II FSK 1284/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 146/08 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 2 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 146/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S. Sp. z o. o. w B. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację Ministra Finansów z dnia 2 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z dnia 23 lipca 2007 r. spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że prowadzi ona działalność w zakresie realizacji inwestycji, zakupu nieruchomości, budowy oraz wynajmu powierzchni handlowych. W dniu 27 kwietnia 2002 r. skarżąca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów wypłacając sprzedawcy kwotę zaliczki na poczet ceny sprzedaży w wysokości 1.500.000 zł. Ze względu na brak dopełnienia przez sprzedającego warunków koniecznych do zawarcia umowy przyrzeczonej w dniu 22 września 2003 r. skarżąca odstąpiła od umowy przedwstępnej, jednak kontrahent nie zwrócił spółce wpłaconej kwoty zaliczki. W związku z powyższym spółka uzyskała sądowy tytuł egzekucyjny z tytułu zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży. Wobec braku możliwości spłaty zaliczki, użytkownik wieczysty złożył powtórnie ofertę sprzedaży przedmiotowych praw, którą skarżąca przyjęła przez podpisanie notarialnej przedwstępnej umowy sprzedaży. Jednakże w odniesieniu do tej umowy spółka także odstąpiła od jej wykonania z przyczyn leżących po stronie sprzedającego. Przyczyną rozwiązania umów sprzedaży było niedopełnienie przez sprzedającego warunków zapewniających możliwość zrealizowania inwestycji polegającej na budowie wielkoformatowego obiektu handlowego. Wydatki związane z opisanymi transakcjami obejmowały: 1/ 1.500.000 zł zaliczki na poczet ceny zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów, 2/ 21.730 zł opłat sądowych i kosztów komorniczych poniesionych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko sprzedawcy prawa wieczystego użytkowania gruntów, 3/ inne wydatki związane z procedurą nabycia prawa użytkowania wieczystego: opłaty sądowe, notarialne, tłumaczenia, opłaty skarbowe, opłaty pocztowe, zapłacone odsetki od pożyczki, różnice kursowe dotyczące spłaty pożyczek zaciągniętych na nabycie prawa wieczystego użytkowania oraz koszty podróży i ekspansji pośredników, 4/ wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie: koszty projektowe, tłumaczenia, wypisy i wyrysy, kserokopie, plan budowy oraz pozostałe koszty. Zdaniem spółki wszystkie wydatki, poza zaliczką na poczet ceny zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu (1.500.000 zł), stanowią koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). W odniesieniu do wydatków związanych z planowanym przedsięwzięciem skarżąca wyjaśniła, że mimo iż art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza zaliczanie kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów podatkowych, to przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Z definicji pojęcia "inwestycja" zawartej w art. 4a ust. 1 cytowanej ustawy (odsyłającej do przepisów ustawy o rachunkowości) wynika, że wyłączenie przewidziane w powołanym unormowaniu dotyczy wydatków poniesionych na środek trwały w okresie jego budowy. Tymczasem w niniejszej sprawie nie została rozpoczęta budowa nowego środka trwałego z powodu niemożliwości nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Spółka podkreśliła ponadto, że wydatki z tytułu opłat sądowych i kosztów komorniczych powinna rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym uzyskała przychód w postaci otrzymanych odsetek od niezwróconej zaliczki (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki związane z planowanym nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na tym gruncie powinna natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym spółka odstąpiła od umowy przedwstępnej z winy zbywcy nieruchomości (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W dniu 2 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację, w której uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie zaliczki na poczet ceny zakupu prawa wieczystego użytkowania. Organ przychylił się również do twierdzenia spółki, że opłaty sądowe i koszty komornicze dotyczące postępowania egzekucyjnego stanowią koszt podatkowy, który jednak powinien być rozliczany w momencie poniesienia wydatku, a nie jak sugerowała strona z chwilą uzyskania odsetek od wyegzekwowanej należności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. – wbrew poglądom spółki – przyjął, że wydatki związane z procedurą nabycia prawa użytkowania wieczystego oraz wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem, tj. budową wielkoformatowego obiektu handlowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu, przedmiotowe wydatki stanowią koszty inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaniechanych jeszcze na etapie wstępnych prac przygotowujących właściwe prace rzeczowe. W dniu 13 listopada 2007 r. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego E. S. Sp. z o. o. wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 41 i art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia ocenił stanowisko Ministra Finansów jako zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd, odwołując się do uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, podkreślił, że wszelkie wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Mogą one jedynie stanowić – jako element wartości początkowej – podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu sporny na gruncie niniejszej sprawy art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zmienia charakteru wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem inwestycji, a jedynie uniemożliwia uznanie ich za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy niemożliwe będzie – wobec nieukończenia inwestycji – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Sąd wskazał następnie, że zgodnie z definicją wynikającą z art. 4a pkt 1 ustawy podatkowej, inwestycja to środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei za środki trwałe w budowie w świetle art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości uważa się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Jednocześnie skład orzekający zwrócił uwagę, że stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, wycena aktywów i pasywów powinna uwzględniać środki trwałe w budowie - w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem. Sąd - odwołując się również do definicji słownikowych - wyjaśnił, że przez "zaniechanie inwestycji" należy rozumieć brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnację z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Mając powyższe na względzie Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wszystkie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją stanowią koszty inwestycji. Zatem skoro spółka podjęła stosowne kroki celem dokonania zakupu prawa wieczystego użytkowania, tj. zapłaciła zaliczkę na poczet ceny nabycia przedmiotowego prawa, poniosła koszty opłat sądowych, notarialnych, skarbowych, pocztowych, koszty tłumaczeń, podróży i ekspansji pośredników oraz zaciągnęła pożyczkę trzeba uznać, że inwestycja polegająca na nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów została rozpoczęta. Wymienione powyżej wydatki mają bowiem bezpośredni wpływ na koszt nabycia przedmiotowego prawa (wyjątek stanowi tu zaliczka zapłacona na poczet ceny zakupu). Podobnie Sąd ocenił koszty poniesione w związku z planowanym przedsięwzięciem na gruncie, którego spółka jednak nie zakupiła. W sytuacji, w której spółka poniosła wydatki (koszty projektowe, tłumaczenia, wypisy, wyrysy, kserokopie, plan budowy i inne), które miały charakter prac przygotowawczych ukierunkowanych na podjęcie budowy centrum handlowego, to należy je kwalifikować jako koszty pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia nowego budynku, to jest jako koszty środka trwałego w budowie. Wydatki te, gdyby doszło do wybudowania centrum handlowego, stanowiłyby o wartości początkowej tego środka trwałego, a ich zaliczenie w koszty mogłoby nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez skarżącą do celów prowadzonej działalności. Bez znaczenia pozostaje przy tym – według Sądu - fakt, że budowa, w dosłownym tego słowa znaczeniu, nie została rozpoczęta. Każdy proces inwestycyjny polegający na budowie jakiegokolwiek budynku czy budowli charakteryzuje się bowiem kilkoma etapami. Rozpoczęcie inwestycji poprzedza etap przygotowawczy związany z przygotowaniem inwestycji pod względem formalnym (prawnym), ekonomicznym i inżynieryjnym. Dopiero po zakończeniu tego etapu inwestycyjnego rozpoczyna się właściwa budowa. Jednakże już te wstępne prace i poniesione w związku z nimi wydatki powinny stanowić o koszcie wytworzenia budynku, czy też budowli. W konsekwencji sporne wydatki stanowią koszty inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie prezentowanego stanowiska Sąd przywołał stosowne orzeczenia sądów administracyjnych. W zakresie opłat sądowych i kosztów komorniczych Sąd – w ślad za Ministrem Finansów – przyznał, że są one kosztami pośrednimi (związanymi z zabezpieczeniem źródła przychodów), które powinny być rozliczane w chwili ich poniesienia. W skardze kasacyjnej E. S. Sp. z o. o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: 1/ objęciu zakresem "kosztów zaniechanej inwestycji" wydatków związanych z procedurą nabycia prawa wieczystego użytkowania, które ostatecznie nie zostało nabyte z przyczyn leżących po stronie sprzedającego i w konsekwencji tego uznanie ich za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, 2/ uznaniu, że poniesione przez spółkę wydatki związane z planowanym przedsięwzięciem wyłącznie na gruncie, który nie został nabyty, mają charakter inwestycyjny, w konsekwencji czego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty zaniechanej inwestycji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor sięgając do art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 3 ust. 1 pkt 16, 12, 13 i 15 ustawy o rachunkowości wywodził, że inwestycjami w rozumieniu podatkowym są takie zasoby majątkowe jednostki, które spełniają wszystkie poniższe warunki: - są przez tę jednostkę kontrolowane, - mają wiarygodnie określoną wartość, - powstały w wyniku przeszłych zdarzeń i spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, - tylko czasowo nie mogą być zaliczone do środków trwałych, gdyż nie są kompletne i zdatne do użytku z uwagi na toczący się proces ich budowy, montażu czy ulepszenia. Samo zaś prawo użytkowania wieczystego nigdy nie będzie środkiem trwałym w budowie, montażu lub ulepszeniu, gdyż jest to sprzeczne z powołanymi przepisami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Prawo użytkowania wieczystego nie może być tym samym kwalifikowane jako inwestycja. W konsekwencji wydatki dotyczące nabycia tego prawa nie mogą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji. Zdaniem spółki wydatki takie powinny stanowić koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ żaden z przepisów art. 16 ust. 1 powołanej ustawy nie wyłącza wydatków poniesionych w zamiarze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów, w sytuacji, gdy do tej transakcji nie doszło z przyczyn obiektywnych leżących po stronie sprzedającego. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że aby mówić o inwestycji w rozumieniu podatkowym w odniesieniu do nieruchomości (tj. planowanego przedsięwzięcia w postaci budowy wielkoformatowego centrum handlowego) skarżąca musiałaby mieć kontrolę nad określonym zasobem majątkowym. W ocenie spółki, oznacza to, że w przypadku braku możliwości wytworzenia określonej nieruchomości budynkowej, ze względu na niedokonanie nabycia prawa wieczystego użytkowania, nie można było mówić o rozpoczęciu inwestycji, a tym samym o jej zaniechaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, przewidziany w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z wymienionych przepisów przewiduje, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Użyte w cytowanym przepisie pojęcie inwestycji znajduje wyjaśnienie swej treści w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że ilekroć mowa w wymienionej ustawie o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Pojęcie środki trwałe w budowie znajduje zaś swą definicję w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości i oznacza zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ta sama ustawa w pkt 15 ust. 1 art. 3 uznaje za środki trwałe rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Ustawodawca do środków trwałych zalicza w szczególności nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki. Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 w powiązaniu z art. 4a pkt 1 ustawy podatkowej oraz przywołanymi wyżej przepisami ustawy o rachunkowości, wskazać należy, że aby czegoś zaniechać, to jest "zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś, dać czemuś spokój" (takie znaczenie posiada wyraz "zaniechać" według Słownika języka polskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1993, wyd. VIII, t. III, str. 933), to przede wszystkim to coś należy rozpocząć. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżąca spółka rozpoczęła budowę lub montaż środka trwałego w postaci wielkoformatowego obiektu handlowego. Okoliczność, że spółka podjęła działania zmierzające do nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym miał być posadowiony przedmiotowy obiekt handlowy, ponosząc związane z tym koszty, nie uzasadnia takiego stwierdzenia, chociażby z tego względu, że czynności te nie doprowadziły do skutecznego nabycia tego prawa, co uniemożliwiło spółce podjęcie planowanej inwestycji. Sporne wydatki czy też ich efekt nie mogły więc stanowić rzeczowych aktywów trwałych spółki w postaci środka trwałego w budowie, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o rachunkowości, co przesądza, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Ubocznie zauważyć wypada, że rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podane w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do znacznego rozszerzenia wyłączeń określonych tym przepisem, co nie znajduje potwierdzenia w gramatycznej jego wykładni. Taki rodzaj wykładni prawa ma w niniejszej sprawie zastosowanie, gdyż analizowany przepis określa wyjątki od zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiony wyżej pogląd nie jest odosobniony w orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje potwierdzenie w poprzedzających niniejszy wyrok orzeczeniach dotyczących skarżącej spółki, to jest w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1035/06 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07. Mając to na uwadze, skoro podstawy skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.