I SA/Op 382/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2008r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 3.112 zł (trzy tysiące sto dwanaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 marca 2007 r. 1. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 skarżąca K. W. zadeklarowała przychody z emerytury/renty oraz najmu/dzierżawy w łącznej wysokości 15.531,22 zł. Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów oraz odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także odliczeń wydatków mieszkaniowych zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiło. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 32.902 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie (wyliczonej na dzień 28 lutego 2005 r.) 2.748 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wykazało, iż skarżąca prowadziła nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości, dokonując w roku podatkowym 2004 czterech transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 334.931,30 zł oraz trzech transakcji sprzedaży nieruchomości nadłączną kwotę 176.900 zł, przy czym dwie transakcje sprzedaży dotyczyły nieruchomości otrzymanych – odpowiednio - w drodze darowizny od męża oraz w drodze spadkobrania. Wobec prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca w sposób nieuprawniony korzystała z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przez co zaniżyła wysokość dochodu o kwotę 103.974,73 zł, a tym samym należny podatek dochodowy o kwotę 32.902 zł. Nie odprowadzała także w trakcie roku podatkowego należnych zaliczek na ten podatek. 3. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. przez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału i wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie prowadziła nie zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza powinna być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a dokonane przez skarżącą transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości nie miały ani charakteru zorganizowanego, ani ciągłego. Skarżąca wyjaśniła, że sprzedała mieszkanie otrzymane w darowiźnie i za uzyskane w ten sposób środki kupiła inne mieszkanie, położone przy ul. N. w O. z zamiarem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Ponieważ porusza się na wózku inwalidzkim, dokonała stosownej przebudowy tego mieszkania, adaptując je do swoich potrzeb. Konflikt rodzinny zmusił ją jednak do sprzedaży tego mieszkania i zakupienia w zamian mieszkania położonego przy Placu T. w O.. To mieszkanie okazało się nieodpowiednie do zamieszkania ze względu na hałas powodowany przez otwarty w pobliżu supermarket. Mieszkanie to także więc zbyła, dokonując jego zamiany na dom przy ul. D. w O., którą to nieruchomość nadal posiada. Ponadto nadal jest właścicielką dwóch innych mieszkań, zakupionych w roku 2004, a położonych przy ul. K. w O. Skarżąca podkreśliła, że nabywała te mieszkania nie po to, by osiągnąć zysk przy ich sprzedaży, ale po to, by zaspokoić potrzeby mieszkaniowe, zarówno swoje, jak i rodziny, z uwzględnieniem skomplikowanej sytuacji rodzinnej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 9.750 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 23.152 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że dla zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej konieczne jest, aby sprzedaż ta miała miejsce w wykonywaniu działalności gospodarczej. W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W ślad za uchwałą Sądu Najwyższego i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy podniósł, że do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej zawodowy, stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie wypełniających znamiona tej działalności. Skarżąca od roku 1995 była stroną jedenastu transakcji sprzedaży i zamiany, których przedmiotem było osiem nieruchomości i lokali mieszkalnych. Rozmiary i częstotliwość tych transakcji wskazują na stały i zawodowy charakter podejmowanych czynności, a także zamiar osiągnięcia zysku. Transakcje te nie były zarazem związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych skarżącej, ponieważ dnia 10 marca 2004 r. zgłoszono jej stały pobyt w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. S. w O., stanowiącym własność m. in. jej syna. Ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji suma przychodów powinna jednak ulec zmniejszeniu o kwotę 18.900 zł stanowiącą przychód ze sprzedaży udziału w prawie własności nabytego w drodze spadkobrania lokalu mieszkalnego położonego w K. Dokonana w ten sposób korekta treści decyzji nie wywarła jednak wpływu na wysokość nie odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy. 5. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu podniosła, że istotną cechą działalności gospodarczej jest to, by była ona wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, a zatem wtedy, gdy określona działalność jest wykonywana w sposób ciągły, lecz niezorganizowany lub zorganizowany, lecz nieciągły, nie jest działalnością gospodarczą. W roku podatkowym 2004 skarżąca kupiła cztery lokale mieszkalne i sprzedała dwa lokale (w tym jeden nabyty w drodze darowizny), a ponadto dokonała jednej zamiany lokalu na inny. Do chwili obecnej, pomimo upływu już kilku lat, posiada trzy spośród tych nabytych lokali. Nie dokonała zatem gospodarczego, zorganizowanego obrotu tymi lokalami w celach zarobkowych, lecz nabyła je do majątku osobistego, a czynności sprzedaży nie miały charakteru częstotliwego. Skarżąca powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. (I SA/Wr 1254/05) zwróciła także uwagę na okoliczność, że sprzedaż, nawet kilkakrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Po powtórzeniu argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji dodatkowo podniósł, że