I SA/Gl 1076/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja oddala skargę Podatnik pan B. R. złożył w dniu 12 czerwca 2007 r. wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał w nim, że jest współwłaścicielem działki w S. zabudowanej bezprawnie Stadionem L. Właścicielem Stadionu jest gmina S.. W wyroku z dnia [...] Sąd Okręgowy w K. przyznał współwłaścicielom, w tym podatnikowi, odszkodowanie za bezumowne korzystanie z przedmiotowego gruntu. Podatnik zapytał czy w takim stanie faktycznym jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od takiego odszkodowania. W ocenie podatnika odszkodowanie to nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, iż odszkodowanie zasądzone podatnikowi podlega opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej ustawa podatkowa. Organ I instancji podkreślił obowiązywanie zasady powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych a także fakt, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymywanie przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Organ stwierdził, iż odszkodowanie przyznane podatnikowi w trybie art. 224 i 225 k.c. obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu i dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie była zajęta. Utratą korzyści jest w tym przypadku szkoda polegająca na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu najmu). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b cytowanej ustawy podatkowej wolne od podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym przychód z odszkodowania powinien być wykazany w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym podatnik przychód ten otrzymał. Zażaleniem z dnia 1 sierpnia 2007 r. podatnik wniósł o zmianę postanowienia i dokonanie interpretacji zgodnie z jego wnioskiem. Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji błędy w ustaleniach faktycznych oraz niewłaściwie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił zmiany (uchylenia) postanowienia organu pierwszej instancji, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, że dla objęcia otrzymanego odszkodowania zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowania. Przepisy kodeksu cywilnego nie określają wprost wysokości ani zasad ustalenia otrzymanego odszkodowania. Z tej przyczyny wymienione przez podatnika odszkodowanie nie może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Natomiast, aby ustalić czy odszkodowanie podlega wyłączeniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy należy ustalić jaki rodzaj szkody został nim pokryty. Organ drugiej instancji powołał wyrok NSA z 12 maja 2000 r. sygn. akt II SA 1016/99, w którym podkreślono, że specyfika prawa podatkowego wymaga odmiennego traktowania odszkodowań z tytułu poniesionych strat tj. damnum emergens, odmiennego zaś z tytułu lucrum cessans, czyli utraconych korzyści. W pierwszym przypadku odszkodowanie ma służyć restytucji utraconego majątku bądź przychodu, który obejmuje z reguły dochód już opodatkowany. Tym samym więc brak stosownego zwolnienia podatkowego oznaczałby w istocie powtórne obciążenie tego samego dochodu. W drugim zaś przypadku odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści (zysku) wchodzi niejako w miejsce hipotetycznego dochodu, a więc tego, którego podatnik wskutek wyrządzonej mu szkody nie może osiągnąć. Gdyby jednak podatnik ten dochód osiągnął byłby on z pewnością opodatkowany. Tym samym więc zwolnienie tego odszkodowania, zwłaszcza w świetle wskazanego przez organ funkcjonalnego kontekstu omawianego przepisu, pozbawione byłoby jakiegokolwiek uzasadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego. Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że wynagrodzenie otrzymane przez podatnika od gminy jako samoistnego posiadacza na podstawie wyroku sądowego za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest roszczeniem rozliczeniowym. Zasądzone tym wyrokiem odszkodowanie nie stanowi naprawienia szkody z tytułu rzeczywistego uszczerbku w posiadanym majątku, tylko jest odszkodowaniem z tytułu utraconych korzyści, jakich podatnik mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ drugiej instancji odniósł się również do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, tzn., że szkodą nie było zajęcie nieruchomości, jak to ustalono w postanowieniu organu pierwszej instancji, tylko szkodę stanowiło nie zakupienie gruntu przez gminę S., po uprawomocnieniu się decyzji stwierdzającej nieważność przejęcia przedmiotowej nieruchomości przez Skarb Państwa na podstawie przepisów nacjonalizacyjnych. Organ drugiej instancji wskazał na zasądzający podatnikowi wyrok Sądu Okręgowego w K., w którym stwierdzono, ze wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości powinno odpowiadać wysokości czynszu jaki powodowie mogliby uzyskać dzierżawiąc niezabudowaną nieruchomość. Na decyzję organu drugiej instancji podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę domagając się jej uchylenia i zarzucając błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej, błędy w ustaleniach faktycznych tzn., że przedmiotowe odszkodowanie stanowi wynagrodzenie, które podatnik mógł uzyskać gdyby szkody mu nie wyrządzono i gdyby gmina zakupiłaby nieruchomość od podatnika to nie byłoby podstawy do skutecznego żądania odszkodowania, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie za jaki okres zasądzono wyrokiem Sądu Okręgowego w K. wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podatnika oraz objęcie podatkiem odszkodowania za okres od czerwca 2000 r. do maja 2006 r. pomimo, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej do dnia 31 grudnia 2002 r. nie obowiązywał. Uzasadniając skargę skarżący pan B. R. podtrzymał wcześniej prezentowaną argumentacją oraz wskazał, że odszkodowanie, z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości orzeczone w jego sprawie, miało charakter przymuszenia do zakupienia przedmiotowej nieruchomości, a w żadnym razie nie naprawia utraconych korzyści i – w istocie – zapłaty zadośćuczynienia za lekceważące traktowanie skarżącego. Skarżący podniósł, iż rozważania czy szkoda to demnum emergens czy lucrum cessans w tej sprawie nie mają znaczenia. Podatnik powołał się na wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r. (IV CK 273/03), który stwierdził, że w wypadku roszczeń przewidzianych w art. 224 § 2 i 225 k.c. w zależności od stanu faktycznego może przybierać różny charakter od zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia do odszkodowania o zniszczenie rzeczy. Podatnik twierdzi, że znaczy to, że jak i w jego przypadku, co wynika jednoznacznie ze stanu faktycznego – może mieć charakter zadośćuczynienia. Na koniec podatnik podniósł, iż Skarb Państwa, który dokonał zaboru nieruchomości bez podstawy prawnej w 1952 r., ze swojego nielegalnego postępowania będzie osiągał korzyść w postaci podatku dochodowego. W ocenie podatnika nie pozostaje to w żadnej zgodzie z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Organ drugiej instancji rozszerzył swoją argumentację o kwestie związane z zarzucanym brakiem ustalania stanu faktycznego i wskazał, że udzielenie interpretacji polega na ocenie prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych czyli ocenie czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko prezentowane we wniosku jest lub nie jest prawidłowe. Tym samym organy podatkowe nie są zobligowane do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1678/05), w którym stwierdzono, że rzeczą pytającego jest takie sformułowanie treści wniosku – wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w sprawie – by organ podatkowy na jego podstawie bez konieczności dokonania dodatkowych czynności, mógł w drodze postanowienia, udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazanego we wniosku. Jak podkreślił organ drugiej instancji, wydając zaskarżoną decyzję oparł się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i nie był uprawniony do prowadzenia postępowania celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym zarzut dotyczący błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji oraz zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności jest, w ocenie tego organu, bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu interpretacyjnym i dotyczyła wniosku podatnika złożonego przed dniem 1 lipca 2007 r., zatem do jej rozstrzygnięcia należało stosować przepisy normujące to postępowanie, a obowiązujące do dnia 30 czerwca 2007 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Przedstawione we wniosku strony okoliczności faktyczne były następujące. Podatnik jest jednym ze współwłaścicieli działki zabudowanej stadionem, którego właścicielem jest Gmina S. Podobnie jak pozostali współwłaściciele działki został pozbawiony prawa do korzystania z jej własności. Z dołączonego do wniosku wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] wynika, że Sąd Okręgowy w K. zasądził od Gminy S. na rzecz współwłaścicieli działki, w tym skarżącego, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości na podstawie przepisu art. 224-225 k.c. Wynagrodzenie to dotyczyło wieloletniego okresu i ustalone zostało w oparciu o stawki czynszu dzierżawnego wyliczonego w opinii biegłego. Spór dotyczył tego czy tak zasądzone (wyrokiem) i wypłacone (otrzymane) wynagrodzenie stanowi odszkodowanie i jako takie podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy podatkowej. Stosownie do treści pierwszego z wymienionych przepisów wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z prawa, a stosownie do drugiego zwolnieniu podlegają również inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej z wyłączenie odszkodowań tam opisanych. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody, dochody osiągnięte w danym roku podatkowym (kalendarzowym), tym samym dla oceny czy tego rodzaju dochody podlegają bądź nie podlegają opodatkowaniu decydujące znaczenie mają przepisy obowiązujące w dacie ich otrzymania. Dlatego też dla oceny czy sporny dochód korzystał z przedmiotowego zwolnienia istotne są przepisy obowiązujące w dacie jego uzyskania. Twierdzenie podatnika, że przedmiotowy dochód powstał w innych latach niż rok jego otrzymania, a wobec tego należy do niego stosować przepisy obowiązujące w latach wcześniejszych było nieuzasadnione i nie znajdowało żadnej podstawy prawnej. Dodatkowo stwierdzić należy, że przedmiotowe wynagrodzenie nie jest świadczeniem okresowym lecz świadczeniem za dany okres (tak wyrok SN z dnia 23 maja 1975 r. sygn. akt II CR 208/78). Zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności (przesłanek) samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 k.c. ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (tak wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.)., a nie wyrządzenie szkody w jakiejkolwiek postaci. W cytowanym wyżej, a przytoczonym w skardze wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r. nie ma stwierdzenia, że wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy może mieć charakter zadośćuczynienia. Mowa jest wyłącznie o tym, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Jednakże pomimo pełnienia podobnych funkcji roszczenie o wynagrodzenie jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Tak więc, w świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzenie zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Tym samym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych. Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymania nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 k.c. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody, a więc nie ma charakteru odszkodowawczego podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Dlatego też twierdzenie, że wynagrodzenie to stanowiło naprawienie szkody czy też zadośćuczynienie było błędne. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organy podatkowe dokonały interpretacji części przepisów, które w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku skarżącego nie znalazły zastosowania, czym naruszyły normę art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie miało i nie mogło mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy skoro stanowisko wnioskodawcy nie znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy nie jest i nie było odszkodowaniem, a tylko otrzymane odszkodowanie, w warunkach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy podatkowej, było wolne od podatku dochodowego. Organy podatkowe prawidłowo więc uznały, że uzyskane przez skarżącego wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu. W żadnym razie organy podatkowe nie uchybiły przepisom interpretacyjnym dokonując prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego przestawionego przez podatnika w jego wniosku. Na organach tych nie ciążył bowiem obowiązek ustalania okoliczności faktycznych innych niż wskazane we wniosku lub jego uzupełnieniu. Organy, w trybie przedmiotowego postępowania, nie miały również prawa do prowadzenia czynności w zakresie gromadzenia dowodów ani też, w przypadku organu odwoławczego, badania faktów ujawnionych na etapie postępowania zażaleniowego. Przedmiotem interpretacji jest bowiem stan faktyczny ujawniony we wniosku, a nie w zażaleniu od wydanego już postanowienia pierwszoinstancyjnego. Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.