II FSK 154/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 423/04 w sprawie ze skargi P. F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. F. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 423/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "P1" sp. z o.o. w P. (zwana dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2004 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (zwanej dalej: p.p.s.a.) 2. Uzasadniając wyrok WSA podał, że Dyrektor IS w G. decyzją z dnia 6 maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 22 września 2003 r. określającą spółce wysokość straty za 2000 r. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan sprawy. 3. Dyrektor UKS w G., w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej, wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Decyzją z dnia 22 września 2003 r. określił spółce wysokość straty za 2000 r., gdyż stwierdził szereg nieprawidłowości polegających na zaniżeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe naliczenie odpisów amortyzacyjnych, błędne zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 1999 r., zaliczenie niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych oraz brak dowodu potwierdzającego wykonanie usługi transportowej. Ponadto spółka zawyżyła ceny zakupu trzody chlewnej nabywanej w "P2" S.A. w P. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki był skup i przetwórstwo żywca oraz sprzedaż mięsa i jego przetworów w kraju i na eksport. Trzodę chlewną do przerobu rzeźnego spółka kupowała od lokalnych dostawców, a głównym kontrahentem był "P2" S.A., który dostarczał około 70% żywca. Organ stwierdził, że pomiędzy spółką a "P2" zachodzą powiązania gospodarcze, kapitałowe i osobowe. Istniejące powiązania pomiędzy spółkami wywarły wpływ na wysokość cen stosowanych między nimi w rozliczeniach zakupu trzody chlewnej. Organ I instancji dokonał oszacowania dochodu w transakcjach pomiędzy wymienionymi podmiotami na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. (zwanej dalej: u.p.d.o.p.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm. (zwanego dalej: rozporządzenie MF), stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jako cenę rynkową tuczników stosowaną przez podmioty niepowiązane przyjęto cenę w wysokości 4,157 zł za 1 kg wagi żywej, stosowaną przez "P2" S.A. wobec innych niezależnych kontrahentów. 4. Od tej decyzji Dyrektora UKS w G. spółka wniosła odwołanie, zarzucając błędną interpretację przepisów art. 11 u.p.d.o.p., skutkującą zastosowaniem ich w stanie faktycznym tego nieuzasadniającym oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (zwanej dalej: Ord. pod.), wyrażające się w niewyjaśnieniu i nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności i pozbawieniu spółki czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadniając odwołanie podano, że brak podstaw do zastosowania przepisów art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż nie wykazano, że powiązania w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 7 zaistniały. Związek gospodarczy, o którym mowa w pkt 3 tego przepisu również nie występuje, bowiem nie wykazano, że wykonywano świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Spółka wskazała, że zastosowane porównanie cen jest niedopuszczalne, gdyż nie dotyczy zakupu tożsamego asortymentu, czyli rasy PIC-22. Podstawą ustalania ceny w spółce w stosunku do wszystkich dostawców była informacja rynkowa publikowana przez Główny Inspektorat Skupu i Przetwórstwa Artykułów Rolnych (zwany dalej: GISiPAR). Ustalanie średniej ceny dla dostaw rasy PIC C-22 na terenie Polski zostało przeprowadzone bez udziału spółki. Odwołująca podniosła, że średnia cena w kwocie 4,157 zł ustalona w decyzji, wynika z wyliczenia uwzględniającego sprzedaż zbiorczą tuczników wszystkich klas. Tymczasem w roku 2000 "P2" S.A. dokonał na rzecz spółki sprzedaży wyłącznie tuczników klasy I. 5. Decyzją z dnia 6 maja 2004 r. Dyrektor IS w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy było uzasadnione oszacowanie przez organ pierwszej instancji dochodu w transakcjach zakupu trzody chlewnej, na podstawie art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. Stwierdził, że obie firmy współpracowały na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1999 r., co oznacza, że między spółkami zachodził ścisły związek gospodarczy, polegający na dokonywaniu przez spółkę zakupu tuczników w spółce "P2" po cenach znacznie wyższych, niż ceny stosowane wobec pozostałych dostawców i odbiorców. W ocenie Dyrektora IS