II FSK 2195/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 321/08 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 321/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że skarżący w dniu 26 kwietnia 2006 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 r., w którym obliczony podatek pomniejszył m.in. o ulgę mieszkaniową w wysokości 23.466,88 zł. Odliczenie to obejmuje wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w kwocie 1.386,83 zł oraz odliczenia, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe (32.201,46 zł), co dało łączną kwotę 33.588,29 zł. We wniosku złożonym w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego małżonkowie I. i W. C. dokonali rozbicia odliczenia w ten sposób, że kwota 10.121,41 zł stanowiła odliczenie żony skarżącego, natomiast kwota 23.466,88 zł. stanowiła odliczenie skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie uznał odliczenia z tytułu remontu lokalu mieszkalnego w wysokości 1.386,83 zł, ponieważ skarżący mimo wezwań nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Organ podatkowy zakwestionował również wykazane w załączniku PIT-D odliczenie z tytułu praw nabytych w wysokości 27.246,31 zł, gdyż dotyczyło ono wydatków poniesionych przez żonę skarżącego na zakup działki budowlanej w roku 2000 kiedy to nie osiągała dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, w związku z tym nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego oraz nie mogła skorzystać z odliczeń wydatków na własne cele mieszkaniowe na zasadach określonych w art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji skorygował wysokość odliczenia, które nie ma pokrycia w podatku za lata ubiegłe do kwoty 5.338,02 zł. W konsekwencji decyzją z dnia 30 maja 2007 r. organ pierwszej instancji określił W. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 23.467.00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że to podatnik w świetle art. 27 a u.p.d.o.f. powinien wykazać, że wydatek mający na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poniósł. Ponieważ poniesione wydatki były udokumentowane wyłącznie dowodami wystawionymi na żonę skarżącego, z którą pozostawał w rozdzielności majątkowej, tylko żona mogła skorzystać z ulgi na zakup działki budowlanej i na budowę budynku mieszkalnego. Żona poniosła wydatki ze swojego majątku odrębnego, jako właściciel działki uzyskała pozwolenie na budowę i to na nią zostały wystawione faktury dotyczące zakupów materiałów budowlanych, co oznacza, że to żona zaspokoiła własne potrzeby mieszkaniowe. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zaświadczających o poniesieniu przez niego wydatków na zakup działki i budowę budynku mieszkalnego, twierdząc, iż wydatki te ponosiła żona. W takiej sytuacji organ stwierdził, że skarżący nie ponosił wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, przez co nie miał prawa do odliczenia ulgi z tego tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 27a ust. 1, ust. 15, ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu ograniczeń do korzystania z ulgi budowlanej i remontowej przez małżonków, art. 6 ust. 1 i art. 45 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na niezastosowaniu obowiązującego prawa oraz przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa"). Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż zgodnie z art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, tj. m.in. na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego lub budowę budynku mieszkalnego, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zatem warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi określonej w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. jest posiadanie dowodów zaświadczających o poniesieniu wydatków na cel wskazany w tym przepisie (wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych). A contrario, brak takich dowodów uniemożliwia skorzystanie z tej ulgi. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami zaświadczającymi o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe, co zresztą sam przyznał zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze. Wskazywał też, iż wszystkie dokumenty zaświadczające o poniesieniu takich wydatków zostały wystawione na jego żonę. Odzwierciedlenie takiego stanu rzeczy dają m.in., zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem akty notarialne z dnia 5 października 1999 r., z których wynika, iż małżonka skarżącego nabyła wskazane w tych aktach działki z funduszy własnych stanowiących jej majątek odrębny, ponieważ z mężem zawarła umowę wyłączającą ustawową wspólność majątkową i ustrój ten w jej małżeństwie obowiązuje. Jest też kserokopia aktu notarialnego z dnia 7 lutego 1994 r. o wyłączeniu obowiązującej skarżącego i jego małżonkę majątkowej wspólności ustawowej i ustanowieniu rozdzielności majątkowej, co w sprawie jest niesporne. Sąd zwrócił uwagę, że dla oceny uprawnień skarżącego do skorzystania z