II FSK 1540/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1533/07 w sprawie ze skargi J. E. W. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 kwietnia 2007 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż J. Spółka z o.o. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 954 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) w zakresie ustalenia momentu potrącenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednio związanych z przychodami zarachowanymi w grudniu 2006 r. lecz niezapłaconych do końca 2006 r. Przedstawiając własne stanowisko w interpretacji, zdaniem Spółki, do wydatków z tytułu zdarzeń gospodarczych zaistniałych w grudniu 2006 r. i zarachowanych w tym miesiącu, lecz niezapłaconych do końca 2006 r., należy zastosować przepisy obowiązujące w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczych, a tym samym zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostaną faktycznie zapłacone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że potrącenia kosztów uzyskania przychodów możliwych do zarachowania w 2006 r., pośrednio związanych z przychodami, należy dokonać na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i koszty te potrącić w momencie ich poniesienia tj. w grudniu 2006 r. Uznał bowiem, że poniesienie kosztu nie jest związane z jego faktycznym wydatkowaniem. Od tego postanowienia Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie, że jej stanowisko jest prawidłowe, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., w postaci błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Wskazała, że zasada potrącalności kosztów w czasie nie ma zastosowania do kosztów pośrednich, niemających bezpośredniego związku z przychodem. Pod pojęciem poniesienie kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć ich faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym zarówno zapłatę, potrącenie czy utworzenie rezerwy - w zależności od rodzaju zdarzenia gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 lipca 2007 r. odmówił zmiany interpretacji podtrzymując w całości stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego błędne jest utożsamianie poniesionego kosztu z poniesionym wydatkiem polegającym na faktycznej zapłacie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., co jej zdaniem miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe powtórzyła argumentację zawartą we wcześniejszych pismach procesowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - winien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu, zdaniem Sądu, ("koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą") jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni czytelne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże redakcja dalszej jego części (tj. "są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego") przesądza wprost, że możliwość potrącenia kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334 oraz teza SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586) Od tej zasady istnieją dwa wyjątki: można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane mimo ich nie poniesienia. Drugi wyjątek to ten, że można potrącić koszty w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli: odnosiły się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. W pierwszym wyjątku wszystkie trzy warunki w drugim wyjątku wszystkie cztery warunki muszą wystąpić łącznie. Oznacza to zatem u podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów, że są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz koszty uzyskania przychodów jeszcze nie poniesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane, pod tymże wszakże warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Analiza przytoczonego więc wyżej przepisu nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Nie można ustalić, że koszty te odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Możliwość wcześniejszego (przed poniesieniem wydatku) odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek: - koszt uzyskania przychodu dotyczy roku, w którym jest potrącany, - koszt jest określony co do rodzaju i kwoty, - koszt jest zarachowany (patrz. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. "K i K", W-wa 2001, s. 115). W niniejszej sprawie nie można zakwestionować możliwości spełnienia warunków opisanych w pkt 2 i 3. Natomiast, nie budzi wątpliwości, że rodzaj kosztów nie pozwala na ustalenie, którego roku podatkowego dotyczą. Koszt poniesiony stanowi więc w niniejszej sprawie koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym (tak też uznał NSA w wyroku z dnia 9.10.2002 r., sygn. akt I SA/W 1225/2000). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. w związku z § 2 z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 lipca 2007 r. z powodu, błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, 3) art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. podczas, gdy wspomniana decyzja nie narusza prawa, co winno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie niezawarcie w rozstrzygnięciu wskazania, co do dalszego toku postępowania - podczas gdy sąd administracyjny uwzględniając skargę winien zawrzeć w uzasadnieniu wyroku takie wskazówki, o czym wprost mowa we wspomnianym przepisie (ostatnie zdanie art. 141 § 4 p.p.s.a,). Ponadto organ zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż użyte w przepisie pojęcie "poniesienie kosztów" w rozpatrywanej sprawie należy interpretować jako koszt faktycznie zrealizowany, wydatek w znaczeniu kasowym – podczas, gdy mamy do czynienia z wymogiem zaksięgowania kosztu (zasadą memoriałową). W uzasadnieniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż Sąd I instancji powołał błędną podstawę uchylenia decyzji, bowiem zamiast art. 145 § 2 p.p.s.a. Sąd powołał art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. Ponadto w uzasadnieniu brak jest wskazań dla organu co do przeprowadzenia ponownego postępowania. Odnośnie naruszenia przez Sąd art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jego zdaniem pojęcia "kosztu poniesionego" nie można zawężać jedynie do wydatków faktycznie