II FSK 1016/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 44/08 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 44/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 25 września 2007 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 31 lipca 2007 r. spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W treści wniosku wskazała, że w dniu 30 czerwca 2007 r. otrzymała aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mający na celu wydzielenie z Z. S.A. niezależnego podmiotu prawnego będącego operatorem systemu dystrybucyjnego, które to wyodrębnienie było konieczne w związku z obwiązującymi w tym zakresie przepisami (krajowymi i wspólnotowymi). W związku z otrzymaniem majątku (aportu), który posłużyć miał do prowadzenia działalności gospodarczej, skarżąca poniosła koszty w postaci: podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczonych podpisów. W ocenie spółki, wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p."). W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji wydający ją organ wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż wydatki te są związane z przychodem, który z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. podlega wyłączeniu z opodatkowania. Powołując się na treść przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny stwierdził ponadto , że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów ze źródeł przychodów w kraju lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku, jak również i kosztów uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego wskazane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów - jako związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik zainteresowanego podatnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż bezpodstawne jest odwoływanie się w sprawie do art. 7 ust. 3 pkt 3 i 3 u.p.d.o.p., gdyż kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Jest to bowiem odrębna kategoria niż przychody nie podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 tej ustawy, do których odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Kwota stanowiąca podwyższenie kapitału zakładowego, powinna być całkowicie neutralna podatkowo i nie powinna wpływać na możliwość zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził również, że zachodzą pozytywne przesłanki do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bowiem wydatki te były powiązane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i jej finansowaniem, podobnie jak wydatki związane z zaciągnięciem kredytu, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro wydatki związane z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są bezpośrednio przeznaczone na powiększenie kapitału zakładowego to nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne - począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, zwiększenia zdolności kredytowej, poprzez: utworzenie nowych miejsc pracy, uwiarygodnienie przed kontrahentami, cel uniknięcia likwidacji lub upadłości, skończywszy na sytuacji jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, to jest konieczności dostosowania działalności do prawodawstwa unijnego i krajowego. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. W praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Sąd podkreślił także, że przepisy art. 2 i art. 17 u.p.d.o.p. nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu nie podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Zdaniem Sądu, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji skonstatował, że jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z otrzymanym aportem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślono przy tym, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, to jest wydatki związane z otrzymanym aportem, takie jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, koszty wypisów i poświadczonych podpisów. Wymienione wydatki, jak ocenił – dosłownie stwierdził -Sąd pierwszej instancji, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o ile skarżąca będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik ustanowiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że zainteresowanemu w sprawie podatnikowi przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu, takich jak wartość podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, koszty wypisów i poświadczonych podpisów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje uznać za koszt uzyskania przychodu wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez wątpienia aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów musi zaistnieć związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym osiągnięciem określonego przychodu w danym roku bądź w latach przyszłych. Zatem pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu, dochodzi do zależności takiej, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Dlatego też należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko taki wydatek, który związany jest wprost z działalnością gospodarczą podatnika. Temu celowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., służą uznawane za koszt uzyskania przychodów wydatki ponoszone dla realizacji celów gospodarczych