dużej ulgi budowlanej ma panujący pomiędzy nim i jego żoną ustrój rozdzielności majątkowej. Art. 27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. zakresem działania obejmuje oboje małżonków, bez względu na panujący pomiędzy nimi ustrój majątkowy. Przepis ten określa sposób rozliczenia przysługującej obojgu małżonkom ulgi, lecz w granicach jednego limitu co do kwoty odliczeń, tak by zapobiec odrębnemu skorzystaniu z tej ulgi w pełnym zakresie przez każdego z małżonków. W świetle postanowień ww. przepisu ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, nie ma znaczenia. Nabiera on jednak zasadniczego znaczenia, gdy dowody zaświadczające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe są wystawione tylko na jednego z małżonków. O ile bowiem w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju ustawowej wspólności majątkowej obojętne jest którego z małżonków wskazano w dowodzie nabycia towaru, jako że zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o zarządzie majątkiem wspólnym (art. 31 i nast. - w szczególności art. 43 § 1) poniesienie wydatków przez jednego małżonka odnosi się do będącego z nim we współwłasności łącznej drugiego małżonka, o tyle w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej konieczne jest wystawienie takiego dowodu na obojga małżonków. Wystawienie bowiem dowodu nabycia towaru na obojga małżonków pozwala przyjąć, że każde z małżonków dokonywało rozporządzenia swoim majątkiem odrębnym i z niego ponosiło wydatki na własne cele mieszkaniowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), naruszenie prawa materialnego – art. 27 a ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 21 listopada 2001 r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu warunków i ograniczeń do korzystania z ulgi budowlanej i remontowej przez małżonków. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie albo rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji godzi w cel wprowadzonych ulg mieszkaniowych, których celem było zachęcenie podatników do poprawy własnych warunków mieszkaniowych z niewielką pomocą państwa. Wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązanie dotyczące małżonków w art. 27 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ingerowało w ustrój majątkowy małżeństwa, lecz w równy sposób traktowały małżeństwa. Ustawodawca wyłączył tylko małżonków, w stosunku do których orzeczono separację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W stanie prawnym roku podatkowego, w którym skarżący mógł nabyć prawo do realizacji spornej w sprawie ulgi podatkowej, podnoszony w skardze kasacyjnej przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowił, że : Podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik: poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na (........). Podstawowymi przesłankami i warunkami nabycia prawa do realizacji ulgi podatkowej było więc: 1/poniesienie wydatku – 2/ na własne potrzeby mieszkaniowe. Drugi powoływany w skardze kasacyjnej przepis, to jest art. 27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f., nie stanowił o nabyciu prawa do ulgi podatkowej, ale o limitach tej ulgi, jeżeli mogą skorzystać z niej podlegający odrębnemu opodatkowaniu małżonkowie. Na ocenę taką wskazuje jednoznacznie i niewątpliwie zawarcie w analizowanym zapisie prawnym odesłań do art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. a-c oraz art. 27a ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., które wprost o limitach tych stanowią. Skarżący nie nabył jednak prawa do ulgi podatkowej, nie może go więc dotyczyć limit z art. 27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. Podstawą tej oceny jest dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie faktyczne, że skarżący nie ponosił wydatków, o którym mowa w art. 27a ust 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. – wpłat dokonywać miała wyłącznie jego małżonka z jej majątku odrębnego. Skarga kasacyjna nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy. Nie jest możliwa ocena i ewentualna weryfikacja stanu faktycznego na podstawie przywoływanych w zarzutach kasacyjnych przepisów materialnego prawa podatkowego, czy też wskazywanych w uzasadnieniu kasacji materialnoprawnych unormowań prawa rodzinnego i opiekuńczego. Ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej na podstawie odpowiednich regulacji administracyjnego postępowania podatkowego dokonują organy podatkowe, ocenia je zaś sąd administracyjny, zgodnie z obowiązującymi go, procesowymi też, przepisami p.p.s.a. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W stanie faktycznym, który nie został w sposób przewidziany przez prawo zakwestionowany w skardze kasacyjnej, a z którego wynika, że skarżący nie ponosił wydatków, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., skarżący nie uzyskał prawa do realizacji wskazanej w wymienionym przepisie ulgi podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.