III SA/Wa 146/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę U Z A S A D N E I N I E Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...]lipca 2007 r. stanu faktycznego wynikało, że spółka z o.o. E – powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" prowadzi działalność w zakresie realizacji inwestycji zakupu nieruchomości, budowy oraz wynajmu powierzchni handlowych. W dniu 27 kwietnia 2002 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów wypłacając sprzedawcy kwotę zaliczki na poczet ceny sprzedaży w wysokości 1.500.000,00 zł. Ze względu na brak dopełnienia przez sprzedającego warunków koniecznych do zawarcia umowy przyrzeczonej w dniu 22 września 2003r. Skarżąca odstąpiła od umowy przedwstępnej, jednak kontrahent nie zwrócił Spółce wpłaconej kwoty zaliczki. W związku z brakiem zwrotu wskazanej zaliczki, Spółka uzyskała sądowy tytuł egzekucyjny z tytułu zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży. Z powodu braku możliwości spłaty ww. zaliczki, użytkownik wieczysty (kontrahent Skarżącej) powtórnie zaoferował sprzedaż przedmiotowych praw, którą Spółka przyjęła przez podpisanie notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży. Jednakże w odniesieniu do tej umowy Spółka także odstąpiła od jej wykonania z przyczyn leżących po stronie sprzedającego. Przyczyną rozwiązania umów sprzedaży było niedopełnienie przez sprzedającego warunków zapewniających możliwość zrealizowania inwestycji polegającej na budowie wielkoformatowego obiektu handlowego. W związku z powyższym Spółka poniosła następujące wydatki: 1) 1.500.000,00 zł jako zaliczkę na poczet ceny zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów, 2) 21.730,00 zł z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów, 3) inne wydatki związane z procedurą nabycia prawa użytkowania wieczystego: tj. opłaty sądowe, notarialne, tłumaczenia, opłaty skarbowe, opłaty pocztowe, zapłacone odsetki od pożyczki, różnice kursowe dotyczące spłaty pożyczek zaciągniętych na nabycie prawa wieczystego użytkowania oraz koszty podróży i ekspansji pośredników. 4) wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie: koszty projektowe, tłumaczenia, wypisy i wyrysy, kserokopie, plan budowy oraz pozostałe koszty. W ocenie Skarżącej, w tym zakresie budowa wielkoformatowego centrum handlowo - usługowego nigdy nie została rozpoczęta. W wyniku przeprowadzonej egzekucji sądowej z nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów) będącej przedmiotowej pierwszej umowy przedwstępnej, na której została ustanowiona na rzecz Spółki hipoteka w kwocie 1.200.000,00 zł w czerwcu 2007 r. zostały zwrócone Spółce poniesione przez nią koszty w tym zwrócona została jej zaliczka w wysokości 1.500.000,00 zł W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. W jakim zakresie Spółka mogła zaliczyć poniesione wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wydatków wskazanych w pkt od 1 do 4 stanu faktycznego? 2. W jakim momencie Spółka uprawniona była rozpoznać poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów? Powyższe zapytania oraz przedstawiona przez Skarżącą wykładnia przepisów prawa dotyczy stanu prawnego przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zdaniem Spółki (pkt 1 wykazanych wydatków) w zakresie wydatkowanej kwoty zaliczki na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie zostało ostatecznie nabyte, zapłacona kwota nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – określanej dalej jako "u.p.d.p.") do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. W ocenie Skarżącej wydatki z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych związane z prowadzonym przez Spółkę postępowaniem egzekucyjnym wobec sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów (pkt 2 wykazanych wydatków) Spółka miała prawo zaliczyć w jej opinii, do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W jej ocenie wydatkowana kwota była w szczególności bezpośrednio związana z przychodem, jaki Spółka uzyskała w postaci odsetek od należnej zaliczki. Zdaniem Spółki wydatki związane z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów (pkt 3 wykazanych wydatków) stanowiły koszty uzyskania przychodów, mimo że w rezultacie winy kontrahenta prawo nie zostało przez Spółkę ostatecznie nabyte. W sytuacji dojścia do skutku przyrzeczonej umowy, wydatki związane z nabyciem nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) i poniesione do czasu oddania jej do użytkowania zwiększałyby jej wartość początkową a tym samym koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.p.). Niedojście do skutku zawarcia umowy przyrzeczonej spowodowało, iż kwalifikacja poniesionych wydatków związanych z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Spółka argumentowała także, iż wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem na gruncie (prawo wieczystego użytkowania), który nie został nabyty (pkt 4 wykazanych wydatków), stanowią jej koszty uzyskania przychodów mimo dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. Przede wszystkim Skarżąca wskazała, iż o możliwości kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów decyduje okoliczność nierozpoczęcia planowanej budowy wielkoformatowego centrum handlowo - usługowego, a tym samym niemożności zaliczenia tychże wydatków do inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kosztów zaniechanych inwestycji. Pojęcie inwestycji ustawa definiuje jako środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (art. 4a pkt 1 ustawy). Przez "środki trwałe w budowie" uważa się za do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu łub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W ocenie Skarżącej aby wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. wyłączenie miało zastosowanie, wydatki muszą dotyczyć środka trwałego w okresie jego budowy. Wówczas środek taki będzie uznany za inwestycję. Spółka wskazała, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie została rozpoczęta budowa nowego środka trwałego z powodu niemożliwości nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Spółka nie uzyskała decyzji o pozwoleniu na budowę przedmiotowego obiektu zgodnie z przepisami Prawa budowlanego oraz innych pozwoleń wymaganych prawem. Tym samym powyższe wyłączenie nie znajduje zastosowania, a poniesione wydatki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. z uwagi na zaistnienie przesłanki celowości poniesionych definitywnie wydatków. Odnośnie kwestii momentu rozpoznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Skarżąca stwierdziła, iż wydatki z tytułu opłat sądowych, kosztów komorniczych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym miała ona prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym uzyskała przychód w postaci otrzymanych odsetek od niezwróconej zaliczki (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.). Wydatki związane z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Strona odstąpiła od umowy przedwstępnej z winy zbywcy nieruchomości (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.), z uwagi na to, iż do tego momentu Spółka nie miała prawa zaliczenia poniesionych wydatków, gdyż podwyższałyby one wartość początkową odpowiednio wartości niematerialnej i prawnej (prawa użytkowania wieczystego gruntów) oraz budynku, który miał być budowany na tym gruncie (środek trwały). Spółka do momentu odstąpienia od drugiej umowy nie miała możliwości zarachowania poniesionych już wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Tym samym prawo do ujęcia przedmiotowych wydatków powstało w momencie, gdy wydatki te utraciły definitywnie charakter wydatków, które podwyższałyby wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu bądź budynku, który zostałby wybudowany na tym gruncie, czyli w roku 2006. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej 1. prawidłowe w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat w związku z niewykonaniem umowy, 2. prawidłowe w części uznania za koszty uzyskania przychodu - kosztów egzekucyjnych i wydatków związanych z postępowaniem przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkownika gruntów tj. opłat sądowych, kosztów zastępstwa adwokackiego, kosztów komorniczych, 3. nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z procedurą nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (opłaty sądowe, notarialne, skarbowe, pocztowe, koszty tłumaczenia, podróży i ekspansji pośredników oraz zapłacone odsetki i zrealizowane różnice kursowe dotyczące spłaty pożyczek zaciągniętych na nabycie przedmiotowego prawa) i wydatków związanych z planowaną budową wielkoformatowego obiektu handlowego (koszty projektowe, tłumaczenia, wypisów i wyrysów, kserokopii, planu budowy i inne). Organ w tej kwestii uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z procedurą nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz przygotowaniem inwestycji budowlanej, są wydatkami inwestycyjnymi stanowiącymi koszty inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. - zaniechanych jeszcze na etapie wstępnych prac przygotowujących właściwe prace rzeczowe. Konsekwencją tego jest, że takie wydatki, zdaniem Organu, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te niewątpliwie będą stanowić stratę dla Spółki, która jednak nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W sprawie rozpoznania momentu poniesienia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Minister Finansów uznał: 1. za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące momentu zaliczenia wydatków związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym z chwilą uzyskania przychodów z tytułu odsetek od wyegzekwowanej należności. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że wydatki związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym powinny być rozliczane w momencie ich poniesienia. 