I FSK 1252/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 38/08 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 38/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2007 r. nr (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 października 2007 r., nr (...) w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania podatkowego uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2003 r., wydanej w stosunku do A. B. (dalej "skarżący"). Powyższy wyrok Sąd I instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia 8 lutego 2006 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dokonał wymiaru podatku VAT za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2003r. Decyzja stała się ostateczna. Skarżący wnioskiem z dnia 7 sierpnia 2007 r., powołując się art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Skarżący wniósł o uwzględnienie we wznowionym postępowaniu dowodu z dokumentu w postaci protokołu rozprawy w Sądzie Okręgowym XX Wydział Gospodarczy w W. z dnia 11 sierpnia 2006 r. dla wykazania, że po dokonaniu ustaleń dowodowych stanowiących podstawę decyzji z dnia 8 lutego 2006 r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi podatkowemu. Wskazał na okoliczność zawarcia ugody z dnia 11 sierpnia 2006 r. w sprawie sygn. akt. (...) z firmą "F.-A." sp. z o.o. z siedzibą w W. Zdaniem skarżącego z zawartej ugody sądowej wynika, że wartość obrotu, uzyskanego ze sprzedaży usług na rzecz firmy "F.–A." sp. z o.o. (faktura z dnia 1 września 2003 r. Nr 26/1/03), w rzeczywistości wynosiła 30.000 zł brutto. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej wartość sprzedaży przyjęto według ww. faktury w kwocie 132.836,16 zł. Organ I instancji - po wznowieniu postępowania - decyzją z dnia 8 października 2007 r. (...) odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej wskazując, że okoliczność podpisania ugody sądowej, jako nieistniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie może stanowić przesłanki do uchylenia decyzji wymiarowej, ponieważ nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą istnieć w momencie wydania decyzji w trybie zwykłym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że w momencie wydawania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT znana była okoliczność sporu sądowego, co do faktycznej wartości usługi na rzecz "F.-A." sp. z. o.o. Podkreślił, że wystawiony dokument dotyczył robót nieodebranych przez zamawiającego usługę. W ocenie strony zawarta ugoda jedynie dokumentowała nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 listopada 2007 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, że zmiana kwot wynikających z faktury nr 26/1/03 powstała w rezultacie zawarcia ugody z kontrahentem stanowi nową okoliczność, która ujawniła się dopiero po jej podpisaniu w dniu 11 sierpnia 2006 r. Okoliczność ta nie istniała w dniu 8 lutego 2006 r. tj. w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (...). Na decyzję organu II instancji A. B. pismem z dnia 20 grudnia 2007 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie następujących przepisów: art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), daje "u.p.t.u. z 2004 r." w związku z art. 627 i art. 642 § 1 k.c., przez błędną ich wykładnię. Uzasadniając skargę skarżący podnosił, że po zawarciu ugody wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu 8 lutego 2006 r. nieznane organowi. Podkreślił, że istotne dla sprawy okoliczności przesądzające o momencie powstania obowiązku podatkowego nie zostały wyjaśnione, bowiem dokumenty znajdowały się w aktach sądowych i nie były znane organowi podatkowemu. Skarżący wystawił sporną fakturę jedynie dla celów procesowych i nie spełniała ona cech dokumentu sprzedaży usług dla celów podatku od towarów i usług. Faktura ta obrazowała przedmiot roszczenia, a nie kwotę należną z tytułu wykonanej usługi. Ponadto Skarżący wskazał, że zlikwidował działalność gospodarczą i nie mogąc wystawić faktury korygującej wystąpił do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącego po wydaniu decyzji ujawniły się nowe okoliczności i nowe dowody co do faktycznej podstawy opodatkowania, co spełnia przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uznając powyższą skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga została uwzględniona w oparciu o uprawnienia Sądu wynikające z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego unormowania Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżący nie powoływał się na nowy dowód w postaci ugody sądowej zawartej po dniu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT, lecz na okoliczności z tego dowodu wynikające. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, według którego przedmiotowa ugoda na nowo ukształtowała prawa i obowiązki stron i nie mogła mieć wpływu na wymiar podatku. Z akt nie wynikało, aby treść ugody sądowej była przedmiotem oceny organów podatkowych w toku postępowania. Zdaniem Sądu I instancji przesłanka wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy, okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję wydał, nie była przedmiotem oceny przez organy podatkowe w toku postępowania, co czyniło zasadnym zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organy skupiły się wyłącznie na dacie sporządzenia ugody pomijając okoliczność, że ugoda ta mogła dokumentować fakty istotne dla wymiaru podatku, istniejące w dacie wydania decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym. Okoliczności te miały znaczenie dla wymiaru podatku, gdyż zdaniem skarżącego przesądzały o innym momencie powstania obowiązku podatkowego niż moment przyjęty przez organy przy wymiarze podatku. Sąd I instancji podkreślał, że w przypadku powzięcia przez organ wątpliwość co do przedmiotu ugody sądowej, na którą powołuje się skarżący, należałoby zażądać od Skarżącego wyraźnego sformułowania jakie są te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy i przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci odpisu pozwu w sprawie, w której zawarto ugodę, a także z innych dokumentów znajdujących się w aktach tej sprawy. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów art. 19 ust.1, art. 5 ust.1 pkt.1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 627 i 642 § 1 k.c. Przepisy te nie miały w niniejszej sprawie zastosowania choćby i z tego względu, iż sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy miesiąca września 2003 r., kiedy to ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie obowiązywała. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. Wniesiony środek zaskarżenia został oparty na zarzutach naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, co spowodowało naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 października 2007 r. wskutek bezzasadnego uznania że organy nie zbadały przesłanki wznowienia postępowania, na którą powoływał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne uznanie zaskarżonym wyrokiem za gołosłowne twierdzeń organu II instancji, że przedmiotowa ugoda nie mogła wywrzeć skutków prawnych w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych skarżącego, - art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. przez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podniósł, że okoliczność zmiany wysokości roszczenia wynikająca z zawartej w dniu 11 sierpnia 2006 r. ugody nie istniała w dacie wydania decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS w L. Zdaniem organu w zaskarżonej decyzji wskazywano na trwający spór sądowy pomiędzy Skarżącym a "F.-A." Sp. z o.o., który nie mógł mieć wpływu na wydanie decyzji przez organ I instancji, gdyż przepisy prawa podatkowego nie uzależniają wydania decyzji wymiarowej od rozstrzygnięcia przez sąd powszechny ewentualnych kwestii spornych dotyczących zapłaty między kontrahentami. W ocenie organu toczący się w niniejszej sprawie przed sądem powszechnym spór, nie może stanowić przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na to, że okoliczność ta była znana organowi, który wydał decyzję wymiarową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. We wniosku o wznowienie postępowania strona wskazywała na podstawę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tj. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć w tym momencie i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. A. Kabat w Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2007, s. 733 -734 ). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie w zaskarżonym wyroku uznał, ze organy podatkowe dokonały błędnej oceny przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, którą powołał skarżący. W zaskarżonym wyroku zasadnie wskazano, że wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie ograniczył się do powołania jedynie ugody sądowej, która została sporządzona po wydaniu decyzji wymiarowej, nie była dokumentem istniejącym w dniu wydania tej decyzji. W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że skarżący powołując we wniosku o wznowienie postępowania tę ugodę, wskazał jako przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nowe istotne (jego zdaniem) okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej i nieznane organowi, których istnienie ugoda ta potwierdziła. Do okoliczności tych zaliczały się: - brak porozumienia pomiędzy skarżącym i nabywcą usług co do wartości wykonanych