I SA/Ol 62/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 marca 2008r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu zażalenia W. K., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" ,wyrażającego na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stanowisko, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Wnioskodawca, występując w dniu 28.06.2007r. do organu podatkowego I instancji o udzielenie informacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podał, że wykonuje czynności biegłego sądowego w zakresie budownictwa ogólnego, zarządzania i szacowania nieruchomości. Na mocy postanowień sądów wykonuje opinie w zlecanych sprawach. Za ich sporządzenie wystawia rachunki na drukach wymaganych przez sądy. Wynagrodzenia z tego tytułu nie dolicza do przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych w charakterze biegłego sądowego – na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji nie podzielił powyższego poglądu. W wydanym w dniu "[...]" postanowieniu powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym a nie usługą, której bezpośrednim odbiorca jest uczestnik postępowania. Zatem nie można uznać, że sąd ponosi odpowiedzialność za opinię biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Biegły ponosi samodzielną odpowiedzialność za wydaną opinię, zatem samodzielnie wykonuje usługi jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji wnioskodawca zakwestionował pogląd organu o braku odpowiedzialności sądu za działania biegłego. Jego zdaniem o istnieniu takiej odpowiedzialności świadczą przepisy Kodeksu cywilnego – art. 417 oraz Konstytucji – art. 77. Warunek zawarty w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy tj. związanie z tytułu wykonania czynności biegłego sądowego ze zlecającym wykonanie tych czynności sądem, więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności wobec osób trzecich jest spełniony, na mocy powyższych przepisów z chwilą ustanowienia wnioskodawcy biegłym sądowym przez Prezesa Sądu Okręgowego. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył treść regulacji prawnych m.in. przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych oraz innych przepisów normujących sytuację prawną biegłych sądowych, a także przepisów k.p.c. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentów przedstawionych w zażaleniu stwierdził, że: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Zdaniem organu II instancji powyższe uregulowania zgodne są z przepisami Dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przekształcającej Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 24 Dyrektywy "Świadczenie usług, oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów", a art. 25 wyjaśnia, że "Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności: a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie; b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji; c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa". Z cytowanych postanowień Dyrektywy wynika więc, że usługi zlecane przez sąd pozostają usługami opodatkowanymi. Potwierdza to treść art. 28 Dyrektywy stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik działający we własnym interesie, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Według art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przepisów, o których mowa w pkt 9. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że "samodzielne" prowadzenie działalności gospodarczej, to prowadzenie jej na własny rachunek i własną odpowiedzialność, zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody przy jej prowadzeniu wyrządzone, jak też w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego z tą działalnością związanego (np. co do wyniku finansowego tej działalności sprawa C-325/85 Komisja Europejska, a Królestwo Holandii, C-202/90 JAYUNTAMIENTO DESEYILLA a RECAVDADORES de LAS ZONAS PRIMERA y SEGUNDA). Za samodzielną zatem nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, albowiem odpowiedzialność ta jest ponoszona przez usługobiorcę (pracodawcę)· Zdaniem organu odwoławczego oceny zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenie sądu czy też innych organów administracji publicznej, należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Aby uznać, że dana czynność zaliczana jest do wymienionych w punkcie 6 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki określone w powołanym przepisie. Jednym z nich jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Niewątpliwie sposób wykonania opinii i wynagrodzenie przyznane biegłemu zależą od sądu, który dopuścił dowód z opinii biegłego. Nie oznacza to jednak, że biegły nie ma wpływu na treść opinii, sposób jej przekazania i obrony przed sądem, które to elementy wskazują na samodzielność biegłego w opiniowaniu, jego inicjatywę i możliwości twórcze. Im większa fachowość biegłego i umiejętność przekonywania sądu oraz punktualność biegłego, tym większa ilość otrzymywanych spraw. Wskazane cechy biegłego, a nadto poziom jego wiadomości, etyka i respektowanie norm prawnych powoduje, że jest on odpowiedzialny za wiarygodność złożonych opinii. Nie jest więc tak, aby za czynności biegłego sąd odpowiadał przed osobami trzecimi chociażby z tego względu, że to opinia biegłego jest dowodem w sprawie, zaś biegły jedynie środkiem dowodowym. Z tej to przyczyny sąd nie odpowiada za treść opinii biegłego przed uczestnikami toczącego się procesu, gdyż pozostaje ona jedynie dowodem, który podlega ocenie sądu tak jak inne dowody osobowe, rzeczowe czy dowody z dokumentów. Nietrafna ocena opinii biegłego, dokonana przez sąd może spowodować wydanie wadliwego wyroku, ale nie będzie stanowiła o odpowiedzialności odszkodowawczej przed uczestnikami postępowania karnego, cywilnego czy administracyjnego. Sąd odpowiada bowiem za treść wydanego wyroku, w którym ocenia przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie zaś za pozytywne czy negatywne postawy biegłego, który pozostaje jedynie środkiem dowodowym. Redakcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że wszystkie trzy elementy opisanego stosunku prawnego występującego pomiędzy zlecającym, a zleceniobiorcą, muszą wystąpić łącznie. W ocenie organu odwoławczego, o ile można dyskutować nad wystąpieniem w pracy każdego biegłego wyłącznego wpływu sądu na warunki wykonania opinii i wynagrodzenie biegłego, o tyle trzeci z elementów, element odpowiedzialności odszkodowawczej za czynności biegłego w ogóle nie występuje. Oznacza to, że biegli sądowi nie zostali wyłączeni spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do argumentów strony, że to sąd na podstawie art. 417 Kodeksu cywilnego, ponosi odpowiedzialność za szkody poczynione przez biegłego w toku postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: "Zgodnie z art. 417 § 1 K.c. Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez funkcjonariusza państwowego przy wykonywaniu powierzonej mu czynności. Zgodnie z § 2 cyt. artykułu funkcjonariuszami państwowymi, w rozumieniu niniejszego tytułu, są pracownicy organów władzy, administracji lub gospodarki państwowej. Za funkcjonariuszy państwowych uważa się również osoby działające na zlecenie tych organów oraz żołnierzy sił zbrojnych". Zauważył, że w rozumieniu powyższego przepisu do grupy osób działających na zlecenie organów władzy, administracji lub gospodarki państwowej należą osoby działające w sytuacji pozwalającej na wyróżnienie kolejno kilku cech. Po pierwsze, zlecenie, które nie jest, ale może być równoznaczne z pojęciem jakie nadał mu Kodeks cywilny w umowie zlecenia, musi pochodzić od organu władzy, administracji. Osobą realizującą zlecenie musi być indywidualnie oznaczona osoba fizyczna . Przedmiotem zlecenia jest tylko takie działanie, które mieści się w sferze kompetencji organu państwowego. Powyższe, łącznie występujące okoliczności sprawią, że osoba nie będąca funkcjonariuszem może być za niego uważana. Dowolna jest natomiast forma udzielenia zlecenia. Fakt, że zlecenie musi być wykonane w imieniu i na rzecz organu władzy, administracji lub gospodarki państwowej, nie pozwala na uznanie za funkcjonariuszy państwowych osób działających w imieniu organizacji społecznych lub niepaństwowych osób prawnych, którym na mocy przepisów szczególnych powierzono realizację pewnych funkcji władczych. Nie są w tym ujęciu funkcjonariuszami państwowymi biegli sądowi, kuratorzy, zarządcy majątku itp., ponieważ choć są powołani przez sąd lub inny organ państwowy do dokonywania tych czynności, działają jednak w imieniu własnym i na własny rachunek. Zatem w ocenie organu odwoławczego, przeniesienie odpowiedzialności biegłego sądowego na sąd - Skarb Państwa nie wynika z przytoczonych w zażaleniu przepisów art. 417 K.c. Wobec powyższego czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnośnie odpowiedzialności (wobec osób trzecich) zlecającego tj. sądu, wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę tj. biegłego sądowego. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w sprawie zakresu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług do czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych, wypowiedział się Minister Finansów, wydając interpretację nr PP3-812-130/2005/AK/864 z dnia 29 kwietnia 2005r. (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 31 maja 2005r.). Stanowisko, że biegli sądowi są podatnikami VAT znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych tj. m.innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8.03.2007r., sygn. akt III SA/Wa 4088/06 i w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4.10.2006r., sygn. akt I SA/OI 297/06. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i interpretacji wydanej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – błędną interpretację art. 5 ust. 1 pkt1 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zwana dalej "ustawą o VAT") w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.), – błędną interpretację art. 24 i art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na wstępie w bardzo obszernym uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił przebieg postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji przepisów z zakresu podatku od towarów i usług przed organem I instancji tj. swoje stanowisko i stanowisko organu. Podniósł, że w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazał, że przedstawiona przez organ interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest błędna. Organ ten uznając, że skarżący jako biegły sądowy prowadzi samodzielną działalność gospodarczą nie uwzględnił obowiązujących przepisów. Pominął bowiem, że podstawą prawną powołania i działalności biegłych sądowych jest rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. nr 15, poz. 133; - poprzednio rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych – Dz.U. nr 18, poz. 112 ze zm.). Na mocy przepisów wskazanego aktu prawnego skarżący decyzją z dnia "[...]" został ustanowiony biegłym sądowym z zakresu budownictwa ogólnego, zarządzania i szacowania nieruchomości. Dnia 4.03.2004r. przed objęciem funkcji złożył wobec Prezesa przyrzeczenie. Z tym dniem jest więc związany ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Stosunek powyższy jest kształtowany przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. W szczególności wynika z nich (§ 5), że nie może odmówić wykonania należących do niego obowiązków; za wykonane czynności przysługuje mu wynagrodzenie (§ 11). Kolejnym aktem prawnym dotyczącym czynności biegłego jest Kodeks postępowania cywilnego. Z przepisów art. 278, 241 k.p.c. a także art. 288 k.p.c. (co do wynagrodzenia biegłego) wynika, że to Sąd decyduje o przeprowadzeniu dowodu, terminie i miejscu jego przeprowadzenia, możliwości powtórzenia i uzupełnienia postępowania dowodowego a także wezwaniu biegłego do ustnego wyjaśnienia opinii złożonej na piśmie, oraz na podstawie stosownych przepisów – przyznaniu biegłemu wynagrodzenia. W ocenie skarżącego odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności biegłego sądowego wobec osób trzecich nie budzi wątpliwości. Chociażby na gruncie postępowania cywilnego sąd nie jest związany swym postanowieniem dowodowym i może je stosownie do okoliczności uchylić lub zmienić nawet na posiedzeniu niejawnym (art. 240 § 1 k.p.c.) . Sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału (art. 233 § 1 k.p.c.). Zatem to sąd, a nie biegły sądowy, wyznacza ramy pracy biegłego, decyduje o formie opinii, jej przedmiocie, zakresie. Decyzją sądu opinia jest włączona do materiału dowodowego i tylko sąd decyduje czy swój wyrok oprze na wyjaśnieniach zawartych w opinii biegłego czy nie. Odpowiedzialność zlecającego unormowana jest art. 77 Konstytucji, według którego każdy ma prawo do wynagrodzenia za szkody., jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ponadto art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Równocześnie art. 4171 k.c. stanowi, że jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu ich niezgodności z prawem. Zdaniem skarżącego powołane przepisy wraz z opisanym stosunkiem prawnym co do warunków wykonywania czynności biegłego sądowego, wynagrodzenia, postępowania dowodowego wskazują, że istnieje odpowiedzialność zlecającego czynności biegłego wobec osób trzecich. Osoba trzecia - czyli najczęściej strona postępowania niezadowolona z opinii biegłego zawsze może ją kwestionować w