II FSK 1229/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1201/07 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 marca 2008 r., I SA/Kr 1201/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z 1 sierpnia 2007 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 maja 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K[...] z 5 kwietnia 2006 r., I Ns [...], spadek po L. W. w całości nabyła córka E. N.. W skład masy spadkowej weszło 9/10 części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Decyzją z 20 grudnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił E. N. podatek z tytułu dziedziczenia ww. nieruchomości w kwocie 101.470,00 zł. Decyzja ta nie została przez stronę zaskarżona do organu drugiej instancji. W dniu 23 marca 2007 r. pełnomocnik E. N. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 kpa poprzez niezastosowanie zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004, nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) dotyczącego ww. nieruchomości w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym. Decyzją z 15 maja 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. a po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z 1 sierpnia 2007r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ją w mocy. 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art. 247 § 1 o.p. wskazał, że w sprawie strona stwierdziła, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 sierpnia 2007 roku oraz z 15 maja 2007 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), poprzez niezastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Jednakże sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe wydając przedmiotowe decyzje nie naruszyły rażąco prawa. Decyzje te zostały bowiem wydane w oparciu i zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Podnoszony przez stronę skarżącą argument, jakoby przesłanką do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji było naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. oraz art. 121 o.p. uznano za nietrafny. Skarżąca, co prawda przedstawiła swoją interpretacje powołanego przepisu, jednak nie przedstawiła żadnych innych argumentów przemawiających za przyjęciem, że organy podatkowe, przy wydawaniu przedmiotowej decyzji rażąco naruszyły prawo. Ponadto sąd podkreślił, że ograny podatkowe, pomimo, iż postępowanie było postępowaniem nadzwyczajnym, ponownie poddały szczegółowej analizie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz innych ustaw, celem wykazania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 20 grudnia 2006 roku Nr [...], została wydana prawidłowo. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że ustawa o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych została zastąpiona ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego, która weszła w życie 10 lipca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 71, poz. 733). Nowa ustawa nie zawierała wyraźnego rozróżniania czynszu regulowanego i wolnego (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym), co spowodowało ograniczenie możliwości dowolnego podnoszenia czynszu, w lokalach, w których wcześniej obowiązywał czynsz regulowany, stanowiąc, że wysokości czynszu nie może przekroczyć 3% wartości odtworzeniowej lokalu w stosunku rocznym. W związku z tym podniesiono, że w sprawie nabycie spadku nastąpiło 27 stycznia 2006 r., a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 26 kwietnia 2006 r. Dlatego zdaniem sądu należało uwzględnić stan prawny istniejący w dniu nabycia spadku, tj. 27 stycznia 2006 r., a wówczas wysokość czynszu nie była ustalana zgodnie z przepisami o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych. W konsekwencji sąd przyjął, że przy wydawaniu decyzji organy podatkowe nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa, a nadto w sprawie nie została spełniona żadna inna przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 o.p. 5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, iż niezastosowanie wobec skarżącej zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 13 u.p.s.d. nie stanowi rażącego naruszenia prawa w myśl art. 247 § 1 pkt. 3 o.p., gdyż pojęcie "czynszu regulowanego" będącego przesłanką zwolnienia od podatku od spadków i darowizn może być rozbieżnie interpretowane w myśl ustawy o ochronie praw lokatorów, choć stanowisko takie stanowi zaprzeczenie obowiązujących zasad logicznej i rzetelnej analizy przepisów prawa, skoro wymieniona ustawa nadal jednoznacznie ogranicza możliwość dowolnego podnoszenia czynszów przez właścicieli najemcom lokali, z tej przyczyny czynsz najmu pozostał dalej czynszem regulowanym. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem ani art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ani też art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym naruszeniu prawa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. Ordynacja podatkowa, Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, pod red. B. Dautera, Warszawa 2007, str. 722). W sprawie niniejszej żaden z powyżej wskazanych przypadków nie miał miejsca. W szczególności, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, strona nie została pozbawiona prawa do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Stan faktyczny ustalony w toku wymiaru podatku od spadku w żadnej mierze nie przystaje do hipotezy powyższej normy prawnej. Tymczasem warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jest wystąpienie oczywistej sprzeczności pomiędzy tym stanem rzeczywistym, a zastosowaną, bądź nie zastosowaną, jak w sprawie niniejszej, normą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w prawie niniejszej nie tylko nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ale w ogóle nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. stanowił, że zwolnieniu od podatku podlegało nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Ustawa do której odwoływał się przytoczony przepis została zastąpiona przez ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733), która weszła w życie 10 lipca 2001 r. Ponadto nowa ustawa nie zawierała (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym) przepisów dotyczących czynszu regulowanego. Już chociażby tylko z tych względów, odwołując się wyłącznie do wykładni językowej, która w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie decydujące, należy przyjąć że zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji dokonujący oceny legalności zaskarżonej decyzji, zasadnie nie dopatrzyli się rażącego naruszenia analizowanego przepisu. Przepis ten nie daje również podstaw do zastosowania ulgi podatkowej przy zastosowaniu innych wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. Intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany ustawą o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego było zrezygnowanie z czynszu regulowanego ustalanego przez radę gminy, na rzecz czynszu ustalanego umownie. Mimo że w przypadku lokali, w których wcześniej obowiązywał czynsz regulowany, ograniczono możliwość jego podnoszenia do 3% wartości odtworzeniowej lokalu w stosunku rocznym, to ustalanie tego czynszu następuje już według reguł rynkowych, a nie na podstawie decyzji administracyjnej organu gminy. Nie można w związku z tym przyjąć, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, że nowy stan prawny niczego nie zmienił i że czynsz najmu według ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gmin i zmianie kodeksu cywilnego, nadal pozostaje czynszem regulowanym. Obowiązująca od 10 lipca 2001 r. zmiana stanu prawnego, do którego odsyłał przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w istocie wyeliminowała przedmiotową ulgę podatkową, jakkolwiek uchylenie tego przepisu nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.