wynikających n. p. z umowy spółki jak i wydatki ponoszone tylko dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, powyższe stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego. Przepis ten wskazuje, że przysporzenia majątkowe, w tym rzeczowe, na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są przychodami nie podlegającymi opodatkowaniu a zatem nie można wydatków poniesionych na ich pozyskanie zaliczyć, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, argumentując, że skarga kasacyjna nie jest zasadna, a ponadto myli wykładnię i ocenę możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na początek rozważyć należało zagadnienie prawne określenia podmiotu, który zgodnie z prawem mógł być stroną przeciwną ocenianego postępowania przed Sądem pierwszej instancji, albo też inaczej problem ten przedstawiając: czy przez ewentualne pominięcie właściwej strony przeciwnej nie została ona pozbawiona możności obrony swych praw, co stanowi przesłankę nieważności postępowania sądowego unormowaną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Na podstawie art. 32 p.p.s.a. w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Organem, w rozumieniu przytoczonego przepisu, jest każdy podmiot wykonujący administrację publiczną, a więc organ administracji rządowej lub samorządu terytorialnego, a mówiąc szerzej – także inny organ państwowy lub jednostka organizacyjna, powołane z mocy prawa do wydawania aktów i podejmowania czynności, o których mowa w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych, stosownie do art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), jest bowiem kontrola działalności administracji publicznej. Dlatego też podmioty, które tę działalność prowadzą, w formach prawnych określonych w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., mieszczą się w pojęciu organu z art. 32 p.p.s.a (analogicznie: M. Niezgódka – Medek w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka – Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., s 108). Podkreślić należy, że, poza przypadkami bezczynności w wykonywaniu administracji publicznej, zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegać może akt lub czynność z art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., a więc stroną przeciwną postępowania przed sądem administracyjnym będzie w takich przypadkach, stosownie do treści art. 32 p.p.s.a., organ, którego zrealizowane działanie, nie zaś prawo do działania, jest przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W przypadku zaskarżenia (przywołanej) indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stroną przeciwną postępowania przed sądem administracyjnym, zgodnie z art. 32 p.p.s.a., będzie organ, który wydał zaskarżoną interpretację, to jest, podmiot, którego zrealizowane - poprzez wydanie interpretacji - działanie stanowi przedmiot skargi sądowoadministracyjnej. Na podstawie art. 14b. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszym tekście: Ordynacja podatkowa), w stanie prawnych ustalonym treścią ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ze zm.)., pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), na wniosek zainteresowanego wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych, to jest, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (jedn. tekst Dz. U. z 2007 r., Nr 65, poz. 437 ze zm.), Minister Finansów. Na podstawie art. 14j. § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje (także) wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Ponadto, zgodnie z art. 14b. § 6 Ordynacji podatkowej, Ministrowi Finansów przyznane zostało prawo upoważnienia, w drodze rozporządzenia, podległych mu organów do wydawania w jego imieniu i ustalonym zakresie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, przy jednoczesnym określeniu właściwości rzeczowej i miejscowej upoważnionych organów. Minister prawo to wykorzystał wydając rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), które weszło w życie z dniem 1 lipca 2007r. W rozporządzeniu tym wskazane zostały organy podatkowe upoważnione do wydawania w imieniu ministra interpretacji indywidualnych, to jest dyrektorzy izb skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie. Właściwość rzeczowa tych podmiotów została określona, w § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia, poprzez upoważnienie ich do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych. W dalszym tekście rozporządzenia określono zasady właściwości miejscowej działania upoważnionych nim organów. Z powyższego wynika więc, że prawo do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w rozumieniu przepisów rozdziału 1a. działu II Ordynacji podatkowej posiadają: Minister Finansów, organy podatkowe wskazane i upoważnione normatywnie do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na podstawie (cyt.) rozporządzenia w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanego na podstawie art. 14b. § 6 Ordynacji podatkowej, oraz "samorządowe organy podatkowe" wskazane w art. 14j. § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że udzielając normatywnego upoważnienia do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego Minister Finansów nie pozbawił się jednocześnie prawa do wydawania tych interpretacji - nie stanowi o tym rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie ustanawia w tym zakresie delegacji przepis art. 14b. § 6 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego rozporządzenie to zostało wydane. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a. p.p.s.a. zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegać będą pisemne interpretacje prawa podatkowego wydane zarówno przez Ministra Finansów jak i przez wszystkie inne wymienione organy (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat., M. Niezgódka – Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, op. cit. s 36). Upoważnienie do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które wynika z art. 14b. § 6 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma charakter normatywny, zostało zrealizowane na podstawie ustawy, w formie rozporządzenia przepis ustawy tej wykonującego; odwołanie lub zmiana tego upoważnienia wymagałyby uchylenia lub zmiany aktu prawnego, na podstawie i w drodze którego zostało ono przyznane i unormowane. Rozważanego upoważnienia normatywnego nie można mylić albo utożsamiać z pełnomocnictwem lub z czynnością ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych. Wprawdzie upoważniony organ podatkowy wydaje interpretacje indywidualne w imieniu podmiotu, który udzielił upoważnienia, czyni to jednak w granicach specjalnie ustalonej w tym celu właściwości miejscowej i rzeczowej. Organ podatkowy (jeden z czterech dyrektorów izb skarbowych) wydaje interpretacje w ramach własnej, unormowanej - z upoważnienia ustawy - przepisami rozporządzenia, kompetencji, nie może być zatem traktowany jako "pełnomocnik" Ministra Finansów, tym bardziej, że ten ostatni udzielonego upoważnienia, bez zmiany lub uchylenia aktu prawnego w jego przedmiocie, nie może odwołać lub zweryfikować (analogicznie A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007 r. s 102). Przepisy rozdziału 1a. działu II Ordynacji podatkowej, zawierające unormowania instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, nie stanowią też o czynnościach ogólnego nadzoru Ministra Finansów w sprawach podatkowych i do nich się nie odwołują; pojęcie interpretacji indywidualnych i postępowanie w sprawie ich wydania stanowią odrębny i relatywnie samodzielny obszar normatywny, także w relacji do praw i obowiązków nadzorczych Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mieści się w zakresie i nie stanowi wykonania ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych, o którym mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej. Pojęcie nadzoru w sprawach podatkowych nie obejmuje prowadzenia postępowań administracyjnych i wydawania w ich wyniku interpretacji w przedmiocie oceny możliwości zastosowania, w tym wykładni, prawa podatkowego. Zauważyć w tym kontekście także należy, że zapis prawny art. 14 Ordynacji podatkowej, stanowiący o ogólnym nadzorze w sprawach podatkowych, nie wchodzi w skład rozdziału 1a. działu II Ordynacji, zawierającego unormowania interpretacji przepisów prawa podatkowego; nie został on w szczególności uwzględniony w treści art. 14h. Ordynacji podatkowej, który wymienia przepisy tej ustawy mogące znaleźć odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zwrot "sprawy podatkowe", użyty w art. 14 Ordynacji podatkowej, nie odnosi się do orzekania w sprawach zobowiązań podatkowych ani też do wydawania interpretacji prawa podatkowego. Dotyczy on ogólnie dziedziny, sfery podatków, za którą Minister Finansów jest odpowiedzialny i realizuje w tym zakresie swoje prawa i obowiązki poprzez organizowanie, zabezpieczanie i kontrolowanie funkcjonowania systemu organów podatkowych i związanych z nimi pomocniczych – wykonawczych jednostek administracyjnych (podobnie C. Kosikowski w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2007 r., s 93-94). Z powyższych rozważań wynika, co następuje: w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez dyrektora izby skarbowej wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), to wymieniony dyrektor izby skarbowej, nie zaś Minister Finansów, zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powinien być stroną przeciwną postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Przywoływany z dyrektor izby skarbowej wydaje wprawdzie interpretacje w imieniu Ministra Finansów, czyni to jednak w ramach wykonania upoważnienia normatywnego, w granicach wynikającej z niego własnej kompetencji - właściwości rzeczowej i miejscowej – określonej przepisami obowiązującego prawa. Wydana przez upoważnionego normatywnie dyrektora izby skarbowej indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowi wynik jego działania, który w przypadku zaskarżenia jest przedmiotem skargi do sądu administracyjnego w rozumieniu art. 32 p.p.s.a. Posiadający prawo do wydawania interpretacji indywidualnych Minister Finansów oraz upoważniony normatywnie do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego dyrektor izby skarbowej, nie są jednym, czy też tym samym, tożsamym podmiotem. Nie można więc w przypadku wydania interpretacji przez upoważnionego normatywnie dyrektora izby skarbowej i zaskarżenia tejże interpretacji do sądu