postępowaniu sądowym Sąd uznając opinię za wiarygodną bierze na siebie odpowiedzialność za tę opinię gdyż strona postępowania może się odwoływać się od orzeczenia również kwestionując opinię biegłego. Jednak to nie biegły jest skarżony ale wyrok sądu. Jeśli strona poczuje się skrzywdzona opinią biegłego (czyli wyrokiem, który został wydany na jej podstawie) nie ma środków prawnych, którymi można by pociągnąć biegłego do odpowiedzialności z tytułu wydania niewłaściwej opinii. Zdaniem skarżącego nietrafne jest wnioskowanie Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie poruszonej kwestii fachowości, poziomu wiedzy, etyki, punktualności w sporządzaniu opinii, itp. o samodzielności biegłego i braku odpowiedzialności Sądu za wykonanie opinii względem osób trzecich. Jakkolwiek sporządzanie opinii jest czynnością, którą biegły wykonuje samodzielnie, to jego samodzielność jest ograniczona. Ponadto biegli nie wykonują czynności na podstawie zlecenia a na mocy postanowienia sądu. Zatem stosunek łączący sąd i powołanego biegłego ma charakter publicznoprawny a nie cywilnoprawny. Biegli sądowi nie powinni płacić VAT ponieważ działają w ramach wymiaru sprawiedliwości. Postanowienie o powołaniu biegłego to po prostu nakaz. Jeśli biegły go nie wypełni, sąd może pozbawić go wynagrodzenia czy wymierzyć grzywnę. Jest to więc zupełnie inna sfera działalności niż ta, której dotyczy ustawa o VAT. Potwierdzeniem braku równości między sądem a biegłym jest wynikający z § 17 powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości nadzór Prezesa Sądu Okręgowego nad biegłymi. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 24, 25 i 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie wziął pod uwagę, iż przepis art. 25 ma charakter dyspozytywny. Zawiera on słowo "może", a więc państwa członkowskie mogą same zadecydować, czy katalog wymieniony w pkt a-c art. 25 będzie implementowany w całości czy też w części. Tym samym dozwolone jest, by państwo członkowskie przewidziało inną definicję pojęcia "świadczenie usług". Ponadto katalog wymieniony w art. 25 Dyrektywy nie jest zamknięty, bowiem przepis ten zawiera sformułowanie "między innymi". Zatem państwo członkowskie ma szersze kompetencje na gruncie tego przepisu w zakresie definiowania tego pojęcia i może je zdefiniować inaczej. Polska na gruncie tejże Dyrektywy może inaczej przewidzieć definicję "świadczenia usług", a zatem wyłączyć pewne czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy o VAT przewidują odwołanie do art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od osób fizycznych. Czytając przepisy obu ustaw literalnie należy wnioskować, że biegli sądowi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego niezasadne jest wywodzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że aby uznać wyłączenie czynności biegłych sądowych spod działania ustawy o VAT spełnione muszą być wszystkie warunki określone przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustaw. Dokonana przez organ interpretacja nie opiera się bowiem na literalnym brzmieniu przepisów. Jest przykładem wykładni rozszerzającej. Na gruncie powołanych przepisów jest możliwe wyłączenie działalności biegłych sądowych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pod pewnymi warunkami, jednakże stosowana przez organ. interpretacja tychże warunków faktycznie uniemożliwia zastosowanie wyłączenia. Skarżący stwierdził, ze stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż biegli sądowi mają status podatników VAT znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005r. jest próbą sztucznego uzasadnienia przedstawionej interpretacji. Zdaniem skarżącego kwestia opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia biegłych sądowych jest problemem budzącym kontrowersje. Zmiana redakcji art. 15 przez dodanie do ust. 3 pkt 3 słów: "wobec osób trzecich" nie zmieniła sytuacji biegłych i nie spowodowała, że stali się oni samodzielni w swoich czynnościach przy sporządzaniu opinii na zlecenie organów procesowych i że w związku z tym zaczęli ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich. Niestaranna i niejasna redakcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT otworzyła Ministrowi Finansów drogę do sprzecznych z podstawowymi zasadami systemu prawa interpretacji. Spowodowało to, że organy wymiaru sprawiedliwości próbują dokonywać własnej, właściwszej interpretacji kontrowersyjnych przepisów. Opisywana sytuacja zaprzecza całej