zakupy tuczników z "P2" S.A. sięgały 68,65% całości zakupów, przy średniej cenie wg wagi żywej wyższej o 0,65 zł. od ceny płaconej innym dostawcom. Ponieważ cena za danego tucznika uzależniona była od zawartości mięsa w tuszy, w postępowaniu porównano mięsność tuczników sklasyfikowaną w systemie EUROP oraz cenę za 1 kg wagi poubojowej tuczników zakupionych przez spółkę od powiązanej z nią firmy "P2" z mięsnością i ceną za 1 kg wagi poubojowej tuczników zakupionych od dostawców niezależnych. Dokonano również zewnętrznego porównania cen, które polegało na porównaniu cen, jakie stosowały w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty. Stwierdzono, że spółka "P2" w 2000 r. stosowała średnią cenę sprzedaży żywca za 1 kg: w stosunku do spółki - 4,398 zł, a do pozostałych firm - 4,157 zł, a zatem różnica w cenie wyniosła - 0,241 zł. Z porównania przeprowadzonego w spółce wynika, że średnia cena płacona przez Spółkę wynosiła: spółce "P2" - 4,387 zł, pozostałym dostawcom - 3,733 zł, a zatem różnica w cenie wyniosła - 0,654 zł. Spółka nie stosowała klasyfikacji tuczników wg klas, a cena zależna była od wagi poubojowej i mięsności sklasyfikowanej wg systemu EUROP, tj. procentowej zawartości czystego mięsa w tuszy. Ustalono, że spółka kupowała tuczniki o różnej zawartości mięsa, czyli w klasie najwyższej E i w klasach niższych U, R. Poza związkiem gospodarczym, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., między w.w. firmami zachodziły i inne powiązania - wskazane przez organ. 6. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie art. 11 ust. 2, ust. 4 pkt 3 i ust. 7a) u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i zastosowanie ich w stanie faktycznym sprawy. Zarzuciła też brak pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ord. pod. oraz niezastosowanie: art. 200 § 1 tejże ustawy przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło spółce wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i 192 Ord. pod. wywierające istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że umowa zawarta z "P2" S.A. z dnia 2 listopada 1999 r., obowiązywała w okresie od 18 października 1999 r. do 18 marca 2000 r. W pozostałych miesiącach 2000 r. obie spółki nie miały spisanej okresowej umowy o dostawę, a w okresie 2001 r. obowiązywała strony umowa kooperacyjna z dnia 2 stycznia 2001 r. Skarżąca wskazała, że również i w tym przypadku podstawę ceny rozliczeniowej stanowiła cena podawana przez GISiPAR. W tej sytuacji trudno twierdzić, że "Poldanor" S.A. i spółkę łączył szczególny związek gospodarczy o cechach umów wymienionych w przepisach art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p. Ceny stosowane przez "P2" S.A. dla spółki nie były wyższe od stosowanych wobec innych odbiorców. W stosunku do spółki zastosowana cena średnia kształtowała się na poziomie 4,398 zł, a wobec innych odbiorców "P2" stosował na ogół ceny wyższe, nawet w wysokości 5,061 zł. Średnia cena w wysokości 4,157 zł wynika z wyliczenia uwzględniającego sprzedaż zbiorczą tuczników wszystkich klas. Tymczasem w roku 2000 "P2" S.A. dokonywał na rzecz spółki sprzedaży wyłącznie tuczników klasy I. Organ dokonał pomieszania pojęć, zrównując klasyfikację jakościową producenta trzody, ustaloną przez niego wewnętrznie, gdzie klasa I to zwierzęta pełnowartościowe, z klasyfikacją mięsności EUROP, stosowaną przy zakupie trzody chlewnej przez spółkę. Argument, że spółka nie stosowała klasyfikacji tuczników wg. klas I i II nie stanowi podstawy do obalenia dowodu zawartego w protokole kontroli przeprowadzonej na okoliczność, że to właśnie "P2" S. A. uzależniał swoje ceny od klasy tuczników i że według dowodów znajdujących się w tej firmie, w roku 2000 sprzedano spółce tuczniki tylko w klasie I. Natomiast średnia cena 4,157 zł jest ceną, ustaloną w spółce "P2" na podstawie cen sprzedaży ogółem, tzn. klasy I i II. Cena ta jest ceną nieporównywalną i nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że "P2" S.A. stosował wobec spółki ceny zawyżone. Cena 3,733 zł, ustalona przez organy podatkowe, płacona przez Spółkę pozostałym dostawcom, odnosi się do drobnych dostawców. Prawidłowość wyliczenia ceny budzi zastrzeżenia, gdyż należało stosować metodę średniej ważonej. 