III SA/Wa 2223/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2008 r. sprawy ze skarg E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty nadpłaconego wpisu w wysokości 800 zł (słownie: osiemset złotych). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 3 sierpnia 2004 r. E. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła deklarację PCC-1 oraz zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.769.878,60 zł w związku z zawarciem 20 lipca 2004 r. umowy "przeniesienia biznesu" ze spółką prawa belgijskiego E. i przeniesieniem na jej rzecz określonych aktyw wiążących się z prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży olejów silnikowych. Pismem z dnia 12 sierpnia 2004 r. Spółka wystąpiła, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w związku z zawarciem ww. umowy. Odpowiedzi na powyższe zapytanie udzielono Spółce pismem z 12 października 2004 r. W dniu 27 października 2004 r. Spółka, w związku z ww. informacją, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. i dokonała wpłaty różnicy podatku wynikającego z tej korekty wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie, w dniu 6 grudnia 2004 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.769.878,60 zł. Tego samego dnia Spółka złożyła korektę deklaracji PCC-1, w której nie wykazała podatku do zapłaty. Decyzją z [...] lutego 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.: - stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 257.750,20 zł podzielając pogląd Spółki, iż podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży towarów został uiszczony nienależnie oraz - odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.512.128,40 zł w części dotyczącej podatku uiszczonego z tytułu przeniesienia praw wynikających z kontraktów oraz z tytułu zbycia praw majątkowych. Powyższa decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2005 r. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.: - stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.126.709,40 zł uznając, iż sprzedaż zapasów i opakowań oraz sprzedaż praw własnych i praw wynikających z umów o świadczenie usług reklamy i promocji (przeniesienia kontraktów) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz - odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 385.419,00 zł uznając, iż podlega temu opodatkowaniu przeniesienie wierzytelności własnych Strony wynikających z zawartych umów pożyczek. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji w części obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od czynności sprzedaży wierzytelności własnych zbywcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2006 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji w zaskarżonej części. Jednakowoż ostatnia z powoływanych decyzji została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3131/06. W dniu 25 kwietnia 2006 r., po otrzymaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2006 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. z wykazanym zobowiązaniem wyższym o kwotę 26.037.542,00 zł. Tego samego dnia Spółka wpłaciła kwotę 26.037.542,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. Postanowieniem z [...] maja 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Spółkę o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w tym kwotę 21.442.647,25 zł na należność główną i kwotę 4.594.894,75 zł na odsetki za zwłokę. Powyższe postanowienie organu I instancji uchylił jednak w dniu [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. W dniu 26 czerwca 2006 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 5.667.393,75 zł. Postanowieniem z [...] czerwca 2006 r., nr 61 259/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył z ww. wpłaty kwotę 4.594.894,75 zł na zaległość główną, a kwotę 1.070.485,00 zł na odsetki za zwłokę. Powyższe postanowienie organu I instancji uchylił jednak w dniu 26 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Po ponownym rozpatrzeniu spraw dotyczących wpłat Spółki (tj. z 25 kwietnia 2006 r. oraz z 26 czerwca 2006 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] czerwca 2007 r. wydał dwa postanowienia: 1) nr [...] o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu [...] kwietnia 2006 r. w kwocie 26.037.542,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., w tym 21.442.647,25 zł na należność główną i kwotę 4.594.894,75 zł na odsetki za zwłokę oraz 2) nr [...] o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu [...] czerwca 2006 r. w kwocie 5.667.393,75 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., w tym kwotę 4.594.894,75 zł na należność główną, a kwotę 1.070.485,00 zł na odsetki za zwłokę. W zażaleniach Spółka zarzuciła ww. postanowieniom rażące naruszenie następujących przepisów: - art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa, której integralnym elementem jest zaufanie podatnika do państwa i stanowionego przez to państwo prawa; - art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez przyjęcie, iż zastosowanie się przez Spółkę do pisemnej informacji wydanej przez właściwy organ podatkowy nie skutkuje brakiem