konstrukcji VAT, ponieważ naruszona jest zasada neutralności przedsiębiorcy a biegły zmuszony jest uiszczać podatek z własnej kieszeni. Wskazać można problem podwójnego opodatkowania podatkiem VAT kosztów związanych z wykonaniem opinii (m.in. paliwo, ksero, artykuły biurowe, sprzęt komputerowy i fotograficzny itd.) poprzez uznanie całego wynagrodzenia za sporządzenie opinii jako kwotę brutto z VAT. Nasuwa się też pytanie, w jaki sposób biegły powinien wystawić fakturę VAT za sporządzenie opinii, aby było to zgodne z przepisami ustawy. Trudno również zgodzić się z nielogicznym faktem pobierania przez sądy zaliczki na podatek dochodowy od całej kwoty brutto z VAT. Skarżący na koniec zauważył, że panuje ogólne przekonanie, że biegli niesprawiedliwie uiszczają podatek VAT za wynagrodzenie otrzymane za wykonanie opinii w sytuacji pobierania przez sądy zaliczki na podatek dochodowy od całej kwoty brutto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że w powołanych przez skarżącego wyrokach WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 4304/06 i III SA/Wa 4187/06 rozstrzygał sporną kwestię kwalifikacji przychodów z tytułu bycia biegłym do określonego źródła przychodów. Gdyby przyjąć wykładnię art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowaną przez Sąd, to na gruncie podatku od towarów i usług będzie to miało taki skutek prawny, iż czynności dokonywane przez skarżącego jako biegłego sądowego będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, nie zaś jak podano w zaskarżonej decyzji z tego tytułu, iż nie spełnił on łącznie przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2008r. powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 111/07, załączając do pisma jego wydruk. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia podmiotowości podatkowej biegłego sądowego – na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT lub ustawą. Jak zauważył skarżący w uzasadnieniu skargi problem, czy biegły sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest "kontrowersyjny" a przegląd dotychczasowego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych dowodzi, że nie ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w tym zakresie. Odnosząc się zatem do argumentacji stron należy stwierdzić, że obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. ustawa o VAT jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc mieć na uwadze – po dniu 1.01.2007r. – regulacji Dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przekształcającej Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 06 3471) a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane na tle przepisów VI Dyrektywy. W pierwszym rzędzie jednak należy dokonać analizy mających w sprawie zastosowanie przepisów polskiej ustawy o VAT, gdyż w swoim zasadniczym kształcie stanowią one pełną implementację regulacji unijnych. Według z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca w art. 7 i 8 zdefiniował bardzo szeroko czynności podlegające opodatkowaniu, odchodząc od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia ich własności jak również od pojęcia świadczenia usług – jako czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług ... rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.innymi świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zatem polemika skarżącego z niewłaściwym jego zdaniem, powołaniem się przez organ podatkowy II instancji na treść art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest trafna, bo definicja świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 pkt 1, 2, 3 odpowiada treści wskazanego przepisu Dyrektywy. Natomiast w ocenie Sądu niezasadne było powołanie przez organ art. 28 Dyrektywy w kontekście stanu faktycznego sprawy. Trudno bowiem mówić o odsprzedaży usług w relacji biegły – sąd – osoba trzecia, a taką sytuację przewiduje ten przepis. Zgodzić się należy z twierdzeniem organów podatkowych, że opinia biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Według odpowiednich przepisów ustaw procesowych (np. art. 287 k.p.c.) sąd wzywa biegłego w celu zasięgnięcia jego opinii. Zadaniem biegłego wezwanego przez sąd jest przedstawienie opinii na temat zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych, ułatwiających sądowi właściwą ocenę faktów i rozstrzygniecie konkretnej sprawy. Na gruncie ustawy o VAT działanie biegłego polegające na sporządzeniu i przedstawieniu opinii można ocenić jako mieszczące się w