7. Dyrektor IS w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 8. WSA w Gdańsku oddalając skargę, powołał przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 (zwanej dalej: p.u.s.a.) i art. 134 §1 p.p.s.a. W ocenie Sądu organy zgromadziły w sposób zupełny materiał dowodowy i w sposób swobodny, ale nie dowolny dokonały jego oceny, umożliwiając przy tym stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu. Organ podatkowy nie ma obowiązku zawiadamiać strony o każdej czynności służącej gromadzeniu materiału dowodowego. Strona została poinformowana o prawie zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie materiału dowodowego. Słusznie Spółka podnosi, że organ odwoławczy pismem z dnia 31 marca 2004 r. poinformował ją o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy ze względu na konieczność prowadzenia dalszych wyjaśnień, co nie powinno mieć miejsca po zawiadomieniu strony w trybie art 200 §1 Ord. pod., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, dlatego że po tej dacie organ nie gromadził materiału dowodowego. Sąd powołał się też na przepis art. 11 u.p.d.o.p., wskazujący uprawnienia organów do określenia dochodu podatnika i należnego podatku przy zastosowaniu metod oszacowania wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. W przypadku podmiotów krajowych warunki do zastosowania szczególnego sposobu określenia dochodu wskazuje przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednym z tych warunków jest pozostawanie przez podmiot krajowy w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym. Związek ten zachodzi w sytuacji określonej w art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p., przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 7. Organy prawidłowo uznały, że istniał związek gospodarczy pomiędzy spółką a "P2" S.A. Wniosek taki wywieść należy z tego, że udział obrotu między tymi podmiotami w odniesieniu do całości realizowanego obrotu sięgał 70% oraz z kooperacyjnego charakteru związku rozumianego jako forma współpracy polegająca na wykonywaniu pewnych faz w tym samym procesie produkcyjnym przez różne podmioty. Nie bez znaczenia są również powiązania tego rodzaju, że te same podmioty są udziałowcami zarówno spółki, jak i akcjonariuszami "P2", te same (wskazane) osoby były członkami rady nadzorczej i zarządu obu spółek oraz wspólne działanie na rynku rosyjskim. Zasadne jest, że organy powołały się na treść umowy, która w przedmiotowym roku podatkowym już nie obowiązywała, jednakże z ustaleń faktycznych wywieść można istnienie związku gospodarczego pomiędzy spółką a "P2" S.A. Nadto skarżąca spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a spółka "P2" z tytułu podstawowej działalności, jaką jest chów zwierząt, nie jest objęta podatkiem dochodowym. Wprawdzie, opłaca ona podatek dochodowy od osób prawnych, ale z tytułu innej działalności (innych dochodów) niż ta, która jest przedmiotem oceny w sprawie niniejszej. Ceny ustalane pomiędzy w.w. podmiotami za dostawę tego samego rodzaju towarów (trzody) były wyższe niż ceny płacone przez spółkę innym dostawcom. Nadto tylko w odniesieniu do dostaw realizowanych przez "P2" skarżąca spółka ponosiła koszty badań weterynaryjnych. Sąd nie dał wiary, że zapewnienie dostaw w odpowiedniej ilości powodowało, że Spółka musiała płacić cenę wyższą od ceny płaconej innym dostawcom, a także wyższą niż cena rynkowa ze względu na istniejącą sytuację na rynku trzody chlewnej, tj. nadprodukcję. Wprawdzie strony mogą swobodnie kształtować stosunki między sobą, ale ocena skutków podatkowych tych stosunków, w sytuacji zaistnienia określonych w ustawie przesłanek, należy do organów podatkowych. Dla ustalenia dochodu zastosowano metodę niekontrolowanej ceny wewnętrznej i zewnętrznej, a dokonując oszacowania uczyniono zadość warunkom określonym w rozporządzeniu MF. Jeśli chodzi o ustalenie dochodu w drodze oszacowania, to Sąd nie stwierdził, aby dokonano tego w sposób dowolny. Do ustalenia dochodu z transakcji ze spółką "P2" przyjęto ceny w wysokości, jaką skarżąca stosowała w odniesieniu do innych dostawców. Przy czym, cena ta jest wyższa, niż ta, która ustalona została w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi na rynku krajowym. Organy dokonały porównania transakcji na podstawie dobranej próby transakcji. Porównywalność oparto o kryteria stosowane przez Spółkę, a nie klasy stosowane przez "P2". Skarżąca nie wykazała, aby miały miejsce porównywalne dostawy, z których wynikałoby, że w stosunku do dostawców niezależnych stosowano cenę wyższą niż w stosunku do dostaw realizowanych przez "P2", a tylko taki zarzut mógłby skutecznie podważać wiarygodność dokonanych ustaleń. Ceny podawane przez GISiPAR były wykorzystywane w kalkulacji cen za dostarczany żywiec, ale nie stanowiły ceny, którą spółka płaciła. Przyjęcie do kalkulacji ceny jednego obiektywnego czynnika nie przesądza o tym, że ustalone w transakcjach z podmiotem powiązanym ceny są rynkowe. Sąd wskazał, że pojęcie świadczenia nie jest definiowane w u.p.d.o.p., a jego zdefiniowanie oparł o przepisy prawa cywilnego, z których wynika, że w przypadku umowy sprzedaży, świadczeniem sprzedawcy jest przeniesienie własności rzeczy i jej wydanie, a świadczeniem nabywcy - zapłata ceny. Zatem art. 11 u.p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie do którejkolwiek ze stron umowy. WSA w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. 