2. za bezprzedmiotową organ uznał kwestię momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami na planowane nabycie prawa wieczystego Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji wskazał, że z uwagi na to, iż wydatki poniesione w związku z inwestycjami polegającymi na zakupie prawa wieczystego gruntów użytkowania gruntów oraz budowie wielkoformatowego obiektu handlowego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów to odpowiedź na pytanie kiedy Spółka miała prawo rozpoznać poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2007 r. Skarżąca wniosła zmianę interpretacji niezgodnych ze stanowiskiem Skarżącej i udzielenie odpowiedzi na pytanie w kwestii uznanej przez Ministra Finansów za bezprzedmiotową. W uzasadnieniu złożonego pisma Spółka powtórzyła wskazaną we wniosku o udzielenie interpretacji argumentację. W dniu [...] listopada 2007 r. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w części dotyczącej zakwestionowania wydatków poniesionych w związku z rozpoczętą inwestycją i uznania ich za wydatki związane z zaniechaniem inwestycji. Skarżąca nie zgodziła się także z argumentacją organu dotyczą chwili rozliczenia kosztów związanych z postępowaniem egzekucyjnym. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów, iż wydana przez niego indywidualna interpretacja narusza art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.p, poprzez uznanie przez organ, iż wydatki dotyczące opłat sądowych i komorniczych związanych z prowadzonym przez Spółkę postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim i powinny być ujęte w kosztach podatkowych w okresie ich poniesienia, w sytuacji gdy w wyniku tego postępowania Spółka osiągnęła znaczące przychody dopiero w okresie następnym. Spółka podniosła także, iż podejmując się postępowania egzekucyjnego miała świadomość, iż uzyska przychód w postaci odsetek. W tym przypadku zatem niewątpliwe w jej ocenie istnieje bezpośredni związek poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem, który jest skonkretyzowany. Wydatki te, zdaniem Skarżącej strony, są związane tylko i wyłącznie z dochodzeniem skonkretyzowanej wierzytelności, a zarazem skonkretyzowanym przychodem tj. odsetkami. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 oraz art. 4a pkt 1 u.p.d.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej wbrew wykładni gramatycznej przepisu w odniesieniu do przepisów o charakterze wyjątkowym, a w rezultacie nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków w celu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. Zdaniem Skarżącej, inwestycja (zgodnie z ustawą o rachunkowości) to środki trwałe w budowie, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. W związku z powyższym, prawo użytkowania wieczystego gruntów ze swej istoty nie może być środkiem trwałym w budowie. Nie może być również przedmiotem montażu lub ulepszenia. Przedmiotowe prawo można jedynie rozważać w kategorii jego nabycia lub zbycia. Tym samym, stanowisko Skarżącej jest takie, iż zaniechanie inwestycji nie może polegać na odstąpieniu od zamiaru nabycia środka trwałego (prawa użytkowania wieczystego), z tego względu, iż ze swej natury nie może on być w okresie jego budowy, montażu czy też ulepszenia. W związku z powyższym należy wskazać, ww. wydatki, w opinii strony Skarżącej, nie mogą być uznane za koszty zaniechanej inwestycji, gdyż okoliczność niedokonania nabycia prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 oraz art. 4a pkt 1 u.p.d.p poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej wbrew wykładni gramatycznej przepisu w odniesieniu do przepisów o charakterze wyjątkowym, a w rezultacie nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu zakupionych usług w celu planowanej budowy obiektu wielkoformatowego na gruncie, która to nigdy nie została rozpoczęta. W ocenie Skarżącej brak formalnego rozpoczęcia budowy oraz obiektywna niemożność wybudowania środka trwałego (budynku) skutkuje tym, iż nie można, jej zdaniem, mówić: o "inwestycji", tj. "o środku trwałym w budowie". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 1. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią ogólnych informacji wynikających ze złożonych pism procesowych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego. 2. Z uwagi na to, iż wydana w przedmiotowej sprawie indywidualna interpretacja przepisów podatkowych, mimo przedstawionego we wniosku jednego stanu faktycznego dotyczy kilku kwestii, Sąd ponownie wskaże na istotę sporu w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydający indywidualną interpretację zgodził się ze Skarżącą, iż wydatek w kwocie 1.500.000,00 zł stanowiący zaliczkę na poczet ceny zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Minister Finansów co do zasady przyjął także stanowisko Skarżącej w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty sądowe i koszty komornicze powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów. Minister przyznał rację Skarżącej, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, jednakże uznał, iż nie można przyjąć, że są to koszty mające bezpośredni wpływ na uzyskania przychodów. Organ wskazał, że można zaliczyć je do kosztów pośrednich związanych z zabezpieczeniem źródła przychodów. Rozbieżność między stronami powstała przy kwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem prawa wieczystego użytkowania