I SA/Lu 58/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił R. S. zryczałtowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001r. w kwocie 18.442 złotych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w 2001r. podatnik wraz z żoną L. S. uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 49.178,41 zł ( przypadający na podatnika 24.589,00 ) od którego ustalono podatek według stawki 75 % w wysokości 18.442,00 zł, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity :Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm. ). Kwotę dochodu ustalono na podstawie wydatków poniesionych w 2001r. i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w 2001r i w latach poprzednich wyniosła 329 156, 58 złotych, na którą to kwotę składał się przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika ustalony na podstawie prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej wysokość straty za 2001r. Do wydatków w kwocie 378 334, 99 złotych zaliczono natomiast zakupy towarów handlowych w kwocie 334 215, 18 złotych, pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą w kwocie 26 911, 43 złotych, składki na ubezpieczenie społeczne R. S. – 915 zł, składki na jego ubezpieczenie zdrowotne – 264, 84 złotych, wydatki na Polisę PZU na Życie – 653 zł, spłatę rat kapitałowych i odsetek za zakup samochodu Fiat Palio – 7 675, 54 zł i wydatki związane z utrzymaniem domu – 7 700 zł, które przyjęto na podstawie oświadczenia złożonego 28 września 2005r. Od powyższej decyzji R. S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, iż bezzasadnie nie zaliczono do wartości mienia jakim dysponował w 2001r. zwrotu pożyczki w kwocie 48 000 dolarów amerykańskich, a także błędnie przyjęto wydatki poniesione na wyżywienie jej rodziny, które faktycznie wyniosły 2 000 złotych. Ponadto skarżący wniósł o przyjęcie zarzutów związanych z rozliczeniem 2000r. oraz zaznaczył, że "w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie rozliczenia dochodów z Niemiec i zasad ich przywozu do Polski popełniono wiele błędów , a przyjęte przez organ podatkowy założenia nie mają podstaw prawnych lub są sprzeczne z prawem’’. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie uwzględnił jego wniosków dowodowych w tej kwestii. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w odwołaniu zarzuty za bezzasadne. Jego zdaniem z treści art.20 ust. 3 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych , należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został właśnie na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyroki NSA z dnia 20.05.1999, III SA 6991/97, LEX nr 39464, z dnia 07.04.19991 SAlGd 101/97, LEX nr 38162, z dnia 25.04.2002r SA/S z 2421/00, LEX nr 83680, z dnia 23.06.1998r I SA/Po 1561/97, LEX nr 35994, z dnia 01.04.1998r SA/S z 1250/97, LEX nr 34140). W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał, iż poniesione przez niego w 2001r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do niewiarygodności oświadczenia podatnika o zwrocie 48 000 dolarów amerykańskich przez G. P. Zwrócono przede wszystkim uwagę na sprzeczne wyjaśnienia strony i powołanych w sprawie świadków. W oświadczeniu z dnia [...] G. P. oświadczył, że dług w wysokości 48.000 USD oddał R. S. w maju 2001r. Powyższą kwotę pożyczył w czasie tymczasowego pobytu w Niemczech w roku 1998. W protokole przesłuchania z dnia [...] R. S. stwierdził, że pieniądze G. P. przywiózł do Polski w maju 2001r. i dał mu do ręki 48.000 USD. Jednak z informacji uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej na podstawie art. 23 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika, że G. P. wraz z R. S., który jest mężem jego ciotki, po powrocie z pieniędzmi do Polski , pozostawili je w domu babci G.P. – Z. K. w celu nabycia nieruchomości w Polsce. W międzyczasie G. P. spotkał się ze swoją żoną w USA i stwierdził, iż rezygnuje z kupna