9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: a) naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia MF oraz mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod.; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyczerpujące ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do postawionego w skardze zarzutu porównania w zaskarżonej decyzji cen stosowanych przez "P2" S.A. przy sprzedaży spółce tuczników klasy I do cen stosowanych przez "P2" S.A. przy sprzedaży innym podmiotom tuczników klas I i II oraz nieprawidłowego uśredniania cen sprzedaży tuczników, co było przyczyną popełnienia błędów rachunkowych; c) brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 Ord. pod., co w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd nie rozpoznał należycie podniesionych w skardze zarzutów. Spółka zarzuciła też naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., także § 4 ust. 1 i ust. 3, § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie określania dochodów podatników poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów przy ocenie legalności wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej opierać się musi na zestawieniu ze sobą transakcji porównywalnych, tj. takich, w których żadna różnica nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na rynkową cenę przedmiotu transakcji lub można dokonać odpowiednich poprawek eliminujących istotne efekty różnicy. Podstawą oszacowania dochodów skarżącej stało się wyłącznie porównanie średnich wartości cen sprzedaży tuczników przez "P2" S.A. do skarżącej oraz do pozostałych podmiotów. Zdaniem strony w porównaniu tym wykorzystane zostały transakcje, które w istocie nie były porównywalne, gdyż ich przedmioty były różne. Organy podatkowe dokonały uśrednienia cen trzody chlewnej, co doprowadziło do błędnego ustalenia cen będących podstawą porównania prowadzącego do oszacowania dochodów skarżącej. Odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., podkreślono, że w uzasadnieniu wyroku nie znalazło się odniesienie do niektórych spośród podniesionych w skardze kwestii rzutujących na legalność wydania zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 Ord. pod Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że organy zgromadziły w sposób zupełny materiał dowodowy, zaś ich wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd nie umotywował swojego stanowiska, nie wypowiedział się co do wad postępowania dowodowego. Zdaniem strony Sąd naruszył również: a) § 4 ust. 1 i ust 3 rozporządzenia MF stanowiące, że metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosować można w transakcjach porównywalnych, czyli takich, w których żadna z różnic między transakcjami nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku. Sąd uznał bowiem, że możliwe jest porównywanie dla celów zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej transakcji sprzedaży tuczników klasy I przez "P2" S.A. do skarżącej oraz sprzedaży tuczników klasy I i klasy II do pozostałych podmiotów, choć obiektywnie rzecz biorąc miała miejsce różnica klas odzwierciedlająca różnicę jakości tuczników i bezpośrednio wpływająca na ich cenę na wolnym rynku (nawet jeśli nie była bezpośrednio wykorzystywana przez skarżącą przy kalkulacji ceny); b) § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, zgadzając się z możliwością oparcia metody porównywalnej ceny niekontrolowanej o porównanie średnich cen stosowanych na przestrzeni roku, zamiast porównania rzeczywistych cen stosowanych w konkretnych transakcjach sprzedaży, co świadczy o braku uwzględnienia przez Sąd brzmienia tego przepisu przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji; c) § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF, gdyż wbrew tym przepisom, nakazującym zwracać uwagę na obiektywne cechy charakterystyczne przedmiotu transakcji, Sąd uznał za porównywalne transakcje, których przedmiotem były tuczniki różniące się między sobą cechą charakterystyczną będącą równocześnie cechą