne, stanowią przede wszystkim zabezpieczenie posiadaczy tych listów niezależnie od odpowiedzialności z całego majątku banku, co w księdze hipotecznej przy wpisie pożyczki winno być uwidocznione." Podstawą prawną działalności banków hipotecznych w Polsce jak już wskazano powyżej jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa ekonomicznego ustawodawca formułując zapisy tej ustawy, wzorował się na polskim prawodawstwie przedwojennym oraz na współczesnych, sprawdzonych rozwiązaniach europejskich. W wyniku tych działań Polska, po kilkudziesięcioletniej przerwie, ponownie znalazła się w grupie krajów, w których emitowany jest list zastawny jako szczególny rodzaj papieru wartościowego. Przepisy obowiązującej ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych określają zasady emisji, nabywania, wykupywania i zabezpieczania listów zastawnych oraz zasady tworzenia, organizacji, działalności i nadzorowania banków hipotecznych (art. 1). Listy zastawne, podobnie jak obligacje, zaliczane są do grupy papierów wartościowych mających charakter świadectwa zaciągniętego długu. W treści listu zastawnego jego emitent zobowiązuje się wobec inwestora do spełnienia określonych świadczeń pieniężnych zawartych w warunkach emisji. Polegają one na wypłacie odsetek i wykupie listu zastawnego w sposób i terminach określonych w warunkach emisji. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa głównym celem ww. ustawy jest wprowadzenie do polskiego systemu finansowego nowego instrumentu o charakterze zapisu pożyczki - listu zastawnego. Sąd przyznał rację Skarżącej, iż w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez Bank, o której mowa w art. 11 ust. 3 Umów kontekst użycia terminu "pożyczka" jest dodatkowo uzupełniony określeniem "jakakolwiek" (dowolnego rodzaju) wskazującym na szerokie znaczenie pojęcia pożyczki. Przyznać zatem należy, iż celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż sformułowanie "jakakolwiek pożyczka (dowolnego rodzaju)" należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Przy czym zgodnie z przepisami art. 11 ust. 3 Umów zwolnieniem objęte będą tylko odsetki, które zostaną wypłacone na rzecz banków. Sąd uznał przyjmując wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 11 ust. 3 Umów w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p., iż określenie "jakakolwiek pożyczka (dowolnego rodzaju)" powinno być interpretowane w taki sposób, aby obejmować także inne niż nazwana umowa pożyczki z art. 720 Kc konstrukcje prawno - ekonomiczne o pożyczkowym charakterze, które spełniają funkcję pożyczki. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że listy zastawne uregulowane w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych są faktycznie formą pożyczki udzielonej bankowi. W przypadku hipotecznych listów zastawnych jak i publicznych listów zastawnych świadczenie pieniężne do którego spełnienia zobowiązany jest emitent tych papierów wartościowych polega na wypłacie odsetek i wykupie listów zastawnych w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji. Sąd podzielił szeroko uzasadnione w skardze stanowisko Banku, iż zbycie listu zastawnego posiada wszelkie istotne elementy umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 720 Kc tj. :zobowiązanie banku zagranicznego do przeniesienia prawa własności do określonej kwoty środków pieniężnych na emitenta listów zastawnych poprzez ich zakup za określoną w umowie cenę; zobowiązanie emitenta (Banku hipotecznego) do zwrotu, czyli przeniesienia na bank zagraniczny własności udostępnionej kwoty środków pieniężnych w ustalonym z góry terminie, którym jest dzień wykupu listu zastawnego, charakter kredytowy polegający na udostępnieniu emitentowi za wynagrodzeniem określonej kwoty środków pieniężnych i przede wszystkim wypłata przez Bank odsetek od wystawionych listów zastawnych. Mając na uwadze powyższe zgodnie z wykładnią gramatyczną i celowościową a także elementami wykładni historycznej, Sąd uznał, że nabycie listu zastawnego wyemitowanego przez Bank mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" zawartego w art. 11 ust. 3 Umów. W konsekwencji stwierdzić należy, iż dochody z tytułu odsetek od listów zastawnych powinny być traktowane jak dochody z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez Bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umów. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce. Sąd wskazuje także, iż ustawodawca w u.p.d.p. wprowadził definicję pożyczki. Pojęcie "pożyczki" zawarte zostało w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu "Przez pożyczkę (..) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się takie emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę." Przyznać należy rację organowi wydającemu interpretację co do zakresu prawa podatkowego, iż definicja ta bezpośrednio odnosi się jedynie do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i pkt. 61 u.p.d.p., jednakże jest ona widocznym przykładem, iż na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki może mieć szersze znaczenie niż obowiązujące w przepisach Kodeksu cywilnego. Sąd w kontekście powyższego uznał, iż nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.p. stwierdzenie Ministra Finansów, iż wobec braku ogólnej definicji pożyczki w prawie podatkowym należy odnieść się wyłącznie do pojęcia pożyczki w rozumieniu art. 720 Kc. Zdaniem Sądu, art. 720 Kc nie zawiera, wbrew stanowisku Ministra Finansów, definicji pojęcia "pożyczki" na potrzeby całego systemu prawnego. Podany powyżej przykład innej definicji "pożyczki" zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. jest tego dowodem. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej właściwymi przepisami.