nieruchomości w Polsce. Wówczas pożyczkobiorca zlecił swojej babci, aby dokonała zwrotu kwoty 40.000 USD na rzecz R. S. Natomiast kwota 8000 USD została wykorzystana przez Z. K. na cele remontowe w jej mieszkaniu. Kwota ta została zwrócona w maju 2001r. , kiedy to G. P. przywiózł dolary ze Stanów Zjednoczonych. Z. K. w dniu [...] zeznała z kolei, że G. P. w 2000 lub 2001r. przywiózł jej pieniądze i kazał schować do barku. Pieniądze te były zapakowane. Stwierdziła, że nigdy do nich nie zaglądała, nie wiedziała , jakie to były pieniądze, czy złotówki czy inna waluta, nie potrafiła powiedzieć, jak długo te pieniądze przechowywała. Później po telefonie od wnuka oddała pieniądze R. S. Z powyższego wynika, że kwota 8.000 USD nie została wykorzystana na remont mieszkania. Zdaniem organu odwoławczego złożone zeznania są sprzeczne, nie mają cech wiarygodności i na podstawie tych zeznań nie można potwierdzić zwrotu pożyczki w 2001r w kwocie 48.000,00 USD. W jego ocenie organ podatkowy I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności oświadczeniu dotyczącym zwrotu pożyczki w 2001r." do ręki" w kwocie 48.000,00 USD. Odrzucono także zarzut podatnika o przyjęciu przez organ podatkowy I instancji zbyt wysokiej kwoty rocznych wydatków związanych z wyżywieniem podatnika i jego rodziny, która w jego ocenie wynosiła 2.000 zł rocznie, a nie 7 700 zł, jak przyjął organ , gdyż część wydatków pokrywali rodzice. Organ odwoławczy przypomniał, że przyjęte przez organ podatkowy I instancji koszty utrzymania gospodarstwa domowego w 2001r. w kwocie 7.700, zł, na które składały się : wyżywienie - 3000,00 zł, ubrania - 1000,00 zł, utrzymanie mieszkania - 2000,00 zł, podatki 200 zł, wydatki na naukę dzieci - 500,00 zł , opłaty za telefon i sprzęt RTV - 1000,00 zł. zostały przyjęte zgodnie z oświadczeniem R. S. z dnia [...] o poniesionych wydatkach w 2001r. Zaznaczono przy tym, że w skali miesiąca kwota 641,70 zł na utrzymanie gospodarstwa domowego cztero - osobowej rodziny jest znacznie niższa niż bieżące koszty utrzymania rodziny w oparciu o dane GUS dot. przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych w woj. lubelskim, które w 2001 r. wynosiły 528, 74 zł. Za nietrafny uznano także zarzut dotyczący błędnych założeń co do dochodów uzyskiwanych przez L. S. w N. Podkreślono, że nie przedstawiła ona żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwane z tego tytułu dochody. Ponadto w złożonych zeznaniach podatkowych za ten okres nie wykazywała dochodów uzyskiwanych za granicą. Przesłuchana w postępowaniu uzupełniającym w trybie art.229 Ordynacji podatkowej w charakterze strony L. S. nie potrafiła wskazać adresów pracodawców, nazwisk, ani też roku w którym pracowała w winiarni. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej pracę w Niemczech. Organ zwrócił przy tym uwagę, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ponadto wskazał , że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Organ zaznaczył również, że w toku postępowania odwoławczego L. S. złożyła oświadczenia o stanie majątkowym za 2001 i 2003r oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2001-2004. Nie wniosły one jednak niczego nowego do sprawy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na pozbawiony racji zarzut skargi nie uwzględnienia w toku postępowania zarzutów związanych z rozliczeniem podatku od osób fizycznych za 2000r., które w mniemaniu podatnika sprowadzały się do nie uwzględnienia po stronie przychodów tego roku kwoty 40.000 marek niemieckich, będącej zwrotem w 2000r. pożyczki udzielonej wcześniej przez niego obywatelowi Niemiec F. S. Przesłuchany przez niemieckie organy podatkowe F. S. zaprzeczył jednak, aby kiedykolwiek otrzymał od R. S. pożyczkę. Wyjaśnił , że R. S. opowiadał mu, jakoby wygrał pieniądze w kasynie, co chciał ukryć przed żoną. Z tego powodu potrzebował "dowodu" w sprawie pochodzenia środków. Dlatego też