I FSK 1403/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1360/07 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie Określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części przypadającej do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. P. (dalej zwany skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 września 2007 r. (nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 12 czerwca 2007r. (nr [...]), określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części przypadającej do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 955 zł. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług betoniarsko-kamieniarskich. W ramach tej działalności produkował gotowe elementy z betonu, z których następnie wykonywał na zamówienie klientów piwnice przeznaczone na groby. Podatnik klasyfikował świadczone usługi według grupowania PKWiU 93-03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych łącznie z trumną lub urną" i w związku z tym stosował stawkę VAT 7%. W trakcie postępowania kontrolnego skarżący przedstawił informację z dnia 14 kwietnia 2000 r., udzieloną przez Urząd Skarbowy Ł. w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą do świadczonych przez stronę usług, zaklasyfikowanych do grupowania SWW 1456-23 "Elementy wyposażenia parków, zieleńców i cmentarzy", stosować należy stawkę 7% VAT, zgodnie z poz. 61 załącznika nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Z uwagi na zmianę stanu prawnego i wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535; dalej ustawy o VAT- dalej ustawa VAT z 2004 r.), organ kontroli wskazał, że od 1 maja 2004 r. świadczone przez skarżącego usługi powinny być opodatkowane 22% stawką podatku. Z uzyskanej w toku postępowania kontrolnego opinii Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) z dnia 24 maja 2006r. wynikało, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), elementy betonowe piwnic grobowców, produkowane przy wykorzystaniu wielorazowych form oraz ich późniejszy montaż (kopanie dołów na cmentarzu pod piwnice grobowców i stawianie wcześniej przygotowanych elementów betonowych), wykonywane siłami producenta tych elementów na miejscu przeznaczenia, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 26.61.11-50.40 "Płyty i podobne wyroby z betonu i ze sztucznego kamienia, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz PKWiU 26.61.11-50.9 "Płyty i podobne wyroby z betonu i sztucznego kamienia, pozostałe". Mając powyższe na uwadze organ kontroli ocenił, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. usługi wykonywane przez skarżącego powinny być opodatkowane stawką podstawową 22%. Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. W jego toku skarżący przedłożył dwie opinie Urzędu Statystycznego: z dnia 9 czerwca 2004 r., w której zaklasyfikowano usługę wykonywania piwnic i obsługę w trakcie pogrzebu do grupowania PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów", a usługę wykonania piwnic "na skład" do grupowania PKWiU 45.25.50-00.00 "Roboty murarskie" oraz z dnia 14 lipca 2006 r., w której Urząd Statystyczny zaliczył wykonywanie prefabrykowanych płyt betonowych do budowy piwnic grobowców oraz ich montaż wykonywany przez ich producenta w miejscu przeznaczenia do grupowania PKWiU 26.61.11-30 "Bloki ścienne i cegły z cementu, betonu lub sztucznego kamienia", natomiast wykonywanie trwałego zamknięcia piwnic grobowców w trakcie pogrzebu, z prefabrykowanych elementów betonowych, przygotowanych w zakładzie na zamówienie zlecającego do grupowania PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów". Z uwagi na rozbieżności występujące w powyższych opiniach, organ I instancji zwrócił się do GUS o wskazanie, która z opinii jest prawidłowa. W odpowiedzi wyjaśniono, że nieprawidłowo zostało wskazane grupowanie PKWiU 26.61.11-30, natomiast budowa piwnic grobowców z elementów betonowych (kopanie dołów na cmentarzu pod takie piwnice i stawianie wcześniej przygotowanych elementów betonowych) wykonywane siłami producenta tych elementów na miejscu przeznaczenia, na odrębne zlecenie, nie w ramach jednego zlecenia realizowanego przez podmiot świadczący kompleksową usługę pogrzebową, zaliczyć należy do grupowania PKWiU 45.25.62-00.90 "Roboty budowlane specjalistyczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (według PKWiU z 2004 r.) i odpowiednio PKWiU 45.25.62-00.10 "Kopanie grobów