usług, - wykazanie w fakturze usług, których wartość była inna od wartości rzeczywistej (należność wynosiła faktycznie 30.000 zł a nie 132.836,16 zł.) Sam fakt, że skarżący na potwierdzenie tych okoliczności powołał ugodę sądową sporządzona po wydaniu decyzji wymiarowej, nie może przesądzać o tym że okoliczności te nie mogły stanowić przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż oczywistym jest, że dokument sporządzony w określonej dacie może potwierdzać fakty występujące przed tą datą. Z tych względów należało stwierdzić, że Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie organy wydały decyzję z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż organy po stwierdzeniu, że we wniosku wskazano przedmiotową ugodę zaniechały zbadania okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego, do których ugoda ta się odnosiła. Tak więc przesłanka "wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy, okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję wydał", na co w istocie powoływała się strona, nie była przedmiotem oceny przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, co zdaniem Sądu II instancji czyniło zasadnym zawarte w zaskarżonym wyroku, stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób ogólny odniesiono się do okoliczności sporu sądowego pomiędzy skarżącymi i jego kontrahentem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy miały obowiązek rozważyć, czy w/w wynikające z wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne związane z tym sporem istniały w dniu wydania decyzji w trybie zwykłym oraz czy okoliczności te miały znaczenie dla wymiaru podatku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się ogólne sformułowanie, że spór sądowy pomiędzy podatnikiem i nabywcą usługi, związany ze świadczeniem usługi nie może wpływać na wymiar podatku należnego od tej usługi. Sąd II instancji podziela ten pogląd organu w tym zakresie, że odmowa zapłaty należności wynikającej z faktury nie może być uznana za okoliczność wyłączającą po stronie wystawcy faktury obowiązek rozliczenia w deklaracji podatku należnego wynikającego z tej faktury. Jednakże stwierdzenie to nie jest bezwarunkowe, gdyż należy ustalić co jest przyczyną braku zapłaty należności wynikającej z faktury. Zdaniem Sądu II instancji sytuacja, gdy nabywca usługi odmawia zapłaty kwoty z faktury dlatego, że wystawca faktury w jej treści wskazał kwoty, które nie wynikały z treści umowy zawartej przez wystawcę z nabywcą, nie jest tożsama z sytuacją, w której nabywca usługi nie kwestionując jej wartości odmawia zapłaty za usługę z innych powodów niż wskazane powyżej. W pierwszej sytuacji podstawa opodatkowania nie powstała w wysokości wskazanej na fakturze natomiast w drugiej sytuacji podstawa opodatkowania istnieje w takiej wysokości jaka wynika z faktury. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 września 2000 r. w sprawie o sygn. akt C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, gdy wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko strat w dochodach budżetowych z tytułu podatków, zasada neutralności VAT wymaga, aby VAT, który został błędnie wyszczególniony na fakturze mógł być skorygowany bez względu na to, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Podobny pogląd ETS wyraził w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 do C-80/02 (Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, A. Bącal, D. Domagalik, M Milicz, M. Bącal, Wrocław 2009, s. 565 i nast.). W pkt 59 pierwszego z powołanych orzeczeń ETS odwołał się do zasady proporcjonalności wskazując, że krajowe przepisy mające zapobiegać oszustwom podatkowym nie mogą wykraczać dalej niż jest to konieczne. Z powołanych orzeczeń wynika, że zmiana wymiaru podatku, o którą w niniejszej sprawie wnosił skarżący miała podstawy materialnoprawne. Zatem organy miały obowiązek rozważyć okoliczności faktyczne świadczące zdaniem skarżącego o tym, że dokonał on zapłaty zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej i ocenić czy okoliczności te mogły być uznane za przesłankę wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 245 § 1 pkt 5 O.p. W zaskarżonej decyzji brak było takiej oceny i dlatego zaskarżony wyrok należało uznać za prawidłowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., przez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona wskazać należy, że w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługiwało skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych dochodzenia prawa. Wobec nieuwzględnienia skargi kasacyjnej, również ten zarzut należało uznać za niezasadny. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a, orzekł jak w wyroku.