zapłaconych. Dla zakwalifikowania wydatku (pośrednio dotyczącego przychodów) do kosztu podatkowego istotny jest moment powstania zobowiązania po stronie podatnika. Koszt jest pojęciem szerszym i nie jest zasadnym utożsamianie go jedynie z rzeczywistym poniesieniem wydatku. Organ wskazał też na art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Podkreślił, iż przepis ten zawiera obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), której jedną z zasad jest "zasada memoriału", zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione." O prawidłowości interpretacji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym, do 31 grudnia 2006 r.) wyrażonej w decyzji i postanowieniu przemawia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również zmiana doprecyzowująca art. 15 u.p.d.o.p. wprowadzona ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589). Wspomnianą nowelą - art. 1 pkt 9 lit, e - ustawodawca doprecyzował, iż: "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów." (dodany został ust 4e w art. 15 u.p.d.o,p.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności rozważyć należy te spośród nich, które mają charakter procesowy. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega właśnie zarzut procesowy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 2 z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z powodu, błędnej wykładni przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 15 ust. 4 p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd powinien oddalić skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przede wszystkim, odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, iż Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję, skoro stwierdził naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy. W istocie rzeczy zarzut ten wiąże się z błędną interpretacją prawa materialnego dokonaną przez Sąd I instancji, do czego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez, jak wskazywano w skardze kasacyjnej, niezawarcie w rozstrzygnięciu wskazania co do dalszego toku postępowania - ostatnie zdanie art. 141 § 4 p.p.s.a,. Otóż należy zauważyć, że decyzja w przedmiocie interpretacji była specyficznym aktem prawnym. Istota tego aktu prawnego sprowadzała się do tego jak należy rozumieć dany przepis. W związku z czym, jeżeli Sąd I instancji uchyla taką decyzję i merytorycznie odnosi się do wykładni danego przepisu, wskazując organowi błędne jego rozumienie, to w takiej sytuacji oczywistym jest, że organ ma uwzględnić przy ponownym wydawaniu interpretacji wykładnię przepisu dokonaną w wyroku przez Sąd. Zatem brak stwierdzenia, w wyroku uchylającym decyzję w sprawie interpretacji, o obowiązku stosowania wykładni przepisu dokonanej przez Sąd, nie stanowi naruszenia w tym konkretnym przypadku art. 141 § 4 –zdanie ostatnie p.p.s.a. Z kolei zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem nie budzi wątpliwości, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną a dalsze postępowanie, co organ ma uczynić po uchyleniu decyzji dotyczącej interpretacji jest oczywiste a mianowicie uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji wykładni przepisu dokonanej przez Sąd. Ponadto organ zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez: błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż użyte w przepisie pojęcie "poniesienie kosztów" w rozpatrywanej sprawie należy interpretować jako koszt faktycznie zrealizowany, wydatek w znaczeniu kasowym – podczas, gdy zdaniem organu, mamy do czynienia z wymogiem zaksięgowania kosztu (zasadą memoriałową). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest zgodne z prawem. Z unormowania tegoż przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (por. B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334 oraz wyrok SN z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586). Kosztów tych nie można "zarachować", gdy nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "PP" z 2004 r., nr 9, str. 45). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. I. Ożóg, "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne" [w:] "Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 5 i 6). Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pogląd jest słuszny. Poniesione przez podatnika wydatki nie wiązały się ze ściśle określonym przychodem. Były to tzw. koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnym przychodem. Taki rodzaj kosztów, chociaż pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami, nie pozwalał na precyzyjne ustalenie przychodów związanych z tymi kosztami oraz lat podatkowych, w których przychody te byłyby otrzymywane. Dlatego też koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Dlatego też słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przy ustaleniu, iż skarżąca faktycznie poniosła koszty pośrednie za prawidłowe należało uznać możliwość potrącenia kosztów w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 2007 r., kiedy zostały zapłacone. Za taką interpretacją przemawia też zmiana stanu prawnego jaka nastąpiła od 1 stycznia 2007 r. gdzie zamieszczono w dodanym art. 15 ust.4e u.p.d.o.p definicję co jest kosztem poniesionym uznając, że jest to koszt zarachowany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana ta wprowadzała nowy stan prawny a nie stanowiła doprecyzowania poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Odnośnie odwoływania się przez autora skargi kasacyjnej do art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p i obowiązku stosowania ustawy o rachunkowości odnośnie ewidencji rachunkowej, należy zauważyć, iż przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych a już na pewno w kwestii momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdzie ustawodawca uregulował tę kwestię wprost w u.p.d.o.p. Należy przyjąć zatem zasadę, że zakres obowiązku podatkowego, a kwestia określenia momentu zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu wpływa na zakres obowiązku podatkowego, może być określony tylko wyłącznie ustawami podatkowymi. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.