wraz z izolacją" (wg PKWiU z 1997 r.). W opinii wskazano też, że wykonanie piwnicy grobowca przez podmiot, który wykonał elementy betonowe, jak i przez podmiot, który nie jest ich producentem, a także przez podmiot murujący kwaterę grobowca mieści się w grupowaniu PKWiU 93.03.01 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" (wg PKWiU z 2004 r. i 1997 r.), jedynie wówczas, gdy jest to praca wykonywana w ramach jednego zlecenia realizowanego przez podmiot świadczący kompleksową usługę pogrzebową. Celem usunięcia dalszych wątpliwości organ podatkowy zwrócił się do GUS o potwierdzenie, czy można uznać za kompleksową usługę pogrzebową, zrealizowaną w ramach jednego zlecenia, wykonywanie na indywidualne zlecenie elementów betonowych piwnic, a następnie ich montowanie na cmentarzu, w celu wykorzystania do przyszłego pochówku. W odpowiedzi wskazano, że tak opisane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.25.62- 00.90 "Roboty budowlane specjalistyczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyflkowane" (wg PKWiU z 2004 r.) i PKWiU 45.25.62-00.10 "Kopanie grobów wraz z izolacją" (wg PKWiU z 1997 r.). Wyjaśniono, że do grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" należą usługi świadczone przez cmentarze, krematoria i zakłady pogrzebowe takie jak: sprzedaż i wynajmowanie miejsc cmentarnych, usługi obejmujące utrzymanie cmentarzy i opiekę nad grobami, usługi krematoryjne, przygotowanie ceremonii pogrzebowych i kremacyjnych, przewóz zwłok. Uwzględniając powyższą opinię organ I instancji stwierdził, że od 1 maja 2004 r., w związku ze zmianą stanu prawnego, zmianie uległa także wysokość stawek na świadczone przez podatnika usługi, bowiem od tej daty usługi budowlane opodatkowane są stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., zakwestionował jednocześnie opinię Urzędu Statystycznego z dnia 9 czerwca 2004 r. przedłożoną przez skarżącego wskazując, że została wydana w opraniu o lakonicznie sformułowany wniosek. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia 20 września 2007 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę, że czynności, które wykonuje skarżący można zakwalifikować do grupowania PKWiU 93.03.1, gdyby wykazał, że są realizowane w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej świadczonej przez jeden podmiot. Oznacza to, że obok budowy piwnic grobowych, skarżący musiałby świadczyć także inne usługi związane z pochówkiem. Organ odwoławczy stwierdził, że wykonywanie przez skarżącego wszystkich prac technicznych nie jest równoznaczne z wykonaniem kompleksowej usługi pogrzebowej, w której skład wchodzi szereg czynności związanych z pogrzebem. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem, że skarżący wykonywał wszystkie prace techniczne, ponieważ do prac tego rodzaju zalicza się np. przewóz zwłok, którego nie realizował. Argumentował też, że wykonywane przez skarżącego obiekty, są budowlą, a zatem prace prowadzone przy ich wznoszeniu można określić, jako roboty budowlane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. i przepisów wykonawczych do tej ustawy w zakresie klasyfikacji i grupowania usług dla celów podatkowych, poprzez niewłaściwe przyporządkowanie jego działalności do grupowania PKWiU 45.25.62-00.90 "Roboty budowlane specjalistyczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", podlegającego opodatkowaniu w stawce podstawowej 22%, zamiast do grupy 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" objętej stawką 7%. Dodatkowo podniósł, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi technicznej związanej z przygotowaniem miejsca pochówku, zawierając z zainteresowanym lub jego rodziną jedną umowę, jednorazowo płatną, na wykonanie wszystkich prac łączących się z pochówkiem: wykonaniem, układaniem i montażem płyt betonowych w wykopanym dole na piwnicę grobową, spoinowaniem elementów składowych, wpuszczaniem płyt dolnych i ich uszczelnianiem, przykryciem grobu wierzchnimi płytami po złożeniu zwłok w piwnicy grobowej, zabezpieczeniem piwnicy przed wilgocią. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, podkreślił w uzasadnieniu, że postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Wskazał, że okolicznością niekwestionowaną przez strony postępowania było to, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał na zlecenie piwnice grobowe wykorzystywane do pochówku. Prowadzony przez niego Zakład Kamieniarski produkował płyty betonowe, z których następnie montowane były piwnice. Poszczególne elementy były spoinowane, piwnica uszczelniana, a po złożeniu do niej zwłok przykrywana wierzchnimi płytami i zabezpieczana przed wilgocią. W ocenie Sądu, w świetle takich ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że usługi świadczone przez skarżącego nie należą do grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne", ponieważ o możliwości klasyfikowania usługi do powyższego grupowania świadczy nie tylko jej złożoność, ale także charakter składających się na nią poszczególnych czynności. Usługa świadczona przez skarżącego stanowiła kompleksową usługę budowania piwnicy grobowej, a nie kompleksową usługę pogrzebową lub pokrewną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "usługi pogrzebowej", w związku z czym wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które - ze względu na treść § 2 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) - miało zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten stanowi bowiem, że wskazane rozporządzenie z 1997 r. stosować należy nie dłużej niż do 31 grudnia 2007 r. Sąd podkreślił przy tym, że organy podatkowe błędnie powoływały się na rozporządzenie z 2004 r., niemniej z uwagi na to, że załączniki obu podanych aktów prawnych mają identyczne brzmienie w odniesieniu do grupowania 93.03, uchybienie to nie miało żadnego znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Dalej wywodził, że zgodnie z rozporządzeniem, do grupowania 93.03, obejmującego "Usługi pogrzebowe i pokrewne", zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Podkreślił, że wobec tego, usługą pogrzebową jest zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Zauważył, że usługi świadczonej przez skarżącego nie można było uznać jako kompleksowej usługi pogrzebowej, gdyż nie łączyła się ona z żadną inną czynnością związaną z organizacją pochówku, a zatem skarżący nie mógł do niej stosować obniżonej stawki VAT 7%. Wobec tego Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie zaliczyły wykonywane przez skarżącego czynności do grupowania PKWiU 45.25.62-00.90 "Roboty budowlane specjalistyczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", skarżący wykonywał bowiem na miejscu przeznaczenia roboty instalacyjno-montażowe, do których używał wyprodukowanych przez siebie elementów betonowych, a w wyniku tych prac powstał obiekt budowlany. W konsekwencji zobligowany był zastosować stawkę 22%. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego - art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wnoszący skargę kasacyjną domagał się zmiany zaskarżonego wyroku poprzez ustalenie, że świadczone przez skarżącego usługi są zakwalifikowane do grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne", do których stosuje się stawkę VAT 7%. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że z istoty usług świadczonych przez skarżącego wynikało, że były one związane wyłącznie i nierozerwalnie z pogrzebem. Dalej wywodził, że skoro ustawodawca w grupowaniu PKWiU 93.09.1, określonym jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne" rozróżnia usługi stricte pogrzebowe i usługi pokrewne usługom pogrzebowym (jako odrębna kategoria), to działalność skarżącego, polegająca na produkcji elementów komory grobowej, zbudowaniu tej komory, jej zabezpieczeniu, wyposażeniu, asyście przy samym pochówku poprzez fachową pomoc i nadzór przy opuszczaniu i lokowaniu trumny, zabezpieczeniu komory grobowej i trumny, przykryciu płytą, a nawet postawieniu pomnika, wykonane w ramach kompleksowego zlecenia, nawet jeśli nie jest usługą ściśle pogrzebową, to zapewne jest usługą jej pokrewną. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że powyższa problematyka jest skomplikowana i niejednoznaczna, o czy świadczą przywołane w uzasadnieniach decyzji podatkowych i zaskarżonego wyroku sprzeczne stanowiska, wyrażane przez urzędy skarbowe i statystyczne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przypisanych. Zwrócił uwagę, że skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, nie wskazał, jakie przepisy oznaczone numerem jednostki redakcyjnej konkretnego aktu prawnego, określonego przez podanie jego miejsca publikacji, zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wskazał, też, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu. Ponadto organ podatkowy