fizyczną, tj. klasą jakości. Zdaniem Sądu, porównywalność transakcji można było oprzeć na kryteriach stosowanych przez kontrolowany podmiot do określenia ceny tuczników, mimo niezgodności kryterium klasy tuczników, które niezależnie od woli skarżącej determinowało rynkową cenę przedmiotu transakcji, co świadczy o braku zastosowania przez Sąd przepisów § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie określenia dochodów podatników; d) § 8 ust. 1 rozporządzenia MF, wskutek zignorowania strategii gospodarczej stosowanej przez skarżącą polegającej na płaceniu wyższych cen za dostawy tuczników dobrej jakości o dużym wolumenie i tym samym preferowaniu dostawców mogących zapewnić ciągłe dostawy na wysokim poziomie, przydatne z punktu widzenia zagwarantowania ciągłości produkcji. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zawiera usprawiedliwione podstawy. Na wstępie podkreślenia wymaga to, że uchylenie zaskarżonego wyroku nie oznacza przesądzenia ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to bowiem z zakresu uwzględnionych podstaw skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią najistotniejszą i punktem wyjścia w zakresie przyjętych przez Sad ustaleń faktycznych sprawy, jak również zastosowania wyjątkowej zasady ustalania dochodu podmiotu powiązanego bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) jest przesądzenie przede wszystkim tego, czy między podmiotami powiązanymi, tj. spółką a "P2" S.A. istniał związek gospodarczy. Pojęcie związku gospodarczego zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 7a) u.p.d.o.f. i dla jego zaistnienia przesądzające sa nie dowolne znamiona, okoliczności faktyczne, lecz wyraźnie w przepisie tym wymienione. Należą do nich: a) takie układnie wzajemnych stosunków między podmiotami krajowymi, które odbiegają od warunków jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, b) w szczególności, gdy między podmiotami tymi została zawarta umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw lub umowa kooperacyjna. Istotne jest to, że istnienie takiej umowy może być wykazywane każdym środkiem dowodowym. W realiach faktycznych rozpoznawanej sprawy istnienie umowy kooperacyjnej zostało, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykazane, a to, że między spółką a "P2" S.A. nie przez cały rok podatkowy 2000 była zawarta umowa o współpracy między nimi, nie ma przesądzającego znaczenia, skoro mimo jej wygaśnięcia podmioty te w dalszym ciągu ją realizowały. Okoliczność podziału ról w procesie produkcyjnym mięsa wieprzowego, wysoki poziom obrotów w udziale ostatecznego efektu (70%) niewątpliwie przesądzają, że wskazana przesłanka została przez Sąd przyjęta trafnie. Zasadnie podniesiono przy tym jeszcze, że na związek gospodarczy wskazuje nałożenie na "P2" i przyjęcie przez tę spółkę obowiązku dostarczania spółce stabilnych i rytmicznych dostaw, wskazanie kto poniesie koszty transportu i opłat weterynaryjnych. Kwestia faktyczna odnosząca się zaś do istnienia i takiego układania między tymi podmiotami wzajemnych stosunków, które odbiegają od tych jakie stosują z podmiotami niezależnymi, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w przyjętym przez Sąd stanie faktycznym, nie jest zaś oczywistą. Zauważyć przy tym należy, że przesłanki podniesione przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, a odnoszące się do powiązań osobowych czy kapitałowych nie mogą być przesądzające skoro nie przyjmuje się, że w ich wyniku zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty, w wyniku których nie wykazuje ten podmiot dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich mógłby oczekiwać. Przynajmniej z przyjętego w sprawie stanu faktycznego na taki związek między tymi powiązaniami a warunkami ustalonymi między tymi podmiotami nie wskazuje się wprost. Jeżeli takie byłyby fakty, to w uzasadnieniu wyroku należałoby wskazać tak na te powiązania, jak i warunki ustalone lub narzucone podmiotowi powiązanemu w ich wyniku. Nie spełnia tej przesłanki bowiem luźne tylko wskazanie, że te same osoby były członkami rady nadzorczej i zarządu obu tych spółek, a dwie te spółki współdziałały na rynku rosyjskim. Aby ustalić w postępowaniu to, czy istotnie wzajemne stosunki między tymi podmiotami powiązanymi odbiegały od warunków jakie one stanowiły wobec podmiotów niezależnych, z którymi nie pozostawały w związku (art. 11 ust. 7a) u.p.d.o.f.) zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów należało uprzednio zbadać, czy transakcje między tymi podmiotami zostały określone na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Ustalenia w tym zakresie powinny być dokonane w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (§ 3 ust. 1 rozporządzenia M. F.), przy czym organy skarbowe (podatkowe) są obowiązane zapewnić podatnikom czynny udział w każdym stadium tego postępowania (§ 3 ust. 2 rozporządzenia M. F.), z tym, że organy skarbowe przy badaniu tych danych kalkulacyjnych ceny rynkowej powinny odrzucić te okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeżeli byłyby znane mogłyby powodować jej określenie na poziomie wyższym lub niższym (§ 3 ust. 3 rozporządzenia M. F.). Zauważyć tutaj należy, że w skardze kasacyjnej jej autor nie zarzucił wprost naruszenia tych przepisów postępowania zawartych w rozporządzeniu M. F., ale zarzucił trafnie, że Sąd niezgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. pominął zarzuty skargi podatnika, kwestionujące nierynkowy charakter cen tuczników ustalonych przez te podmioty powiązane. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano tych okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na ocenę nierynkowego charakteru transakcji. Nie jest bowiem wystarczające tylko wskazanie na zróżnicowany poziom średniej ceny, skoro wyraźnie chodzi tu o wykazanie, że konkretnie zaistniałe ceny transakcyjne nie były cenami rynkowymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano wprawdzie porównania transakcji miedzy tymi podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi, uwzględniając cechy fizyczne porównywanych produktów, jakość trzody chlewnej (5.17 zł i 4.44 zł = 0.73 zł), wielkość obrotów, koszty transportu, opłaty weterynaryjne, warunki i formy płatności, to nie jest jasne, czy chodzi tu o elementy kalkulacyjne ceny rynkowej, czy też nie. Ustalenie tych okoliczności faktycznych jest o tyle istotne, że przesądzenie rynkowego charakteru cen stosowanych przez podmioty powiązane i brak okoliczności podważających ten charakter powodowałoby to, że czynienie dalszych ustaleń faktycznych co do przerzucalności dochodu między tymi podmiotami byłoby zbędne. W każdym zaś razie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego rodzaju ustalenia faktyczne powinny się znaleźć, gdyż Sąd ma obowiązek zbadać dowody i określić czy organy skarbowe (podatkowe) te okoliczności faktyczne badały, a jest to ich obowiązkiem wynikającym z art. 122, art. 187 i art. 191ord. pod. Dalszą kwestią istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest, oczywiście po stwierdzeniu, że określone wcześniej ceny transakcyjne były cenami nie opartymi na wartości rynkowej trzody chlewnej, zastosowanie określonej metody pozwalającej na określenie dochodu podatnika. Tym samym więc po wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, że między podmiotami zaistniał w danym roku podatkowym związek gospodarczy, w którym podmioty powiązane układały swoje stosunki na warunkach korzystniejszych (jakich), przesądzeniu nierynkowego charakteru cen transakcyjnych może dopiero dojść do określenia poziomu przerzuconego dochodu. Tym samym wyniki metody oszacowania dochodu nie są przesłanką wskazująca na przerzucalność dochodu, tylko na jego poziom. Metody określają wiec skutek zaistnienia związku gospodarczego, a nie jego fakt. Taki wniosek wynika wyraźnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że organy zastosowały do określenia poziomu przerzucanego dochodu przez spółkę metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w transakcjach wewnętrznych między spółką "P1" a "P2" S.A. w ich kontaktach z pomiotami niezależnymi wyniku czego stwierdziły, że średnia cena płacona przez spółkę "P1" za 1 kg wagi poubojowej, po uwzględnieniu zawartości mięsa w tuszy wynosiła dla "P2" S.A. - 5.42 zł, a dla podmiotów niezależnych - 4.84 zł, a średnio o 0.20 do 0.40 zł więcej za tuczniki klasy U i R (a więc niższej niż klasa E), niż innym kontrahentom dostarczającym trzodę w najwyższej klasie E. Równocześnie stwierdzono, że ponieważ cena za danego tucznika zależała w transakcjach stosowanych przez spółkę "P1" od zawartości mięsa w tuszy, organ skarbowy w oparciu o system EUROP porównywał tę mięsność w losowo wybranych transakcjach, cenę za 1 kg wagi poubojowej zakupionych przez nią tuczników od firmy "P2" S.A. i od innych niezależnych dostawców. Organy podatkowe porównały także stosowane przez spółkę "P1" ceny średnie za 1 kg wagi żywej tuczników stwierdzając, ze dla "P2" S.A. spólka płaciła 4.37 zł, zaś dostawcom niezależnym 3.97 zł, w sytuacji, gdy średnia cena z 1 kg wagi poubojowej stosowana dla "P2" S.A. wynosiła 5.49 zł, a zakłady mięsne w kraju stosowały wobec hodowców cenę średnią w wysokości 5.24 zł. w toku postępowania organy przeprowadziły także porównanie cen stosowanych przez firmę "P2" S.A. w transakcjach wewnętrznych i w ich wyniku stwierdzono, że w stosunku do "P1" Sp. z o. o. za 1 kg żywca stosowano cenę 4.398, a dla pozostałych firm niezależnych 4.157. Z kolei średnia cena tuczników według wagi żywej płacona przez "P1" spółce" P2" wynosiła 4.387 zł, a pozostałym dostawcom 3.733 zł w sytuacji, gdy ceny średnie w kraju wynosiły 3.97 zł. organy ustaliły także, ze spółka dokonując zakupu tuczników nie stosowała w kalkulacji ceny według klas I i II, lecz według wagi poubojowej i mięsności sklasyfikowanej według systemu EUROP, tj. procentowej zawartości czystego mięsa w tuszy, przy czym za średni poziom mięsności uważana była zawartość 47% czystego mięsa z tym, że za każdy procent powyżej tego poziomu dodawano do ceny premię od 2 do 6 groszy (w zależności od dostawy), a za każdy procent poniżej 47% mięsności potrącano z ceny 2 grosze. W konsekwencji jako porównywalną cenę niekontrolowaną przyjętą do obliczenia dochodu spółki, przyjęto cenę 4.157 zł płaconą przez "P2" S.A. za 1 kg wagi żywej dla podmiotów niezależnych. To oznaczało, że skoro od "P2" S.A. spółka zakupiła w 2000 r. żywiec o wadze 9.501.358, 57 kg, to oszacowany w ten sposób dochód wyniósł 39.497.147, 58 zł a nie 41.682.021,13 zł. W konsekwencji został on zawyżony o 2.184.873, 55 zł, przez co strata spółki "P1" za 2000 r. wyniosła 8.839.504, 75 zł. Powyższe ustalenia faktyczne zaakceptował sąd pierwszej instancji wskazując, że są one zgodne z przepisami postępowania i prawem materialnym, przy czym uznał, że bezzasadne są zarzuty spółki co do nieporównywalności porównywanych transakcji mimo, że przyjęte do porównań ceny średnie sprzedaży tuczników obowiązujące w "P2" odnosiły się do klas I i II, których spółka nie stosowała, i w dodatku ceny średnie a nie rynkowe, albowiem porównywane transakcje za takie należy uznać w aspekcie rodzaju i jakości trzody, wielkości transakcji, terminów płatności, a ewentualne inne różnice były nieistotne. Tymczasem, co trafnie wyartykułowano w skardze kasacyjnej, przy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne, należało zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF uwzględnić różnice występujące w cechach charakterystycznych produktów, które są przedmiotem porównywalnych transakcji w takim zakresie, w jakim mogą mieć one wpływ na ceny rynkowe, a więc ich cechy fizyczne, jakość i co ważne - wielkość dostawy. W sytuacji, gdy strona skarżąca zarzucała, iż wielkość dostaw miała istotny wpływ na cenę skupu żywca od "P2", a także fakt kupowania tylko żywca w klasie najwyższej, a pozostałym "P2" sprzedawał tuczniki tak jak w klasie I i II, to przyjmowanie cen średnich może uzasadniać pogląd, że porównywano transakcje nieporównywalne, tym bardziej, że kalkulacja ceny między "P1" a "P2" oparta była na poziomie mięsności. Nie jest w związku z tym jasne czy było, czy też nie, możliwe wyliczenie ceny stosowanej przez "P2", a określonej na 4.157 wobec innych dostawców wyłącznie w odniesieniu do tuczników klasy I rasy PIC-22. Poza tym skoro za porównywalną cenę niekontrolowaną przyjęto 4.157 zł, to nie jest jasne do czego miały służyć inne jeszcze porównywalne ceny (np. cena poubojowa), skoro brak jest przy tym wskazań czy porównywalne ceny charakteryzowały się także takimi cechami charakterystycznymi, które odpowiadałyby przesłankom wskazanym w § 7 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia. Podkreślenia wymaga tutaj także i to, że w piśmie procesowym skarżącej spółki z dnia 25 marca 2008 r. (str. 4) wskazano, że istnieją zasadnicze różnice w jakości, a zatem i w cenie surowca o nazwie: świnia rasy PIC i świnia polska. Nie zostało w związku z tym wyjaśnione, czy w porównywalnych transakcjach chodziło ceny tej samej rasy trzody chlewnej, czy też różnych ras i czy miało to, czy nie, wpływ na warunki, cechy fizyczne produktów objętych porównywalnymi transakcjami. Warunki i cechy charakterystyczne porównywalnych transakcji muszą być skonkretyzowane w uzasadnieniu tak, aby możliwa była kontrola instancyjna w tym zakresie. W skardze kasacyjnej ponadto trafnie zarzucono, że transakcje porównywalne wybrano losowo. Nie jest więc jasne, jakie było kryterium wyboru oraz to dlaczego było, czy też nie było, możliwe porównanie danych z wszystkich transakcji. Sąd wprawdzie odnotował w uzasadnieniu te okoliczności, jednakże nie wyjaśnił