ciągłość i zorganizowany charakter działalności nie są jedynymi kryteriami identyfikującymi działalność gospodarczą, ale z ciągłością zorganizowanego działania należy wiązać stały zamiar powtarzania określonych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. W przypadku działalności handlowej ciągłość działań wymusza dokonywanie zakupów towarów, które są następnie oferowane do sprzedaży; istotny jest także zamiar, jaki towarzyszy dokonywanym transakcjom. Pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje zatem jedynie, zdaniem organu podatkowego, działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym. W przypadku działalności w zakresie obrotu nieruchomościami istotne jest, czy obrót następuje w sposób częstotliwy (ciągły) oraz czy podatnik nabywa nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, czy też dla potrzeb własnych. Gdy działania podatnika mają ewidentnie znamiona działalności gospodarczej, zbywane mienie nie może być traktowane jako majątek osobisty i podatnik ten powinien odprowadzać stosowny podatek, nawet wtedy, gdy działalności gospodarczej nie zarejestruje. Zdaniem organu podatkowego wyjaśnienia skarżącej, uzasadniające obrót nieruchomościami trudną sytuacją rodzinną związaną z rozwodem syna i koniecznością zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie są przekonujące, ponieważ skarżąca zaspokajała potrzeby mieszkaniowe w innym lokalu mieszkalnym. Świadczy to o tym, że omawiane czynności podejmowane były z zamiarem osiągnięcia zysku, a zatem w ramach nie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Powoływanie się na definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest chybione, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie definiuje działalność gospodarczą na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zarzuca naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na błędnym uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej albo też na błędnym uznaniu, że określony stan faktyczny hipotezie określonej normy prawnej nie odpowiada. Tak postawione zarzuty wymagają zbadania zarówno prawidłowości rozumienia treści powołanych w decyzji norm prawnych, jak i – w dalszej kolejności – prawidłowości subsumcji. Skarżąca dopatruje się naruszenia trzech przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. pkt 1. Art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) stanowił, że termin "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla dalszych rozważań): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów i d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (to jest o wartości do 3.500 zł), z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Przytoczenie wskazanych w skardze przepisów w zestawieniu z istotą zarzutów skargi obrazuje, że w rzeczywistości osią sporu jest to, czy skarżąca dokonując obrotu nieruchomościami prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, jak twierdzą organy podatkowe, czy też działalności takiej nie prowadziła, jak twierdzi sama skarżąca. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest zatem dokonanie właściwej wykładni zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz zbadanie, czy taką właściwą wykładnię omawianej normy zastosowały organy podatkowe. Pozostałe powołane w skardze przepisy mogły być naruszone jedynie w następstwie wadliwego rozumienia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. lub wadliwej subsumcji, toteż ich analiza dla rozstrzygnięcia zasadności skargi nie jest konieczna. Trzeba zauważyć, że bliskie znaczeniowo pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" pojęcie "działalność gospodarcza" zdefiniowane jest w art. 3 pkt 9 O.p., a także w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Niezależnie jednak od bliskości zakresów znaczeniowych obydwu tych pojęć definicja zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter swoisty i jest wiążąca w obszarze regulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Dodać trzeba, że definicja działalności gospodarczej została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2004 r., a z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono nową definicję tego pojęcia, dokonując zarazem zrównania zakresu znaczeniowego pojęć "działalność gospodarcza" i "pozarolnicza działalność gospodarcza". Dla określenia zakresu obowiązku podatkowego w roku podatkowym 2004 znaczenie ma rzecz jasna definicja obowiązująca w roku 2004. W myśl zatem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą cechuje to, iż jest ona działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Posiłkując się dorobkiem orzecznictwa organy podatkowe wywiodły, że do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały, zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Takie rozumienie terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza", a zwłaszcza takie rozumienie opisowej części definicji ("działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły"), jest w ocenie Sądu prawidłowe, bowiem w klarowny i wyczerpujący sposób wyróżnia te cechy działalności, które nadają jej charakter ciągłości i zorganizowania, o jakim mowa w analizowanym przepisie. Dlatego też dokonaną przez organy podatkowe wykładnię pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" należy uznać za odpowiadającą treści normy prawnej zawartej w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca nie przeciwstawia zresztą innej, należycie uzasadnionej propozycji wykładni. Prowadzi to do wniosku, że postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię uznać należy za bezzasadny. Inaczej natomiast ocenić należy zarzut wadliwej subsumcji, czyli wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na uznanie, iż skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powtarzając zaproponowaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd wykładnię, działalność skarżącej, by mogła być uznana za gospodarczą, powinna cechować się: stałością, zawodowym charakterem, powtarzalnością, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu działalności skarżącej trudno przypisać którąkolwiek z tych cech. Przede wszystkim nie wykazano, by skarżąca uczestniczyła w obrocie gospodarczym zawodowo, w sposób stały i zorganizowany. Nie wykazano w szczególności, by prowadziła biuro, zamieszczała obwieszczenia o swojej działalności, reklamowała się. Wątpliwe jest podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i powtarzalności, skoro zakupione nieruchomości - co do zasady – przez wiele lat pozostają w posiadaniu skarżącej i nie są w sposób ciągły i powtarzalny wprowadzane do obrotu. Zaniechanie oferowania do sprzedaży, w sposób powtarzalny, nabytych wcześniej towarów, wręcz wyklucza uznanie takiej działalności za handlową, a więc gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Podobnie dokonanie przez skarżącą kilku transakcji zakupu i sprzedaży mieszkań, co miało miejsce w roku podatkowym 2004, zapoczątkowane zbyciem nabytego w drodze darowizny udziału w nieruchomości, nie wskazuje na zawodowy, nastawiony na uzyskanie zysku, charakter tych czynności, skoro środki uzyskane ze sprzedaży jednego mieszkania przeznaczane były na zakup kolejnego, po czym w efekcie końcowym tego szeregu transakcji skarżąca pozostała we władaniu jednego mieszkania (domu) i to na wiele lat, bez wprowadzania tej nieruchomości do obrotu. Sam fakt nabycia w tymże roku podatkowym dwóch dalszych mieszkań, wskazujący na to, że ich nabycie nie było już podyktowane dążeniem do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, nie może automatycznie prowadzić do wniosku o gospodarczym charakterze transakcji nabycia tych nieruchomości, a to także ze względu na zaniechanie zaoferowania tych mieszkań do odsprzedaży, co należałoby do istoty działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Czym innym jest lokowanie posiadanego kapitału o charakterze osobistym (rozumianym tu jako kapitał nie zaangażowany w działalność handlową, gospodarczą) w nieruchomościach, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jakkolwiek rozróżnienie to może w praktyce nie być łatwe i oczywiste, a poza sporem pozostać musi, że sam fakt niezarejestrowania działalności gospodarczej nie jest tu żadnym argumentem, niemniej ze względu charakterystyczną dla działalności handlowej (gospodarczej) powtarzalność czynności zakupu i sprzedaży towarów (także nieruchomości), nie oferowanie – i to przez długi czas – nabytych wcześniej nieruchomości do odsprzedaży wyklucza możliwość zakwalifikowania takiej działalności jako gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Należy wreszcie zwrócić uwagę na specyficzny mechanizm podatkowy (obowiązujący do 2006 r.), wynikający z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego pozagospodarcze, odpłatne zbycie nieruchomości stanowi szczególne źródło przychodów, jeżeli następuje w okresie krótszym, niż pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, opodatkowane na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (z możliwością zwolnienia w trybie opisanym w ust. 2a tego artykułu w wypadku – mówiąc ogólnie – przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży na nabycie innej nieruchomości lub prawa do lokalu). Mechanizm ten, opodatkowując ryczałtowo przychód, a nie dochód, od pozagospodarczego obrotu nieruchomościami, dokonywanego przed upływem wskazanego wyżej pięcioletniego terminu, zniechęcał do prowadzenia obrotu nieruchomościami mającego faktycznie zawodowy, gospodarczy charakter, bez rejestrowania działalności gospodarczej. Rozważania powyższe prowadzą do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Powoduje to uchylenie tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.] oraz określenie na podstawie art. 152 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego polegało na dokonaniu przez organy podatkowe błędnej subsumcji, czyli na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał normie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., określającej, co w rozumieniu tej ustawy jest pozarolniczą działalność gospodarczą i tym samym pozwalał na przyjęcie, że skarżąca taką działalność w zakresie obrotu nieruchomościami prowadziła. Konsekwencją powyższego błędu było wadliwe określenie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wadliwe przypisanie jej obowiązku płacenia w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek, który to obowiązek w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. obciąża podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej - i w rezultacie wadliwe obciążenie jej odsetkami od nieuregulowanych zaliczek. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie miał wynikający z art. 153 P.p.s.a. obowiązek uwzględnienia oceny prawnej sprawy zawartej w wyroku i rozpatrzenia odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując, że skarżąca w roku podatkowym 2004 nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót nieruchomościami. Zarazem nie uwzględnił Sąd wniosku skarżącej o uchylenie także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ponieważ dla przywrócenia stanu zgodnego z prawem wystarczające jest uchylenie decyzji organu drugiej instancji, który to organ władny jest orzec właściwie co do istoty sprawy. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. wobec uwzględnienia skargi Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw w kwocie 3.112 zł, na którą to sumę składają się: wpis od skargi w kwocie 695 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) w kwocie 2.400 zł oraz opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym w kwocie 17 zł.