administracyjnego oceniać i postępować tak, jakby interpretację wydał Minister Finansów, jakby to wynik działania wzmiankowanego ministra, nie zaś innego podmiotu, stanowił przedmiot skarg sądowoadministracyjnej. Pisma postępowania sądowego w których wymienia się łącznie Ministra Finansów i upoważnionego dyrektora izby skarbowej bez sprecyzowania, który z tych podmiotów wydał zaskarżoną i będącą przedmiotem postępowania sądowego interpretację, mogą doprowadzić do pominięcia właściwego podmiotu jako strony tego postępowania i spowodować stan, w którym odpowiadająca wymogom prawa strona pozbawiona zostaje możliwości obrony swoich praw, co z kolei jest przesłanką nieważności postępowania sądowego unormowaną w art. 183 § 2 p.p.s.a. W sprawie niniejszej, pomimo błędnego wskazania w sentencji wyroku, że zaskarżoną interpretację wydał Minister Finansów, do naruszenia praw Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w postępowaniu administracyjnym wydał rozpatrywana indywidualną interpretację prawa podatkowego, w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nie doszło. Sposób i treść powiadamiania stron postępowania sądowego wskazują, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako strona przeciwna postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, został jednak zawiadomiony o istotnych dla obrony jego praw zdarzeniach i terminach postępowania. W ramach realizacji praw strony (przeciwnej) postępowania sądowego, to również ustanowiony przez nią, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w W., pełnomocnik wniósł (w jej imieniu) skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę kasacyjną należało ocenić jako zasadną. W stanie prawnym rozpatrywanego w sprawie roku 2007, przywoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w części initio, stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie, uwzględnionego również w kasacji, art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. natomiast, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Będące podstawą ocenianej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydatki nie stanowiły ogólnych kosztów funkcjonowania zainteresowanej w sprawie osoby prawnej, zasadniczo niemożliwych do precyzyjnego - przedmiotowego przyporządkowania w relacji do określonych wartości. Wydatki te wiązały się bowiem niewątpliwie i jednoznacznie z otrzymaniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozpatrywanym przez Sąd pierwszej instancji, co nie zostało kasacyjne zakwestionowane przez żadną ze stron, w kontekście powiększenia kapitału zakładowego. Powyższe, związane z czynnością prawną mającą na celu powiększenie kapitału zakładowego, wydatki obejmowały w sprawie: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, taksę notarialną, koszty wypisów i poświadczenia podpisów. Wydatki te dotyczyły wprost i bezpośrednio czynności, mających na celu otrzymanie wartości, otrzymanych następnie na powiększenie kapitału zakładowego, których to wartości z mocy prawa nie zalicza się do przychodów. Wydatek poniesiony w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - się nie zalicza, nie może zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania takiego przychodu. Konsekwencją wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodów wskazanych art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest w rozważanym kontekście brak uzasadnienia prawnego do uznania wydatków na uzyskanie takiego przychodu za możliwy do odliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodu. Racjonalny prawodawca zdawał sobie niewątpliwie sprawę z tego, że otrzymanie aportu – ekonomicznej wartości na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, samo przez się nie powoduje innych, aniżeli ta wartość przychodów. Z tego powodu ekonomiczna wartość podwyższenia kapitału zakładowego wyodrębniona została jako odrębny przedmiot regulacji prawa podatkowego i w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. objęta wyłączeniem podatkowym ("do przychodów nie zalicza się"). Skoro akt wniesienia aportu samoistnie nie powoduje przychodów, a jego wartość, otrzymana na powiększenie kapitału zakładowego, nie zalicza się do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego, wydatki poniesione na wniesienie aportu są wydatkami w celu otrzymania wartości nie będących przychodami podatkowymi, nie są natomiast wydatkami na przychody wynikające z aportu, bo te możliwe są z tytułu jego wykorzystania po wniesieniu. Wprawdzie wykorzystanie aportu możliwe jest po jego otrzymaniu, jednakże wydatki poniesione w związku z wniesieniem aportu dotyczą jego w wniesienia nie zaś wykorzystania, i we wniesieniu tym zostają skonsumowane. Podatek od czynności cywilnoprawnych, na przykład, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), dotyczy obszaru wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, nie zaś późniejszego wykorzystania wartości tego wkładu w celu osiągnięcia przychodów w opodatkowanej działalności gospodarczej spółki kapitałowej. Koszty notarialne, sądowe, odpisów i wypisów, w rozważanym zakresie wolnych podatkowo przychodów na powiększenie kapitału zakładowego, dotyczą wniesienia aportu nie zaś jego późniejszego - w celu osiągnięcia przychodów - wykorzystywania. Oczywistym jest bowiem, że zasadniczo nie pobiera się opłat notarialnych i sądowych z tytułu wykorzystywania przez osobę prawną wartości jej majątku w opodatkowanej działalności gospodarczej. Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów i poświadczeń popisów nie powodują przychodów. W sprawie niniejszej ich uiszczenie pozostaje w związku z otrzymaniem przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, których, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4. up.d.o.p., nie zalicza się do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego, a więc również w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzyskanie przychodu w działalności opodatkowanej możliwe jest z tytułu wykorzystania wniesienia wartości aportu w tej działalności, jednakże sporne w ocenie wydatki nie są kosztami tego wykorzystania, skonsumowane zostały wniesieniem aportu, który nie stanowi i samym wniesieniem nie powoduje przychodu podatkowego. Argumentacji, ze rozważane wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z przyszłego wykorzystania aportu sprzeciwia się okoliczność, że dotyczą one wniesienia aportu nie zaś nietożsamego z tym jego wykorzystania w opodatkowanej działalności gospodarczej, którego to faktu i wynikających z niego konsekwencji nie może zmienić wzgląd na to, że jako poniesione w zrealizowanym celu otrzymania wartości nie będącej w rozumieniu prawa podatkowego przychodem, nie mogą zostać uznane za podatkowo znaczący koszt takiego przychodu uzyskania. Konkludując rozważania zaskarżonego wyroku (strona 8 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporne w sprawie wydatki "stanowić będą koszty uzyskania przychodów skarżącej, o ile skarżąca będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej". Konstatacja ta nie oznacza (jednak albo jeszcze) oceny prawnej, że sporne w sprawie wydatki na otrzymanie wartości, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, opłaty sądowej, kosztów wypisów i poświadczeń podpisów, w stanie faktycznym udzielonej w postępowaniu administracyjnym indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby bowiem cel poniesienia spornych w sprawie niniejszej konkretnych wydatków, ukierunkowany bezpośrednio na otrzymanie wartości aportu, przenieść można by było zasadnie na uzyskiwanie przychodów w obszarze wykorzystywania w opodatkowanej działalności gospodarczej wartości aportu powiększającej kapitał zakładowy, udowadnianie i wykazywanie, o których pisze Sąd pierwszej instancji, byłoby zasadniczo zbędne. W istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie skonstatował więc wystarczającego dla zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związku spornych – przedstawionych w stanie faktycznym interpretacji - wydatków z celem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, skoro uzależnił możliwość uznania tych wydatków za koszt podatkowy dopiero od możliwości wykazania ich związku z tym przychodem. Jeżeli natomiast chodzi o wypowiedzi, czy też wzmianki Sądu pierwszej instancji, odnoszące się do "niezbędności prawnej" przywoływanego w sprawie wniesienia aportu, to w rozważaniach zaskarżonego wyroku brak jest wskazania odpowiednich, normujących w tym zakresie przepisów prawa, czego zainteresowany podatnik nie zakwestionował. Z tego powodu, przepisy te, chociażby nawet obowiązywały i (ewentualnie) mogły znaleźć uzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, nie uczestniczyły jednak normatywnie i pojęciowo w analizach prawnych przedstawionych w rozważaniach zaskarżonego wyroku, a więc nie mogły zostać rozważane i uwzględnione w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który kontroluje wydany wyrok określonej i przedstawionej, nie zaś ewentualnej, oczekiwanej przez którąkolwiek ze stron, treści. Sygnalizowane przepisy nie zostały również podniesione w zarzutach i argumentacji wniesionej skargi kasacyjnej, które to zaniechanie jest istotne dla zakresu rozpoznania sprawy w postępowaniu kasacyjnym. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, unormowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, poza którymi w sprawie niniejszej znalazły się więc niewątpliwie ewentualne zarzuty oparte na przepisach uzasadniających (być może) "konieczność prawną" otrzymanie aportu. Z tych powodów, po przeprowadzeniu analizy poprawności, trafności i uzasadnienia przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji oceny możliwości zastosowania, w tym wykładni, materialnego prawa podatkowego, wynikających ze skontrolowanej w sprawie niniejszej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę konstatując, że rozpatrywane wydatki w postaci wartości podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, opłaty sądowej, kosztów wypisów i poświadczeń podpisów, jako dotyczące i poniesione w celu otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarga kasacyjna okazała się więc zasadna, natomiast sposób sformułowania i przedstawienia jej zarzutów oraz argumentacji: dostatecznie adekwatny do przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny możliwości zastosowania, w tym funkcjonalnie z powyższym związanej wykładni – ustalenia znaczenia, przepisów materialnego prawa podatkowego