naliczenia odsetek za zwłokę oraz - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników. Dwoma postanowieniami z [...] października 2007 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 55 § 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 14a § 4 w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy dwa ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2007 r. dotyczące zaliczenia wpłat z [...] kwietnia 2006 r. i [...] czerwca 2006 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej zaliczenia wpłaty z 25 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest naliczenie przez organ I instancji, na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę od ujawnionej w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 kwietnia 2006 r. zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia wpłaty w kwocie 26.037.542,00 zł na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, stosownie do zapisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy, powołując się na art. 14a § 3 w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., wskazał, że zastosowanie się podatnika do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie mogło mu szkodzić. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego mogło też stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67 Ordynacji podatkowej, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie kluczowym zagadnieniem jest kwestia, czy złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. oraz dokonanie wpłaty różnicy podatku wynikającej z tej korekty było związane z zastosowaniem się do informacji organu podatkowego zawartej w piśmie z dnia 12 października 2004 r. i w konsekwencji czy Strona korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14a § 4 w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., tj. czy od ujawnionej przez nią w korekcie deklaracji zaległości, która nie została uregulowana w ustawowym terminie płatności, należne są odsetki za zwłokę. Na podstawie zgromadzonego materiału, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił, że Spółka nie ma racji twierdząc, że zastosowała się do korzystnej informacji z 12 października 2004 r. We wniosku z 12 sierpnia 2004 r. Spółka wskazała bowiem, że zawarta przez nią transakcja winna być, jej zdaniem, objęta zakresem przepisów o podatku od towarów i usług, choć wcześniej, tj. w dniu 3 sierpnia 2004 r. Spółka złożyła deklarację PCC-1 i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych od całej transakcji. Po otrzymaniu od organu I instancji przedmiotowej informacji z 12 października 2004 r., z której wynikał obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko umowy sprzedaży zapasów i opakowań, Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r. i dokonała wpłaty zaległego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., tylko w tym zakresie Spółka zastosowała się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w piśmie z 12 października 2004 r. Natomiast występując w dniu 6 grudnia 2004 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i składając jednocześnie korektę deklaracji PCC-1 bez wykazanego podatku do zapłaty Spółka zaprzestała stosowania się do otrzymanej informacji. Złożenie kolejnej korekty deklaracji VAT-7 w dniu 25 kwietnia 2006 r. i dokonanie wpłaty na poczet ujawnionej zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. było wynikiem otrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2006 r. będącej odpowiedzią na wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Spółka nie zastosowała się do informacji z 12 października 2004 r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że skorygowanie przez Spółkę w dniu 25 kwietnia 2006 r. deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2004 r. spowodowało ujawnienie zaległości w tym podatku w wysokości 26.037.542,00 zł oraz po myśli art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczenie odsetek za zwłokę, których obowiązek zapłaty wynika wprost z przepisów prawa i związany jest z faktem niezapłacenia podatku w terminie. Zawinienie podatnika czy też jego brak nie ma w tym zakresie znaczenia. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od zasady bezwzględnego, dokonywanego z mocy prawa, naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji zasadnie zaliczył wpłatę z dnia 25 kwietnia 2006r. na zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r., proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej), liczone od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia dokonania wpłaty tj. do dnia 25 kwietnia 2006 r. Z kolei, uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej zaliczenia wpłaty z 26 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się do swojego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z [...] kwietnia 2006 r. W jego ocenie, powyższe rozstrzygnięcie, przesądza także o prawidłowości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wydanego na podstawie art. 62 § 4 oraz art. 53 Ordynacji podatkowej, o zaliczeniu wpłaty z dnia 26 czerwca 2006 r. w kwocie 5.667.393,75 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oraz