dlaczego objęcie porównywalnością tylko części transakcji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak takiego wpływu nie może być uzasadniony w sposób ogólnikowy, lecz dokładnie i logicznie wyjaśniony. Poza tym nie jest jasne co to znaczy, że "do ustalenia dochodu z transakcji ze spółką "P2" przyjęto ceny w wysokości, jaką skarżąca stosowała w odniesieniu do innych dostawców", skoro podstawą ustalenia dochodu spółki "P1" była cena 4.157 zł i waga zakupionego żywca. Cena 4.157 zł to nie jest cena stosowana przez spółkę "P1", lecz przez "P2" wobec innych dostawców, a nie spółki. W konsekwencji trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że sąd naruszył w związku z tym (pkt I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Kolejnym trafnym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest ten, który dotyczy błędów rachunkowych. Błędy te wprawdzie nie dotyczą przyjętej przez organy porównywalnej ceny niekontrolowanej określonej na kwotę 4.157 zł, lecz ceny średniej za 1 kg żywej wagi płaconej przez skarżącą spółkę "P2" S.A., ale nie jest jasne, czy wiązało się to z wolumenem wagi tuczników nabytych przez spółkę "P1" od "P2" S.A., czy nie. Z naruszeniem powyższych przepisów związany jest też trafnie podniesiony zarzut dotyczący posłużenia się uśrednionymi cenami. W związku z tym zarzutem należy podkreślić, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej określona w § 4 ust. 1 i 2 w zw. z § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF nie zakazuje posługiwania się porównywalnymi cenami średnimi z tym tylko, że warunki transakcji, z których te ceny wyliczono, powinny być porównywalne. Zgodnie z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. sposób i tryb określania dochodów według metod ustawowych określa się w rozporządzeniu MF. To oznacza, że dla warunków porównywalności transakcji istotne są też kwestie podmiotowe. Wskazuje na to wyraźnie § 8 ust. 1-3 rozporządzenia. Oznacza to, że porównywalne transakcje muszą być ponadto zawierane między podmiotami realizującymi zbliżone funkcje oraz porównywalne strategie gospodarcze. Przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia MF przez analizę funkcji rozumie konieczność ustalenia, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje ekonomicznie ważne, a więc najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji, a w szczególności: a) podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, b) rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, c) wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Z kolei analiza w odniesieniu do strategii gospodarczej powinna w szczególności dotyczyć: a) stosowania cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek, b) czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe, c) ponoszenie przez pewien czas wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego. Z powołanego przepisu wynika, że "przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić", co oznacza obowiązek dokonania oceny funkcji i realizowanej przez te podmioty strategii gospodarczej i to bez względu na to, czy chodzi o transakcje podmiotów w metodzie wewnętrznego porównania cech, jak i metodzie zewnętrznego porównania cen. Tymczasem w tym zakresie sąd pierwszej instancji ograniczył się tylko do stwierdzenia, że w rozważanym okresie na rynku trzody chlewnej w kraju panowała nadprodukcja, a to oznaczało, jego zdaniem, że stosowanie w transakcjach między skarżącą spółką a "P2" S.A. cen wyższych nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Jednakże nie jest jasne, skąd sąd pierwszej instancji zaczerpnął takiej informacji, albowiem nie zostało to przedstawione w uzasadnieniu, co może prowadzić do przyjęcia tezy o ich dowolności. Tymczasem w przedłożonym do skargi kasacyjnej "Raporcie analitycznym branży mięsnej 2002 - 2003 w Polsce" przedstawiono tabelę zawierającą dane dotyczące pogłowia i uboju trzody chlewnej w Polsce w latach od 1995 r. do 2003 r. Te dane oraz ewentualnie inne z danych statystycznych należy w ponownym postępowaniu poddać analizie w zakresie funkcji i strategii gospodarczej, o których mowa w § 8 ust. 1-3 rozporządzenia MF. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedwczesne jest wypowiadanie się co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1 i ust. 3, § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i § 8 ust. 1 rozporządzenia MF. W konsekwencji Sąd orzekł na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 211, art. 212 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).