pojęciu przedmiotu opodatkowania zdefiniowanego w art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tj. świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej gdyż: – świadczenie biegłego można zdefiniować jako konkretną usługę – rzeczoznawstwa, – za to świadczenie biegły otrzymuje wynagrodzenie, występuje zatem bezpośredni związek między wynagrodzeniem a świadczoną usługą, – świadczenie biegłego następuje w ramach określonego stosunku prawnego między zlecającym sądem a biegłym. Natomiast z podniesionego przez organy faktu, że bezpośrednim odbiorcą tej usługi nie jest uczestnik postępowania nie można wprost wyprowadzić wniosku, że biegły sądowy jest podatnikiem VAT. Ustawa o VAT w art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według ust. 2 art. 15 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy zawiera jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Stanowi, ze za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wskazać należy, że art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do którego m.innymi odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przepisów, o których mowa w pkt 9. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.10.2006r. sygn. akt I FSK 86/06 dokonując interpretacji wymienionych przepisów w związku z treścią art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112WE) wyraził stanowisko, że "wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą nie będą takie czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". W powyższym wyroku analizie poddane zostały czynności syndyka, który w postępowaniu upadłościowym wykonuje funkcje powierzone na podstawie postanowienia sądu upadłościowego. Sąd kasacyjny zaakceptował pogląd WSA w Warszawie, że syndyk jest podatnikiem VAT. Sąd zwrócił też uwagę na orzecznictwo ETS, które odnosiło się do problematyki niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej czy nakazem wynikającym z mocy prawa wywodząc, że stanowi ono wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o VAT. Powołał dwa orzeczenia: W sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z organem publicznym jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym powinni być traktowani jako podatnicy VAT. W sprawie C-202/90 ETS uznał za podatników VAT lokalnych inkasentów podatków w Hiszpanii. Stwierdził, ze inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel) a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów. Przytoczenie powyższych wyroków jest o tyle istotne, że można na podstawie elementów świadczących zdaniem ETS o tym, że np. inkasenci są podatnikami (osoby wymienione w art. 13 pkt 6 updof) wskazać na różnice charakteryzujące działalność biegłych. W ocenie Sądu powoływane przez skarżącego przepisy aktów prawnych określających warunki wykonywania czynności biegłego pozwalają na stwierdzenie, że sytuacja ta zbliżona jest do sytuacji pracownika. Należy zauważyć, że biegli sądowi zostali usytuowani niejako w strukturze sądów. Mianowicie Dział IV ustawy z dnia 27 lipca 2001r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 98, poz. 1070 ze zm.) został zatytułowany "Referendarze sądowi, pracownicy sądów, kuratorzy, ławnicy oraz organy pomocnicze sądów". Rozdział VI to – "Biegli sądowi". Według art. 157 § 1 ustawy Prezes Sądu Okręgowego ustanawia biegłych sądowych i prowadzi ich listę. Z powyższych regulacji wynika, że biegli sądowi to organy pomocnicze sądów. Wydane na podstawie art. 157 § 2 ustawy o ustroju sądów powszechnych rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych Dz.U. nr 15, poz. 133) normuje: – w § 1, § 2, § 3 zasady ustanawia biegłych (na okres 5 lat); – w § 4, § 5, § 16 obowiązki – w szczególności biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności zlecanych przez sąd, musi informować sąd o zmianie adresu zamieszkania, przerwie w wykonywaniu czynności; – § 11 stanowi, że biegłemu przysługuje za wykonane czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami. Na tle przepisów wymienionego rozporządzenia można też sformułować tezę, że biegły sądowy to określona funkcja czyli nie należy czynności wykonywanych w ramach tej funkcji utożsamiać z wykonywaniem wolnego zawodu. Kwestię wynagrodzenia biegłych za wykonane czynności regulują : 1) Dekret z dnia 26 października 1950r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. nr 49, poz. 445 ze zm.) – W/g art. 10 dekretu wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę określa sąd, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy. – Art. 12 stanowi, iż diety oraz zwrot kosztów podróży i noclegów przyznaje się biegłemu w wysokości i na zasadach obowiązujących dla sędziów w razie pełnienia czynności służbowych poza zwykłym miejscem służbowym. 2) Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. – Według § 1 wymienionego rozporządzenia – koszty przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w postępowaniu sądowym obejmują: 1) wynagrodzenie biegłych za wykonywaną pracę, 2) koszty zużytych materiałów, 3) inne wydatki niezbędne do wydania opinii. – Według § 2 podstawę obliczenia wynagrodzenia biegłych stanowi kwota bazowa dla osób, których wynagrodzenia kształtowane są wg przepisów obowiązujących w państwowej sferze budżetowej. Dalsze przepisy rozporządzenia szczegółowo określają zasady ustalania wynagrodzenia przez sąd, różnicowania go w zależności od wykształcenia, stopnia naukowego, także stażu w pełnieniu funkcji biegłego oraz okoliczności, w których wynagrodzenie powinno być obniżone. Dodać trzeba ponadto, że nad terminowością pracy biegłych sprawowany jest również nadzór administracyjny – zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25.10.2002r. w sprawie trybu sprawowania nadzoru nad działalnością administracyjną sądów (Dz.U. nr 187, poz. 1564 ze zm.). Z przedstawionych wyżej unormowań jednoznacznie wynika, że: – świadczenie usług przez biegłego sądowego nie następuje na zlecenie sądu (władzy publicznej) dokonywane ad hoc, jako niezależnemu przedsiębiorcy wykonującemu wolny zawód, a w ramach trwałego stosunku prawnego łączącego biegłego z sądem jako instytucją, – usługi wykonywane są wyłącznie na potrzeby sprawowanego przez sądy wymiaru sprawiedliwości, – biegły otrzymuje wynagrodzenie nie od osób trzecich a od sądu, kalkulowane w/g zasad właściwych dla wynagrodzeń ze środków budżetowych, – nie ponosi ryzyka ekonomicznego działalności gdyż wydatki i koszty związane z wydaniem opinii są przez sąd zwracane. Wobec powyższego, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w zakresie sprawowanej funkcji biegły sądowy nie działa w charakterze podatnika VAT. Nie stoi to w sprzeczności z tym, że w kwestiach formułowania opinii, przekazywania sądowi, jej obrony w toku postępowania biegły jest i powinien być samodzielny. Wydaje się też oczywistym, że gdy na liście prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego znajduje się kilku biegłych o tej samej specjalności to sąd będzie zlecał zadania temu biegłemu, który terminowo i dobrze będzie je wykonywał. Należy zauważyć, że pracodawca także zleca określone czynności temu z zatrudnionych pracowników, do którego ma większe zaufanie ze względu na jego walory osobiste – sumienność, obowiązkowość, twórcze podejście do wykonywanych obowiązków. W wielu zawodach wykonywanych w ramach stosunku pracy (stosunku służbowego) pracownicy są w pełni samodzielni a pracodawca nie może narzucić im wydania opinii o określonej treści (np. radca prawny i różne inne stanowiska – zwłaszcza doradcze). Oczywiście należy wykluczyć ewentualne domniemanie, że biegły doradza Sądowi, co oznaczałoby jego udział w orzekaniu. W tym zakresie Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5.04.2007r. sygn. akt SA/Bd 111/07 (Z NSA 2007/nr 4 str. 108) co do rodzaju stosunku łączącego sąd orzekający z biegłym oraz w kwestii odpowiedzialności sądu za skutki wykorzystania opinii biegłego. Niewątpliwie stosunek łączący sąd orzekający i biegłego jest stosunkiem procesowym a nie cywilnoprawnym. Na gruncie przepisów procesowych sąd odpowiada za czynności jakie biegły podjął w celu wykonania postanowienia o przeprowadzeniu tego rodzaju dowodu w postępowaniu sądowym. Nietrafne są w powyższym zakresie wywody przedstawione w zaskarżonej decyzji, odwołujące się do pojęcia funkcjonariusza państwowego. Art. 417 k.c. przewidujący odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej nie zawiera w swojej treści (w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2004r.) takiego pojęcia. Zatem fakt, że biegłego nie można uznać za organ władzy publicznej nie ma znaczenia w sprawie. Należy zwrócić też uwagę na jeszcze inny aspekt sprawy. Wydatki na opinię biegłego mieszczą się w pojęciu kosztów sądowych. Zatem również z tego powodu wynagrodzenie biegłego nie powinno być inaczej kwalifikowane niż opłaty sądowe, z punktu widzenia obciążania go podatkiem VAT. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 tej ustawy.