F. S. miał mu grzecznościowo potwierdzić, że w 2000r. zwrócił R. S. pożyczkę (rzekomo udzieloną w 1997r.) w wysokości 40.000 DEM. Podniesiono przy tym, że do protokołu przesłuchania strony w dniu 7 lutego 2007r. R. S. stwierdził, iż nigdy nie grał w kasynach w Niemczech. Organ podatkowy zaznaczył, iż w latach 1994 - 1997 podatnik nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Od 1998r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskując w 1998r. przychód według zeznania PIT 28 w kwocie 7.139,67 zł, natomiast w roku 1999 zgodnie z zeznaniem PIT 28 w kwocie 34.952,13 zł. Od roku 2000 w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał straty (tj.w roku 2000 - strata 32.461,45 zł, 2001 - strata 23.873,31 zł, 2002 - 12.1279,65 zł , 2003 - 66.764,73 zł, 2004 - 52.750,78 zł ) skorygowane w wyniku decyzji wymiarowych za rok podatkowy 2000, 2001, 2002 i 2004 ( tj. za rok 2000 określono stratę w kwocie 24.143,51, za rok 2001 w kwocie 23.195,10 zł, za rok 2002 w kwocie 12.543,39 zł, za rok 2004 w kwocie 51.317,38 zł) Natomiast L. S. w tym czasie uzyskiwała niewielkie dochody ze stosunku pracy, których wysokość nie zaspokajała podstawowych potrzeb bytowych rodziny. ( np.1998r.- dochód ze stosunku pracy - 946,93 zł, 1999r. - 529,12 zł, w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała natomiast żadnych dochodów, w roku 2003 według. zeznania PIT -28 przychód -240,50 zł, a w roku 2004 - PIT-37 -dochód z innych źródeł - 3.296,84 i zgodnie z PIT-28 przychód - 7.870,00 zł ). Jak wynika z oświadczenia majątkowego za 2000 rok już przed rokiem 2000 małżonkowie zgromadzili majątek taki jak np. samochody osobowe marki AUDI - 80 oraz Fiat Palio, co świadczy o tym, iż posiadali inne źródła dochodów, które nie zostały wcześniej ujawnione. Skoro więc były to dochody uzyskiwane z pracy "na czarno" w Niemczech to nie były to dochody zgłoszone do opodatkowania albo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. W wyjaśnieniach z dnia 20 października 2005r. R. S. wyjaśniał, że jego żona pracowała legalnie w Niemczech w okresie od 1991-2004 przez 1-2 miesiące w roku, jednak na tę okoliczność, jak już podano, nie przedłożono żadnych dowodów. Organ podatkowy podkreślił, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym , w myśl art.20 ust 3 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r Nr 14, poz.176 ze zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie jednak L. S. jak i R. S. nie wykazali źródła pochodzenia posiadanych przez nich wartości dewizowych w Niemczech, jak również ich opodatkowania. Nie wykazali także, że wartości te zostały zwolnione z obowiązku opodatkowania. W sprawie niniejszej nie zaistniał nawet fakt wskazujący na legalne wwiezienie do Polski przez Pana R. S. 40.000 DEM - w rozumieniu prawa dewizowego. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący , a uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu I instancji pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art.192 i 199 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie małżonków możliwości wypowiedzenia się w stosunku do dowodów zgromadzonych w sprawie drugiego współmałżonka oraz "nie uwzględnienie zarzutów zawartych w odwołaniu "przesłuchanie R. S. w dniu [...] i zawiadomienie jej pełnomocnika 5 lutego 2007r., podobnie przesłuchanie strony w dniu 31 sierpnia 2007r. w oparciu o wezwanie z dnia 27 sierpnia 2007r. doręczone pełnomocnikowi w dniu 29 sierpnia 2007r. - wezwanie z dnia 2 października p. L.S. w terminie 3 dni". Według skarżącego organy podatkowe bezzasadnie kwestionują także zwrot 48 000 USD, skoro w trakcie postępowania wyjaśniającego w tej sprawie z udziałem pełnomocnika strony nie było żadnych wątpliwości w tym zakresie. Podobnie, zdaniem skarżącego, przedstawia się sprawa zwrotu 40 000 DEM , "gdy nie może zakwestionować oświadczeń p. S. potwierdzonych przez organ emerytalny’’. W aktach