II FSK 1220/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 869/07 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 869/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - S. z dnia 12 marca 2007 r., nr [...], określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie 6.141,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Organ pierwszej instancji ustalił, iż K. P. (dalej: skarżący) w dniu 13 września 2002 r. sprzedał przed upływem pięciu lat lokal mieszkalny wraz z przynależnymi do niego pomieszczeniami. Następnie w dniu 18 września 2002 r. skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, że w dniu 7 maja 2004 r. zawarł ze Zjednoczoną Spółdzielnią Budowlano - Mieszkaniową "P." umowę wstępną zobowiązującą do budowy lokalu mieszkaniowego, w której koszt wstępny określono na 121.091,25 zł. W maju i czerwcu 2004 r. skarżący wpłacił łącznie 24.218,25 zł. Następnie w dniu 29 sierpnia 2006 r. zawarł kolejna umowę zobowiązującą do budowy lokalu mieszkalnego. Żadna z tych umów nie zakończyła się nabyciem lokalu mieszkalnego. Stąd też organ podatkowy uznał, iż wydatkowana przez skarżącego kwota nie stanowi wydatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f). W konsekwencji czego organ określił podatek dochodowy, w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając odwołanie podzielił stanowisko organu pierwszej. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż w wyniku dokonanej wpłaty nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, a więc stanowi ona jedynie wkład pieniężny na poczet budowy lokalu mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, w związku z błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ord. pod.), poprzez nie wzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd wyraził pogląd, iż zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., rozciąga się także na sytuację, w której umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie, ale przed momentem orzekania przez organy podatkowe, z czym w niniejszej sytuacji nie mamy do czynienia, ponieważ zawarcie umowy o wybudowanie i wyodrębnienie lokalu mieszkalnego przez skarżącego nie przesądza jeszcze o zawarciu definitywnej umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. Ponadto Sąd wskazał, iż intencją ustawodawcy było, aby przez wskazane w powołanym przepisie zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące określone przychody do przeznaczenia ich na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W konkluzji Sąd doszedł do wniosku, iż zaskarżona decyzji nie narusza ani przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego. W skardze kasacyjnej z dnia 28 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 - dalej: p.u.s.a.), w ten sposób, iż nie dokonał prawidłowo kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem; art. 133 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), w ten sposób, iż Sąd zamknął rozprawę uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną mimo niedokonania tego wyjaśnienia, a także orzekając na podstawie jedynie części akt sprawy, nie rozstrzygając w granicach danej sprawy; art. 147 § 1 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaskarżona decyzja jest ważna bez podania przepisu prawa materialnego, na którym opiera swoje orzeczenie; - prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o: - przeprowadzenie rozprawy, - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz - zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie wymaga definitywnego nabycia prawa do nieruchomości, a jedynie wyzbycia się we właściwym terminie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. -c) u.p.d.o.f., na cele wskazane w spornym przepisie. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż dokonana przez organ oraz Sąd wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. narusza prawo bowiem wprowadza dodatkowe warunki (obowiązek zaliczenia wpłaty na poczet ceny oraz to, że umowa przyrzeczona powinna najpóźniej dojść do skutku w momencie rozpoznawania sprawy przez organ podatkowy) nie przewidziane w powołanym przepisie. Poza tym w procesie wykładni prawa podatkowego nie można też pominąć stosowania zasady in dubio pro tributario. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 23 czerwca 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Organ jeszcze raz podkreślił, iż o ile zawarcie umowy przedwstępnej i zapłata z tego tytułu określonych kwot na wykazane ustawowo cele mogłoby uzasadniać zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego, to jednak jego warunkiem jest późniejsze faktyczne nabycie nieruchomości lub praw (vide: uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FSP 9/96). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż jest on nieskuteczny. Autor skargi kasacyjnej nie podał przede wszystkim stosownego uzasadnienia pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 133, art. 134 p.p.s.a. i art. 147 § 1. Niezależnie od tego wypada zauważyć, iż art. 1 § 2 p.u.s.a. może stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład wówczas, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Dlatego też uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, iż zmierza ona do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Natomiast to czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a. Podobnie można odnieść się do zarzutu naruszenia art. 147 § 1, który nie tylko nie uzasadnia, na czym miałoby ono polegać, ale także nie wskazuje konkretnego aktu prawnego. Również z uwagi na zbytnią ogólnikowość brak jest możliwości merytorycznego odniesienia do zarzutu naruszenia art. 133 i art. 134 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną jego wykładnię, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż do skorzystania z prawa do ulgi wystarczające jest jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, a nie definitywne nabycie nieruchomości. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, iż z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez podatnika wpłaty mają znaczenie prawnopodatkowe jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości. Przyjęta powyżej interpretacja nie stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, ponieważ poddany wykładni przepis ma rangę przepisu ustawowego, a jego treść nie budzi wątpliwości. Należy także zauważyć, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., uzależniająca skorzystanie ze zwolnienia od nabycia nieruchomości najpóźniej do dnia rozpoznania przez organ sprawy, mimo iż wykracza ona poza zakres unormowania nie miała jednak wpływu do dokonaną przez ten Sąd ocenę zaskarżonej decyzji, skoro w rezultacie nie doszło do nabycia nieruchomości ani w wymaganym przez przepis okresie ani też później. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego i materialnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.