odsetek za zwłokę. Oba ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W obszernych, tożsamych co do treści skargach Spółka zarzuciła rozstrzygnięciom Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie: - art. 14a § 4 w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez przyjęcie, iż zastosowanie się przez Spółkę do pisemnej informacji wydanej przez właściwy organ podatkowy nie skutkuje brakiem naliczenia odsetek za zwłokę wynikającą bezpośrednio z zastosowania się do tejże informacji; a także naruszenie tych przepisów poprzez ich zastosowanie niezgodnie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym poprzez wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa, której integralnym elementem jest zaufanie podatnika do państwa i stanowionego przez to państwo prawa oraz działanie wprost niezgodnie z literą przepisów prawa; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią przepisów oraz prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników; - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807; dalej "usdg") w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 czerwca 2007 r. poprzez obciążenie Spółki odsetkami za zwłokę od należności podatkowej naliczonej Spółce wbrew treści wydanej przez właściwy organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2007r. i poprzedzających je postanowień organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 26 marca 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), postanowił sprawy ze skarg Spółki, opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2223/07 i III SA/Wa 2224/07, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2223/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ppsa kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę skład orzekający uznał, iż zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień przypomnieć należy, że sporna w rozpoznawanych sprawach jest kwestia czy winny być naliczone odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. ujawnionej w korekcie deklaracji VAT-7 z 25 kwietnia 2006 r. Spór ten wynika w głównej mierze z rozbieżnych ocen co do zastosowania się Spółki do informacji z 12 października 2004 r., wydanej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zdaniem Spółki przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. powstała w wyniku zastosowania się do informacji organu podatkowego z 12 października 2004 r., w związku z czym stosownie do treści art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej nie powinny być naliczane odsetki od tej zaległości podatkowej. Zdaniem organów Spółka zastosowała się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w piśmie z 12 października 2004 r. tylko w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy sprzedaży zapasów i opakowań, gdyż w tym zakresie złożyła w dniu 27 października 2004 r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. i dokonała wpłaty zaległego podatku wraz z odsetkami. Natomiast występując w dniu 6 grudnia 2004 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i składając jednocześnie korektę deklaracji PCC-1 bez wykazanego podatku do zapłaty – zaprzestała stosowania się do otrzymanej pisemnej informacji z 12 października 2004 r., która to informacja nie została zmieniona ani uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W ocenie Sądu, rację należy przyznać jednak Skarżącej. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 przepis art. 14 § 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tym przepisem zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa podatkowego może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Wskazać przede wszystkim należy, że pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielona przez organ podatkowy nie wiąże podatnika, płatnika i inkasenta. Podmioty te nie muszą zatem zastosować się do wykładni prawa podatkowego przyjętej w pisemnej informacji. W wypadku jednak zastosowania się do tej informacji, wymienione podmioty są chronione przed ujemnymi następstwami przyjęcia tej informacji. Art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem zasadę "nieszkodzenia". Zwrócić należy uwagę, że stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Od zaległości podatkowych – co do zasady – naliczane są więc odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Ordynacja podatkowa przewiduje jednak również w tym zakresie wyjątki, a mianowicie w art. 54 oraz art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3. Tak jak bowiem Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją. "W świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (...) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa." (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, LEX nr 46531; wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). W świetle powołanych przepisów zastosowanie się do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielonej przez organ podatkowy nie zwalnia jednak wymienionych podmiotów od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślenia wymaga, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ordynację podatkową, uchwalonej przez Sejm RP w dniu 12 września 2002 r., wyjaśniono, że "Konstytucyjny obowiązek zapłaty podatku nie może być traktowany jako szkoda. "Nieszkodzenie" nie może więc oznaczać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 14, co nie pozbawia prawa do ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej". Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu "obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w § 3 art. 14, istnieje w granicach wynikających z prawidłowej wykładni prawa podatkowego" (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 85). Zwrócić należy bowiem uwagę na treść art. 84 Konstytucji RP formułującego zasadę, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika między innymi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podatków i przedmiotu opodatkowania, a także podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przytoczone przepisy prowadzą do wniosku, akceptowanego w całości w doktrynie, jak i w orzecznictwie, że jedynie ustawy mogą kształtować obowiązek podatkowy (por. M. Kalinowski: Glosa do wyroku z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03, OSP 2004, nr 6, poz. 71; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 30/04, "Glosa" 2004, nr 7, s. 39 i n.). Istotą więc regulacji zawartej w art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej jest ochrona podatnika przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do błędnej pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielonej przez organ podatkowy. Z regulacji tej nie wynika natomiast zakaz podejmowania przez podatnika działań przewidzianych przepisami prawa, takich jak np. występowanie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie – jak wynika z akt sprawy – Skarżąca Spółka pismem z dnia 12 sierpnia 2004 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w zw. z zawarciem w dniu 20 lipca 2004 r. umowy "przeniesienia biznesu" ze spółką prawa belgijskiego E. i przeniesieniem na jej rzecz określonych aktyw wiążących się z prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży olejów silnikowych. We wniosku wskazała, iż w jej ocenie transakcja ta objęta jest zakresem przepisów o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje obowiązek naliczenia przez nią podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia zapasów produktów oraz opakowań, a także kontraktów. Natomiast zbycie wierzytelności pieniężnych przysługujących z tytułu udzielonych pożyczek, jako usługi pośrednictwa finansowego są, jej zdaniem, zwolnione z podatku od towarów i usług. Odpowiedzi na powyższe zapytanie udzielono Spółce, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 12 października 2004 r., w którym organ podatkowy stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.): sprzedaż zapasów i opakowań podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś przeniesienie wierzytelności wynikających z zawartych umów pożyczek oraz kontraktów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest natomiast opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Po otrzymaniu powyższej informacji Skarżąca zastosowała się do niej poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wynikającej z zawartej w dniu 20 lipca 2004 r. umowy sprzedaży zapasów i opakowań i w dniu 27 października 2004 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. oraz dokonała wpłaty różnicy podatku wynikającej z tej korekty wraz z odsetkami. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych Skarżąca zastosowała się do powyższej informacji także w pozostałym zakresie tj. w zakresie w jakim informacja ta dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tą informacją nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług przeniesienia kontraktów oraz wierzytelności wynikających z zawartych umów pożyczek i nie uiściła z tego tytułu podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, że w dniu 6 grudnia 2004 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym w związku z zawarciem w dniu 20 lipca 2004 r. przedmiotowej umowy i w związku z tym złożyła korektę deklaracji PCC-1. Wniosek, jak i sama korekta deklaracji PCC-1 dotyczyły zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i nie wpływały na fakt, iż kontynuowała ona stosowanie się do uzyskanej informacji z 12 października 2004 r. w zakresie, w jakim informacja ta dotyczyła opodatkowania sprzedaży praw z umów podatkiem od towarów i usług. Jak słusznie podnosi Skarżąca, wystąpienie z tym wnioskiem umożliwiło jej uzyskanie wiążącego stanowiska organu podatkowego, jak również możliwość jego instancyjnej kontroli oraz wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że działania podjęte przez Skarżącą, polegające na złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych miały na celu ustalenie, czy dokonane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc w istocie podjęte przez nią działania służyły ochronie interesów Skarbu Państwa. Natomiast organ podatkowy, który w dniu 12 października 2004 r. udzielił Skarżącej błędnej pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego oraz organ odwoławczy, który nie zmienił tej błędnej informacji, pomimo obowiązku jaki na nim ciążył na mocy art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, uczyniły Skarżącej zarzut, iż podjęła działania, które miały na celu uiszczenie należności podatkowych w prawidłowych wysokościach, a w konsekwencji odmówiły zastosowania wobec niej ochrony przewidzianej w przepisach art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanęły bowiem na stanowisku, że od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług winny być naliczone odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia dokonania wpłaty. Nie wzięły więc pod uwagę, że zaległość ta powstała w wyniku zastosowania się Skarżącej do błędnej informacji udzielonej przez organ podatkowy w dniu 12 października 2004 r. Zwrócić należy bowiem uwagę, że decyzją z dnia 29 marca 2006 r. organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.126.709,40 zł w części dotyczącej podatku uiszczonego z tytułu sprzedaży praw wynikających z zawartych umów dystrybucyjnych oraz zawartych przez Skarżącą umów o świadczenie usług reklamy i promocji, ze względu na fakt, iż z tytułu odpłatnego przeniesienia powyższych praw po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zmiana stanowiska organu podatkowego nastąpiła zatem dopiero z chwilą wydania decyzji z dnia [...] marca 2006 r. Po otrzymaniu tej decyzji, z której jednoznacznie wynika, iż informacja udzielona przez organ podatkowy w dniu 12 października 2004 r. była błędna, Skarżąca złożyła w dniu 25 kwietnia 2006 r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. z wykazanym zobowiązaniem wyższym o kwotę 26.037.542,00 zł. Tego samego dnia Spółka wpłaciła kwotę 26.037.542,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. Ujawnienie tej zaległości podatkowej po wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2006 r., nie zmienia faktu, że zaległość ta powstała w wyniku zastosowania się przez Skarżącą do błędnej informacji z dnia 12 października 2004 r. Jak słusznie podnosi Skarżąca – brak płatności podatku od towarów i usług do czasu uzyskania rozstrzygnięcia organu podatkowego z dnia [...] marca 2006 r. świadczy o całkowitym zastosowaniu się przez Spółkę do uzyskanej informacji w zakresie, w jakim dotyczyła ona zasad opodatkowania sprzedaży praw z umów podatkiem VAT. Bez znaczenia dla kwestii zastosowania się przez Spółkę do informacji w tym zakresie, pozostaje natomiast fakt, iż we wniosku o udzielenie pisemnej informacji Skarżąca wyraziła opinię, że sprzedaż praw z umów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Konieczność respektowania ochrony przewidzianej w art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyłącznie z faktu, iż Skarżąca działała zgodnie z opinią wyrażoną przez organ podatkowy w zakresie zasad opodatkowania sprzedaży praw podatkiem VAT – działanie to polegało na zgodnym z informacją organu powstrzymaniu się od zapłaty tego podatku. Stwierdzić zatem należy, że organy naruszyły nie tylko przepisy art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, ale także wyrażoną w art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienia, naruszały konstytucyjne zasady państwa prawnego, w związku z czym należało je uchylić. Organy podatkowe pominęły bowiem całkowicie fakt, że przedmiotowa zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała w wyniku zastosowania się przez Skarżącą do błędnej informacji udzielonej przez organ podatkowy w dniu 12 października 2004 r. Ponadto zważyć należało, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 26 czerwca 2006 r. nie spełnia także wymogów, jakie nakładają przepisy ordynacji podatkowej w tym zakresie. Organ ograniczył się bowiem jedynie do odwołania się do swojego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z 25 kwietnia 2006 r., stwierdzając, iż w jego ocenie, powyższe rozstrzygnięcie, przesądza także o prawidłowości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wydanego na podstawie art. 62 § 4 oraz art. 53 Ordynacji podatkowej, o zaliczeniu wpłaty z dnia 26 czerwca 2006 r. w kwocie 5.667.393,75 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oraz odsetek za zwłokę. Podkreślenia wymaga, że należyte uzasadnienie postanowienia pozwala na dokonanie oceny, czy postanowienie nie zostało wydane z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie dokonał oceny tych argumentów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie postanowienia służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Organy podatkowe obowiązane są bowiem prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 Ordynacji podatkowej organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją." (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88). Powyższe odnosi się także do postanowień wydawanych w sprawach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 26 czerwca 2006 r. nie spełnia powyższych wymogów. Stwierdzić zatem należy, że naruszony został przepis art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4, art. 219, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji.