II FSK 1281/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 839/07 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości podczas kontroli podatkowej w firmie J. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. S. przeprowadził postępowanie podatkowe a następnie wydał decyzję, w której określił stratę z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika w wysokości niższej niż wykazana przez niego w zeznaniu rocznym, tj. w kwocie 222,58 zł. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał m.in., że specyfika i rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie uzasadniał ilości przejechanych kilometrów – 122.752,85, jaka wynikała z przedstawionych przez niego informacji, i tym samym zaliczenia związanych z tym wydatków w całości w koszty uzyskania przychodu. Potwierdzają to też przedłożone w trakcie postępowania faktury VAT firmy serwisowej potwierdzające koszty napraw przedmiotowego samochodu. Na ich podstawie organ przyjął, że przez cały rok 2001 podatnik przejechał 48.444,72 km, a koszt zakupu paliwa faktycznie poniesiony przez podatnika w związku z używaniem samochodu ciężarowego Ford Mondeo wyniósł 16.021,56 zł i w tej wysokości stanowił koszt uzyskania przychodu, a nie jak ujął podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 40.784,66 zł. Organ stwierdził również, że z przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wynikło, że podatnik współpracował z Z. I. P. Sp. z o. o w 2001 r. przez okres 8,5 miesiąca, a nie jak wskazywał podatnik - cały rok. Tym samym, podatnik jeździł w związku z tą współpracą do S. i W. przez krótszy okres czasu i poniósł mniejsze koszty. Poza tym, odległość, którą miał pokonywać podatnik na trasie W. – S. – W., również okazała się zawyżona. Zdaniem organu podatnik nie wykazał również, w jakich dniach tygodnia czy roku podróże te miały faktycznie miejsce. Nie udowodnił także, że z tytułu współpracy z w/w firmą odbył podróże po obszarze c., b. i k. na ponad 20.000 km, a także że 30 razy rocznie jeździł do K., w wyniku czego miał przebyć 26.000 km. Odnośnie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie świadka, organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony, gdyż czynność taka nie pozwoliłaby ustalić faktycznego przebiegu pojazdu, a zatem nie mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Poza tym przedmiotem dowodu miały być okoliczności stwierdzone zebranymi w toku postępowania innymi dowodami. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również potrzeby skorzystania ze specjalistycznej wiedzy biegłego sądowego, gdyż okoliczności sprawy zostały ustalone powołanymi, opisanymi już wcześniej dowodami. Na powyższą decyzję J. S., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę argumentując w niej, że nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, gdyż ten wynika z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "updf", który jednakże dotyczy wyłącznie samochodów osobowych nie będących środkami trwałymi, a więc nie ma zastosowania do samochodu podatnika. W związku z tym organ podatkowy nie mógł od niego wymagać wskazania celu i daty przejechania każdego kilometra. Dalej skarżący podniósł, iż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność potwierdzenia częstych podróży do K., a także, że jego stałe przejazdy zostały przez organ w sposób niedopuszczalny wyselekcjonowane i zmodyfikowane. Na koniec skarżący zwrócił uwagę, że odległość pomiędzy W. a S. została ustalona błędnie przez organ podatkowy, gdyż nie uwzględniała objazdów, jakie w 2001 r. występowały na tej trasie. Wyrokiem z 27 marca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Uznał za zasadnie twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zakwestionowane w trakcie kontroli podatkowej wydatki wykazane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2001 a związane z zakupem paliwa do samochodu Ford Mondeo, nie kwalifikują się, we wskazanej wysokości, jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, opierając się na ustalonym w sprawie stanie faktycznym, organ podatkowy nie mógł nie zakwestionować wysokości kosztów podanych przez skarżącego w zeznaniu rocznym za rok 2001, gdyż zgodnie z wyżej przedstawionymi rozważaniami na temat art. 22 ust. 1 zd. 1 updf nie można było ich zakwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że jeżeli podatnik chce zaliczyć wydatki związane z eksploatacją samochodu w koszty uzyskania przychodu, musi się liczyć z potrzebą ich udokumentowania. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących postępowanie dowodowego Sąd uznał, że postępowanie to odpowiada wymogom stawianym przez właściwe przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową), w tym poprzez zebranie przez organ podatkowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Jednocześnie wskazał, że organ podatkowy słusznie oddalił wniosek skarżącego o przesłuchanie świadka na okoliczność liczby przejechanych kilometrów, gdyż nie pozwoliłoby to ustalić faktycznego przebiegu pojazdu i w związku z tym przeprowadzenie tego dowodu nie mogło wpłynąć na podjęte rozstrzygnięcie. Poza tym, okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanego dowodu, zostały ustalone innymi dowodami. Tym samym postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, natomiast na skarżącym, jako stronie inicjującej postępowanie podatkowe, zarówno przed organem I, jak i II instancji, ciąży obowiązek wykazania takich dowodów, które skutecznie mogłyby zakwestionować ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. S. Tymczasem twierdzeń podatnika o szczególnych okolicznościach wpływających na zwiększenie liczby przejechanych przez niego kilometrów - nie można było zweryfikować w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania "w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 uppsa, tj. art. 145 § 1 ust 1 lit. "c" w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym i niezupełnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie". Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok w dużej mierze opiera się na nieprawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym czym Sąd naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego doprowadziło oddalenie wniosku podatnika o przesłuchanie świadków; dokonywanie ustaleń w zakresie ustalania ilości przejechanych kilometrów bez poparcia ich obiektywnymi dowodami; nieuwzględnienie wystawionych faktur za paliwo przy ustalaniu stanu faktycznego, mimo nie zakwestionowania ich prawdziwości; podważanie wyjaśnień udzielanych przez podatnika i w tym zakresie przerzucanie na podatnika ciężaru dowodu; interpretacja wątpliwości na niekorzyść podatnika. Te działania i zaniechania organu podatkowego stanowiły naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Konsekwencją tego jest naruszenie art. 210 ust. 1 pkt 6 a także art. 120 Ordynacji podatkowej gdyż działań Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób uznać za realizowane na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgadzając się z jej zarzutami w całości podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu. Zarzut skargi kasacyjnej w całości dotyczy domniemanej wadliwości procesowej polegającej na nieprawidłowym ustaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanu faktycznego sprawy a dokładniej błędu w dokonaniu przez ten sąd administracyjny oceny prawidłowości powyższych ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej. Przy tak skonstruowanym środku zaskarżenia obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odpowiedzenie na pytanie czy wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego jest sprzeczny z prawem - z uwagi na nie dostrzeżenie błędów proceduralnych organu administracji, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w myśl wskazanych przez pełnomocnika skarżącej zasad ogólnych, wyrażonych w art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie narusza również przepisów art. 187, 188 i 210 ust. pkt 6 tej ustawy. Na wstępie należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w prawidłowy sposób zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "ppsa", Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania skargi, nie może też domniemywać jej treści. Wobec braku uzasadnienia zarzutu (obowiązek ich uzasadnienia wynika z art. 176 ppsa), nie można odnieść się do niego merytorycznie i uznać go należy również za bezzasadny. Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Podkreślić należy jednak, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zebrane przez organy podatkowe informacje pozwoliły w sposób wystarczający i prawidłowy ustalić faktyczną ilość przejechanych firmowym samochodem kilometrów. Sąd I instancji trafnie przyjął, że nie było konieczne przeprowadzanie dodatkowych dowodów a podatnik nie przedstawił żadnych faktów, które mogłyby podważyć ustalenia organu. Nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony, z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Tym bardziej, że to podatnik musi liczyć się z potrzebą dokumentowania wydatków, które chce zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Działania podatnika ograniczyły się jedynie do próby negowania materiału zgromadzonego przez organ a nie do przedstawiania dowodów, które mogłyby wprost udowodnić ilość zakupionego na potrzeby działalności gospodarczej paliwa. Za taki dowód, w świetle pozostałych ustaleń, nie mogły zostać uznane ani faktury, które dokumentowały ten zakup ani ewentualne zeznania świadków. Organ podatkowy w swojej decyzji prawidłowo wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Ponadto określił przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazał, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie, spełniając tym samym dyspozycję z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania wskazują, że działania organów podatkowych nie naruszały przepisów prawa, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej a rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest prawidłowe. Z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.