II FSK 1045/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 34/08 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. sp. z o.o. w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1045/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt III SA/Łd 34/08, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2007 roku oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2007 roku w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 stycznia 2005 r. Nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18, art.56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 26 stycznia 2005 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość spółki z o.o. "E" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 171 295 zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce i na podstawie tego tytułu, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego, udziałów w spółkach z o.o. oraz innych wierzytelności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31marca 2005 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2004 r. (zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2004 r.) została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. I SA /Łd 1606/06. W dniu 17 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wykonując powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2004 r., zmienioną decyzją tego Dyrektora z dnia 30 listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Wówczas, postanowieniem z dnia 12 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił - na żądanie wierzyciela - postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanej spółki na podstawie tytułu wykonawczego. Utrzymując w mocy zaskarżonym postanowieniem, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2004 r., na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy nie oznacza, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne lub wygasło. Według organu odwoławczego uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2004 r. wywołuje tylko skutki ex nunc tj. od chwili uchylenia decyzji i dlatego nie można stwierdzić, że zobowiązanie określone tą decyzją stało się niewymagalne. Stąd też, w świetle przesłanek wskazanych w art.59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) brak było, w ocenie organów podatkowych, podstaw do umorzenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego. Uchylenie tej decyzji oznacza jedynie, że organ nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Niezbędne jest zatem zawieszenie postępowania do czasu wydania przez organ pierwszej instancji nowej decyzji w sprawie określenia ww. zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego wierzyciel w takiej sytuacji, wbrew stanowisku strony skarżącej, jest uprawniony do wystąpienia do organu egzekucyjnego z żądaniem zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia, stwierdził, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie tego postanowienia. Sąd argumentował, że w rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny. Wynika z niego, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja wymiarowa, określająca zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., została uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do oceny, czy okoliczność ta uzasadniała zawieszenie postępowania egzekucyjnego, czy też postępowanie egzekucyjne należało umorzyć. Sąd podniósł też, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W ocenie Sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podatek dochodowy od osób fizycznych należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego. Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. Zatem, wedle Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że należność, której wysokość nie jest znana może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego i zawiesił to postępowanie. Badając dopuszczalność prowadzenia egzekucji organ ocenia czy zachodzą przesłanki pozytywne do prowadzenia egzekucji oraz czy nie zachodzą okoliczności negatywne do prowadzenia egzekucji, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Sytuację, w której obowiązek wykonywany w trybie egzekucji sądowej wynika z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym ocenić należy jako sytuację, w której zachodzi niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych. Wedle opinii Sądu ocena, że nie może toczyć się postępowanie egzekucyjne po uchyleniu decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, oznacza że nie ma także postaw prawnych do zawieszenia takiego postępowania. Sąd następnie argumentował, że art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazuje 4 przypadki, kiedy postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu. Strona skarżąca w rozpoznawanej sprawie wskazała jako postawę zawieszenia art. 56 § 1 pkt 4 u.o.p.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. Organ egzekucyjny pominął jednak fakt, że z chwilą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2004 r., na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, wierzyciel stał się byłym wierzycielem, gdyż brak jest w obrocie prawnym decyzji, która stwierdzałaby istnienie należności podatkowej w określonej wysokości. Sąd uznał jednocześnie, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła także żadna inna podstawa do zawieszenia postępowania ze wskazanych w art. 56 § 1 pkt 1-3 i 5 u.p.e.a. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), przez uznanie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniesiono w dalszej kolejności, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa uzasadniającego jego uchylenie. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka "E" w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie argumentując, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżonym wyrok odpowiadał prawu. Jednocześnie przedstawiono wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dotyczą uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 135 § 1 u.p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zostały sformułowane w sposób dość ogólny wskazując na naruszenie przez ten Sąd art. 56 § 1 pkt 4 oraz art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uchybienie tym przepisom przez Sąd polegać miało w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną na uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazanym przez autora skargi kasacyjnej przepisom Sąd jednak nie uchybił, a jego rozstrzygnięcie zasługuje w pełni na aprobatę. Słusznie bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, jak również Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadło z naruszeniem art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle bezspornego stanu faktycznego Sąd zajął trafne stanowisko, że postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E" na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26.01.2005 roku Nr [..] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych powinno zostać umorzone a nie zawieszone. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31.05.2004 roku decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17.05.2005 roku wydanej w związku z wykonaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, skutkowało bowiem, że określone tam zobowiązanie podatkowe, w kształcie odmiennym od wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, nie istnieje i nie jest wobec tego wymagalne. W takiej sytuacji istniało więc nadal jedynie zobowiązanie podatkowe w kształcie w jakim ujawniono je w deklaracji podatkowej na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok. Dlatego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje bowiem, że postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu między innymi, gdy egzekwowany obowiązek wygasł z innego powodu. Sytuacja taka wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym, gdyż uchylona została decyzja, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a to spowodowało iż przestała istnieć podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Nieistnienie obowiązku jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego jest więc w tym wypadku następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego. Egzekwowany obowiązek nie istniał więc, gdyż został określony w decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego po wystawieniu tytułu wykonawczego. Z tego powodu brak było zatem podstaw dla dalszego istnienia stosunku procesowego, w ramach którego organ egzekucyjny mógł orzekać o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela oraz zobowiązanego stosując przepisy normujące postępowanie egzekucyjne. Skoro w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone. W takim wypadku postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art.59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zaistniały trwałe przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji. Przesłanki te ustać mogły dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu oraz skutecznym doręczeniu decyzji ostatecznej, mocą której określony zostanie podatek w innej wysokości niż wynikający z zeznania podatek należny zgodnie z treścią art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może więc być prowadzone tylko tak długo jak długo tytuł wykonawczy zachowa swą aktualność, a więc jak długo egzekwowane na jego podstawie kwota wynikająca z zobowiązania podatkowego znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. Prawdą jest, iż zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jednakże gdy organ egzekucyjny badając dopuszczalność egzekucji administracyjnej w trybie art. 29 § 1 tej ustawy stwierdzi nieistnienie obowiązku wówczas nie może w ogóle wszcząć egzekucji. Z drugiej strony obowiązany jest on zatem zbadać czy egzekwowany obowiązek nie wygasł. Organ egzekucyjny jest więc zmuszony do sprawdzenia czy egzekwowany obowiązek podlegający egzekucji jeszcze istnieje. Jeśli ustali, iż nie istnieje wówczas obowiązany jest wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W analizowanym stanie faktycznym niedopuszczalność egzekucji wystąpiła z uwagi na to, iż, jak była o tym mowa, obowiązek wynikał z decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym. Natomiast uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, a co za tym idzie wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, nie może stanowić podstawy faktycznej do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak chce tego skarżący organ. Na tej podstawie, co należy przypomnieć, postępowanie ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. Tymczasem w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, to jest zgodnie z art. 21 § 1 pk 2 Ordynacji podatkowej, uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie podatkowe opiewające na kwotę określoną w uchylonej decyzji przestaje istnieć w dotychczasowym kształcie i może zostać skorygowane w innej wysokości. W analizowanym stanie faktycznym dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest natomiast istnienie zobowiązania określonego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji podatkowej, określonego ostateczną decyzją organu podatkowego o charakterze deklaratoryjnym. Dopóki organ podatkowy tego nie uczyni podatek wynikający z zeznania, zgodnie z brzmieniem art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podatkiem należnym za dany rok. Domniemanie prawne zakładające, że podatek należny obliczony został w zeznaniu podatkowym w prawidłowej wysokości może być decyzją ostateczną organu podatkowego wzruszone. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 ust 1 ustawy podatkowej, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok dopóty, dopóki organ podatkowy nie wyda decyzje zawierającą inną kwotę zobowiązania podatkowego. Do chwili więc wydania i skutecznego doręczenia takiej decyzji zobowiązanie podatkowe istnieje nadal w wysokości podatku należnego wynikającego z zeznania za dany rok podatkowy. Skoro więc uchylona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, stanowiąca podstawę wystawionego tytułu wykonawczego, nie może kształtować zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika to z treści zeznania podatkowego, to nie może być ona również wymagalna. Uchylenie takiej decyzji nie ma więc charakteru przejściowego dla postępowania egzekucyjnego, gdyż wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegała decyzja, na której oparto tytuł wykonawczy. Natomiast należność, której wysokość nie jest dokładnie znana organowi podatkowemu w toku postępowania egzekucyjnego, wbrew temu co stwierdzi skarżący organ, nie jest przesłanką zawieszenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż należność taka nie może być przedmiotem egzekucji. Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego skutkuje więc tym, iż nie było podstaw prawnych do zawieszenia takiego postępowania. Z tego powodu nie można również zgodzić się z dalszą argumentacją autora skargi kasacyjnej, iż w zaistniałym stanie faktycznym niezbędne było zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest na żądanie wierzyciela. Organ egzekucyjny pominął bowiem fakt, iż z chwilą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2004 roku dotychczasowy wierzyciel przestał nim być. Z tych więc przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).