II FSK 1180/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1684/07 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. B. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. J. B. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1684/07., w którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 października 2007r. dotyczącą udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Podatniczka w dniu 7 maja 2007r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło "dnia poniesienia kosztu" dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczoną wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako pdf). Wnioskodawczyni uważa, że stosując uproszczoną metodę ewidencjonowania kosztów (metodę kasową), należy ujmować koszty w podatkowej księdze w momencie ich zapłaty, ponieważ dodany ust. 6 b artykułu 22 pdf nie ma zastosowania w stosunku do art. 22 ust. 4 pdf. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 4 lipca 2007 r., uznał przedstawione we wniosku stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 22 ust. 4 pdf, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przedsiębiorcy, którzy stale w każdym roku podatkowym prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, mogą stosować zasady określone w art. 22 ust. 5-5c pdf dla prowadzących księgi rachunkowe. Uregulowanie takie zawarte zostało w przepisie art. 22 ust. 6 pdf. Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 6b pdf za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W zażaleniu strona zarzuciła postanowieniu organu podatkowego naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy pdf przez przyjęcie, że za koszt poniesiony należy uznać wydatek, do którego zapłaty, może nigdy nie dojść, a ponadto naruszenie art. 22 ust. 6 b pdf przez przyjęcie, że zawarta w nim definicja dnia poniesienia kosztu dotyczy także podatników, którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczoną, zgodnie z art. 22 ust. 4 pdf, choć wyraźnie odwołuje się ona tylko do art. 22 ust. 6 pdf. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 3 października 2007 r., wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja), zmienił zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie tego organu, interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., dotycząca przepisów art. 22 ust. 4 oraz ust. 6 i ust. 6 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r., tj. odnosząca się do daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dla podatników rejestrujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest - co do istoty - prawidłowa. Organ natomiast nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu w sprawie interpretacji "dnia poniesienia kosztu" dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy ewidencjonowali koszty metodą uproszczoną wynikającą z art. 22 ust. 4 pdf, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku. W tym zakresie stanowisko podatniczki, zgodnie z którym do końca 2006r. poniesienie wydatku można było utożsamiać z dokonaniem zapłaty i księgować koszty w momencie faktycznego dokonania zapłaty, uznano za prawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 6 b pdf przez przyjęcie, że zawarte w nim określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów dotyczy podatników, o których mowa w art. 22 ust. 4 pdf, wbrew dyspozycji tegoż przepisu odwołującego się do treści ust. 6 art.22 pdf. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z innych przyczyn, niż wskazane w skardze, stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że, zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji (w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007r.), organ odwoławczy był uprawniony do zmiany lub uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji jeżeli uznał, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Nie miał natomiast możliwości rozstrzygnięcia sprawy, jak to ma miejsce np. w przypadkach przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji. Zatem, skoro Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe, to zmiana postanowienia tego organu powinna polegać na uznaniu tego stanowiska za prawidłowe, bowiem przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest to, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast sentencja decyzji z 3 października 2007 r. jest nieadekwatna do jej uzasadnienia. Po pierwsze dlatego, że wymienienie w sentencji art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji i użycie sformułowania "zmieniam zaskarżone postanowienie" mogło utwierdzić podatniczkę w przekonaniu o prawidłowości jej stanowiska zawartego we wniosku z 7 maja 2007r. Po drugie – z treści uzasadnienia można wyciągnąć wniosek , że organ odwoławczy, nie zmienił zaskarżonego postanowienia według kryterium uwzględnienia zażalenia, tylko zmienił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji zwrotu "dzień poniesienia kosztu". Nadto Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że problem poruszony przez podatniczkę dotyczył przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. i dlatego odpowiedź wyrażona w urzędowej interpretacji powinna dotyczyć tego zagadnienia. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił: a/ naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako psa) w związku z art. 14a § 3 Ordynacji podatkwej, ponieważ Sąd nie odniósł się do kwestii oceny interpretacji przepisów art. 22 ust 6b pdf; b/ naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na istotny wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. art. 3 § 2 pkt 1 i 4a u.p.p.s.a., gdyż Sąd ograniczył rozpoznanie sprawy do kwestii proceduralnych, nie zaś merytorycznej treści decyzji. Powołując się na te uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik strony złożył wniosek o merytoryczne rozpoznanie skargi. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej zgodnie z art. 1 § 2 psa oraz art. 3 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. powinna być dokonywana we wszystkich płaszczyznach wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby ją ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Kontrola winna być pełna i rzeczywista. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej koresponduje z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Trafnym okazał się zarzut strony skarżącej o ograniczeniu rozpoznania sprawy wyłącznie do kwestii proceduralnych, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z treści uchwały NSA z 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06 wynika, że Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt u.p.p.s.a., kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd odwoławczy przychyla się do poglądu skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku oceny, co do prawidłowości zastosowania w interpretacji prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 pdf, przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zmiany sytuacji po tej dacie, wskutek wprowadzenia do ustawy art. 22 ust. 6b pdf. Ocenę tę będzie zatem zobowiązany przeprowadzić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, tak by został zrealizowany postulat dostępu strony do Sądu, a jej wątpliwości dotyczące sposobu stosowania prawa – wyjaśnione. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji, organ podatkowy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten przewiduje dwa rodzaje rozstrzygnięć: zmianę albo uchylenie postanowienia. Regulacja ta nie określała sytuacji, kiedy następuje zmiana, a kiedy uchylenie postanowienia. W sytuacji, kiedy ustawodawca nie wskazał zakresu, w jakim zażalenie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji zasługuje na uwzględnienie, niezależnie od tego, że pozostawił organowi drugiej instancji wybór różnych rozstrzygnięć uwzględniających zażalenie tj. uchylenie lub zmianę postanowienia, to nie jest prawidłowe zawężenie uprawnienia wyboru rozstrzygnięcia przez ustanowienie warunku "uwzględnienie zażalenia w całości". Oznacza to, że skutkiem wniesienia zażalenia od interpretacji, może być zarówno uchylenie zakwestionowanego postanowienia i orzeczenie o całości sprawy, jak też odmienne orzeczenie przez organ drugiej instancji, w pewnym zakresie o spornej sprawie. Błędny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że warunkiem zastosowania art.14b § 5 pkt 1 Ordynacji jest trafność zażalenia we wszystkich jego zarzutach, na co wskazuje chociażby zakreślona przez ustawodawcę kompetencja organu odwoławczego, w zależności od okoliczności, do uchylenia lub zmiany zakwestionowanego postanowienia. Zmiana postanowienia przez organ odwoławczy w drodze decyzji odnosi się m.in. do sytuacji, w których organ drugiej instancji akceptuje rozstrzygniecie organu pierwszej instancji co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, nie zgadzając się jednak w całości z dokonaną interpretacją przepisu, objętego pytaniem, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Tak jak w niniejszej sprawie obejmującego stan prawny przed i po 1 stycznia 2007r. W przedmiotowej sprawie podatniczka wniosła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 22 ust. 4 pdf, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r., w związku z wprowadzeniem do ustawy podatkowej art. 22 ust.6b pdf. Organ drugiej instancji podzielił prawidłowość stanowiska Naczelnika US w zakresie interpretacji przepisów art. 22 ust. 4 i 22 ust. 6b pdf w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Natomiast nie podzielił poglądu organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji dnia poniesienia kosztu w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006r., uwzględniając w tym zakresie zażalenie strony. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US, oceniając poprawność interpretacji przepisów prawa oraz zarazem uwzględniając zażalenie co do nieprawidłowości w odniesieniu do stanu prawnego przed 1 stycznia 2007r.,wydał rozstrzygniecie w takim zakresie, w jakim przewiduje to art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji. Sąd kasacyjny nie uwzględnili nowego wniosku skarżącej, zgłoszonego podczas rozprawy przed NSA, dotyczącego merytorycznego rozpoznania skargi, ponieważ Sąd kasacyjny jest związany wnioskami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Również art. 188 u.p.ps.a przewiduje skorzystanie z możliwości wprowadzonej rzez ten przepis, jedynie w sytuacji, w której nie ma naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., należało skargę kasacyjną uwzględnić i uchylić zaskarżony wyrok oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 i art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).