przez Spółkę tj. wydatków związanych z transakcją, która nie doszła do skutku, wydatków na opłaty sądowe, opłaty notarialne, skarbowe, pocztowe, koszty tłumaczenia, podróży i ekspansji pośredników oraz zapłacone odsetki i zrealizowane różnice kursowe dotyczące spłaty pożyczek zaciągniętych na nabycie przedmiotowego prawa), a także wydatków związanych wyłącznie z przedsięwzięciem budowlanym - budową wielkoformatowego obiektu handlowego (koszty projektowe, tłumaczenia, wypisów i wyrysów, kserokopii, planu budowy i inne). Skarżąca podnosiła, iż kwalifikacja poniesionych wydatków związanych z nabyciem gruntu powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż w ocenie Spółki nie ulegało wątpliwości, iż zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Także wydatki poniesione w związku z planowanym przedsięwzięciem budowlanym na gruncie który nie został nabyty zdaniem Skarżącej stanowią jej koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki koszty związane z nabyciem wieczystego użytkowania i planowaną budową centrum handlowego w ramach transakcji, która z winy zbywcy gruntu nie doszła do skutku – stanowiły koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów uznając powyższe wydatki jako koszty zaniechanych inwestycji, które na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów nie zgodził się także ze stanowiskiem Skarżącej dotyczącym chwili zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych w związku z postępowaniem egzekucyjnym przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów. Skarżąca twierdziła że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powyższe wydatki w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała przychody z postaci otrzymanych odsetek od niezwróconej zaliczki (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.). Minister Finansów uznał jednakże, że powyższe wydatki stanowiły koszty o charakterze pośrednim, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są one potrącane w dacie ich poniesienia. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wstępie podnieść należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na wstępie należy także wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ, oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika" (wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po 2257/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42724). "Pojęcie - w celu osiągnięcia przychodu - oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika" (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42449). Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż co do zasady, wydatki na inwestycje nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a mogą jedynie, przy pomocy amortyzacji i stosowanych odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej. Oznacza to, że wszelkie wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Mogą jedynie stanowić - jako element wartości początkowej - podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wyjątek stanowią tu wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które w oparciu o art. 16c pkt 1 u.p.d.p., amortyzacji nie podlegają. Innymi słowy późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie ma wpływu na prawno - podatkowy charakter wydatków inwestycyjnych. Ani przed, ani po podjęciu decyzji o zaniechaniu prowadzenia inwestycji, wydatki na jej realizację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podnieść także należy, iż powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądami piśmiennictwa, w którym podkreślono, iż wydatki na inwestycje stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Mogą one jedynie, przy pomocy amortyzacji, a zwłaszcza odpisów amortyzacyjnych zmniejszać przychód osoby prawnej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p., nie uważa się za, koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Przepis ten nie zmienia charakteru wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem inwestycji Jedynie uniemożliwia uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie - wobec nieukończenia inwestycji - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Kwestią sporną w przedmiotowym stanie faktycznym jest definicja inwestycji zawarta w art. 4a pkt 1 u.p.d.p. odsyłająca do przepisów o rachunkowości. Zgodnie z tą definicją inwestycja to środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei przez środki trwałe w budowie, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, uważa się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Warto także w kontekście stosowania przepisów o rachunkowości wskazać na przepis art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zgodnie z którym aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący: środki trwałe w budowie - w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, Zdaniem Spółki wydatki związane z procedurą nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów (tj. opłaty sądowe, opłaty notarialne, tłumaczenia, opłaty skarbowe, pocztowe, zapłacone odsetki od pożyczki, różnice kursowe zrealizowane dotyczące spłaty pożyczek oraz koszty podróży i ekspansji pośredników), nie są wydatkami związanymi z zaniechaną inwestycją bowiem mimo że przepisy o rachunkowości wymieniają jako środek trwały prawo wieczystego użytkowania gruntów, to z natury prawnej tego prawa nie może ono być środkiem trwałym w budowie. Spółka twierdzi także, że Minister Finansów wydając indywidualną interpretację, bezzasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z planowanym przedsięwzięciem polegającym na budowie wielkoformatowego obiektu handlowego, tj. kosztów projektowych, tłumaczeń, wypisów i wyrysów, kserokopii, planu budowy i innych. W ocenie Spółki ze względu na to, że nie doszło do rozpoczęcia budowy wielkoformatowego obiektu handlowego, ww. wydatki nie dotyczyły jeszcze inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie istniał bowiem środek trwały (budynek) w okresie jego budowy, gdyż nie było prawnych możliwości rozpoczęcia budowy obiektu handlowego. Spółka wskazuje na fakt, że nie uzyskała decyzji o pozwoleniu na budowę przedmiotowego obiektu zgodnie z przepisami Prawa budowlanego oraz innych pozwoleń wymaganych prawem. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w stosunku do wydatków poniesionych w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz z planowanym przedsięwzięciem na tym gruncie, który nie został nabyty, wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. nie znajduje zastosowania. W rezultacie, wydatki te mieszczą się w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Podnieść należy, iż zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działalności w celu kontynuacji inwestycji. "Pod pojęciem zaniechania inwestycji należy rozumieć podjęcie przez podatnika decyzji o zakończeniu procesu wytwarzania środka trwałego przed jego oddaniem do używania. Za zaniechanie inwestycji zostanie także uznana także sytuacja, gdy podatnik prowadził inwestycję w celu utworzenia nowego źródła przychodów i źródła tego nie wytworzył" (patrz. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W. Modzelewski praca zbiorowa ISP Warszawa 2001 r.) Odwołując się bowiem do słownikowych definicji, przez "zaniechanie inwestycji" należy rozumieć brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnację z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż za koszty inwestycji należy uznać wszystkie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją. W związku z powyższym, jeżeli Spółka podjęła stosowne kroki celem dokonania zakupu prawa wieczystego użytkowania, tj. zapłaciła zaliczkę na poczet ceny nabycia przedmiotowego prawa, poniosła koszty opłat sądowych, notarialnych, skarbowych, pocztowych, koszty tłumaczeń, podróży i ekspansji pośredników oraz zaciągnęła pożyczkę, o czym świadczą zapłacone odsetki i naliczone zrealizowane różnice kursowe, należy uznać, że inwestycja polegająca na nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów została rozpoczęta. Wymienione powyżej wydatki mają bowiem bezpośredni wpływ na koszt nabycia przedmiotowego prawa (wyjątek stanowi tu zaliczka zapłacona na poczet ceny zakupu, ponieważ w koszcie nabycia uwzględniona zostałaby cała cena, za którą Spółka zakupiłaby to prawo, gdyby taki zakup miał miejsce). Podobnie ma się kwestia poniesionych kosztów w związku z planowanym przedsięwzięciem na gruncie, którego Spółka jednak nie zakupiła, tj. budową wielkoformatowego centrum handlowego. Jeżeli Spółka poniosła wydatki (koszty projektowe, tłumaczenia, wypisy, wyrysy, kserokopie, plan budowy i inne), które miały charakter prac przygotowawczych ukierunkowanych na podjęcie budowy centrum handlowego, to należy je uznać za koszty pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzeniem nowego budynku. Wydatki te, gdyby doszło do wybudowania centrum handlowego, stanowiłyby o wartości początkowej tego środka trwałego, a ich zaliczenie w koszty mogłoby nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę do celów prowadzonej działalności. Dlatego wydatki te winny być kwalifikowane jako koszty poniesione w związku z inwestycją polegającą na budowie wielkoformatowego centrum handlowego, a więc jako koszty środka trwałego w budowie. Bez znaczenia jest tutaj fakt, że budowa, w dosłownym tego słowa znaczeniu, nie została rozpoczęta. Bowiem każdy proces inwestycyjny polegający na budowie jakiegokolwiek budynku czy budowli charakteryzuje się kilkoma etapami. Rozpoczęcie inwestycji poprzedza etap przygotowawczy związany z przygotowaniem inwestycji pod względem formalnym (prawnym), ekonomicznym i inżynieryjnym. Dopiero po zakończeniu tego etapu inwestycyjnego rozpoczyna się właściwa budowa. Jednakże już te wstępne prace i poniesione w związku z nimi wydatki winny stanowić o koszcie wytworzenia budynku, czy też budowli. Tak więc koszty jakie wymienia w stanie faktycznym Spółka są wydatkami inwestycyjnymi. Inaczej mówiąc stanowią koszty środka trwałego w budowie. Na uwagę w powyższej kwestii zasługują zacytowane w Komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych Wyd. Unimex Wrocław 2004 r. autorstwa sędziów NSA (str. 500 i nast.) orzeczenia sądowe: m.in. orzeczenie NSA z dnia 20 listopada 1998 r. Sygn. akt I SA/Gd 527/97, w którym Sąd "stanął na stanowisku, że zaniechanie inwestycji - w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p.- dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu. O ile zaś inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość opinii zwiększałaby wartość początkową środka trwałego. W uzasadnieniu orzeczenia zaakcentowano, iż niezasadnie również skarżący kwestionuje nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia dla rzeczoznawcy za prace oceniającą oddziaływanie na środowisko punktu utylizacji odpadów ropopochodnych. Skarżący twierdzi, że inwestycja nie została rozpoczęta, więc nie może być mowy o jej zaniechaniu, wobec czego koszt rzeczoznawcy był nakładem inwestycyjnym.. który nie dał zamierzonego efektu gospodarczego i powinien być zaliczony de pozostałych kosztów operacyjnych. W ocenie Sądu nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działanie wstępne, przygotowujące prace rzeczowe." W innym wyroku z dnia 18 grudnia 2001 r. Sygn. akt I SA /Wr 3018/99 Sąd stwierdził, iż "organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, iż wydatek za opracowanie dokumentacji przetargowej ... nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ponieważ stanowił koszt zaniechanej inwestycji" "....starania w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości były podjęte w związku z planowaną budową zakładu produkcyjnego, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że był to wydatek w związku z planowaną inwestycją. Zaniechanie inwestycji powoduje natomiast wyłączenie poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy. Z momentem więc podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu produkcyjnego, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działanie wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Natomiast zaniechanie inwestycji może polegać na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej lub też rezygnuje z wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest przyczyna z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową konkretnego obiektu." W związku z powyższym, skoro wszelkie przedstawione przez Spółkę wydatki związane są z inwestycjami (zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów i budowa wielkoformatowego obiektu handlowego), to w momencie gdy inwestycje te zostały zaniechane, Spółka nie mogła ich zaliczyć w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Bowiem zgodnie z dyspozycją tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Sądu organ wydający indywidualną interpretację zasadnie przyjął, iż powyższe wydatki były związane z zaniechaną inwestycją i jako takie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.p. Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz na wytworzenie (wybudowanie) we własnym zakresie centrum handlowego nie stanowią kosztów, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów. Zostały one bowiem poniesione na zakup źródła przychodów, a tego typu wydatki wprowadzono do katalogu negatywnego kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał, iż w kontekście powyższych rozważań zarzuty Spółki dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów i planowanym, przedsięwzięciem na tym gruncie za koszty uzyskania przychodów nie zasługiwały na uwzględnienie. Przyjęcie przez Sąd stanowiska organu wydającego w rozpoznawanej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego powoduje także, iż kwestia dotycząca pytania Skarżącej w jakim momencie Spółka miała prawo rozpoznać ww. wydatki za taki koszt była bezprzedmiotowa. Odnosząc się do kwestii dotyczącej poniesionych wydatków na opłaty sądowe i koszty komornicze poniesione w związku z prowadzonym przez Spółkę postępowaniem egzekucyjnym należało zgodzić się ze stronami postępowania sądowo administracyjnego, iż ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. Sąd mimo argumentacji Skarżącej spółki uznał, iż wydatki te są kosztami o charakterze pośrednim, które są związane z zabezpieczeniem źródła przychodów jaką jest działalność biznesowa Spółki w zakresie inwestycji związanych z budową obiektów handlowych. Zdaniem Sądu zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kosztów pośrednich - koszty takie powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Na podkreślenie zasługuje, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. zasada ta została unormowana w dodanym na podstawie art. 1 pkt 9 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217 poz.1589) do art. 15 - przepis art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.(art. 15 ust. 4e). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż wykładnia przepisów u.p.d.p. prezentowana przez Skarżącą dotycząca momentu rozpoznania poniesionych z tytułu opłat sądowych, kosztów komorniczych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wydatków jako kosztów uzyskania przychodu była nieprawidłowa. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.