zauważył, że spór dotyczący charakteru usług świadczonych przez skarżącego, właściwego zakwalifikowania do grupowania PKWiU i ustalenia stawki podatku VAT był sporem o fakty, w związku z czym niezbędne było powołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw. Przystępując do rozpoznania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podkreślenia na wstępie wymaga to, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego - które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna jest - jak na tle analogicznego stanu prawnego wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lutego 1997 r. (sygn. akt I PKN 68 /96, OSNP z 1997 r., nr 18, poz. 339) - powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może także "zmienić zaskarżonego wyroku" (jak domagał się tego autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi (art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku (art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeżeli natomiast nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną (art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Po tych uwagach ogólnych, przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że podniesiony został w niej wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), polegający na "błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług". Przy tak sformułowanym zarzucie, tj. naruszenia prawa materialnego, przyjąć należy przede wszystkim to, że wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionował ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i które to ustalenia znalazły pełną aprobatę Sądu I instancji. Z ustaleń tych wynikało zaś, że skarżący świadczył jedną usługę polegającą na produkowaniu w zakładzie betoniarskim elementów z betonu, z których na zamówienie klientów wykonywał piwnice pod groby. Usługę tę określił w wystawianych fakturach VAT jako "piwnica betonowa". Organy podatkowe - a ślad za nimi Sąd I instancji - przyjęły, że usługa ta stanowiła kompleksową usługę budowlaną piwnicy grobowej, która składała się z szeregu czynności wykonawczych, począwszy od produkcji poszczególnych elementów betonowych, montowanych później w wykopanym dole, a skończywszy na przykryciu grobu wierzchnią płytą, Nie była to kompleksowa usługa pogrzebowa lub pokrewna, Usługą pogrzebową - jak wyjaśnił Sąd I instancji - jest bowiem zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowaniem zwłok do pochówku, transportem zwłok na miejsce pochówku, pochowaniem zwłok, jak również załatwieniem formalności związanych z pogrzebem. Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podważył tych ustaleń faktycznych (jedna usługa o charakterze kompleksowym, która choć świadczona jest na cmentarzu, to jednak elementem dominującym są roboty budowlane), to ustalenia te były podstawą oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tak ustalonym stanie faktycznym podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu nie nadawał się do rozpoznania. Przepis art. 41 ustawy VAT z 2004., w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. składał się z wielu jednostek redakcyjnych (ust. 1 - 16), zaś rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) z trzech paragrafów, załącznika zawierającego Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług oraz Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Prawidłowe przytoczenie naruszenia przepisu prawa materialnego jako podstawy kasacyjnej wymagało wskazania, który z jego paragrafów lub punktów został naruszony. Ogólnikowość powołanej przez autora skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej, tj. bez wskazania, która jednostka redakcyjna (ustęp lub paragraf) art. 41 ustawy VAT z 2004. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. została naruszona uniemożliwiało sprawdzenie jej zasadności, a zarazem zwalniało Naczelny Sąd Administracyjny od podejmowania próby jej sprawdzenia, bowiem Sąd ten nie jest uprawniony do przypisywania wnoszącemu kasację zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej (analogicznie: wyrok SN z dnia 6 lutego 1997 r., I PKN 68/96, OSNAP 1997/18/339; postanowienie SN z dnia 7 lutego 1997 r., II UKN 72/96, OSNAP 1997/19/379; postanowienie SN z dnia 12 maja 1997 r., I CKN 107/97 - niepubl.; postanowienie SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 390/97 - niepubl.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.