sprawy nie ma bowiem oryginałów pism organów podatkowych w tej sprawie i tym samym nie wiadomo, jaka była treść zapytań. Zdaniem skarżącego z uwagi na uniemożliwienie jego pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu udzielił on tylko ogólnych informacji odnośnie pracy poza granicami Polski. Ponadto, dowodzono, organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów potwierdzających wysokość osiągniętych przychodów przez małżonków w okresie przed 2000 rokiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi, dopatrujący się naruszenia art.192 Ordynacji podatkowej ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) poprzez pozbawienie skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie jego żony L. S. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych małżonków nie traktuje się jako jednej strony postępowania w rozumieniu przepisu art. 133§3 w zw. z art. 92§3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji każdego z nich powiadamia o czynnościach procesowych podejmowanych w postępowaniu dotyczącym drugiego małżonka. Jest to konsekwencją zasady, że w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł przychód jest zawsze ustalany odrębnie u każdego z małżonków. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2002r., w sprawie o sygn. I SA/Ka 793/2001 ( ONSA 2003/3/108, Glosa 2004/11/39 ), w którym wskazał, że "w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy". W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków". Dotyczy to również sytuacji, gdy małżonkowie skorzystali ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów, albowiem nie rozciąga się ono na opodatkowanie przychodów nieujawnionych, gdyż sprzeciwia się temu regulacja zawarta przepisach art. 9 ust.1 i art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000r. poz.176 ze zm. ). Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należy także zarzut skargi dopatrujący się podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy zarzutów co do trybu przesłuchania w charakterze strony, skarżącego w dniu 7 lutego 2007r. i jego żony - w dniu 31 sierpnia 2007r. Wskazać należy, iż w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2007r., doręczonym pełnomocnikowi R. S. w dniu 5 lutego 2007r. / k – 58, t.I akt podatkowych / termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 7 lutego 2007r., na którym stawił się zarówno pełnomocnik jak i podatnik. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie skarżącej, jakie odbyło się w dniu 31 sierpnia 2007r., to jak wynika z akt postępowania, o tym terminie została ona powiadomiona w dniu 28 sierpnia 2007r., zaś jej pełnomocnik w dniu 29 sierpnia 2007r. / k – 117, t.II akt podatkowych /. Także oboje stawili się w oznaczonym dniu w organie podatkowym. Zarówno R. S. jak i L. S. wyrazili zgodę na ich przesłuchanie w trybie art.199 Ordynacji podatkowej, o czym świadczą stosowne klauzule zamieszczone w treści protokołów, potwierdzone własnoręcznymi podpisami małżonków. Zauważyć natomiast trzeba, iż istotnie organ nie zachował instrukcyjnego 7 - o dniowego terminu o którym mowa w art.190 § 1 Ordynacji podatkowej , według którego strona powinna być zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków , opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Samo jednak spóźnione zawiadomienie nie może być utożsamiane z wadliwością decyzji. Dla uchylenia zaskarżonej decyzji niezbędnym jest bowiem wykazanie, że tego rodzaju naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu skarżący takiego skutku wspomnianego naruszenia nie wykazał. Według niego sprowadzał się on bowiem do tego, że małżonkowie udzielili jedynie ogólnikowych informacji odnośnie ich pracy poza granicami Polski. Podnieść jednak należy, że małżonkowie S. byli przesłuchiwani w charakterze stron na które wyrazili zgodę, w tym R. S. dwukrotnie : 22 października 2005r. ( str.40 t.I akt ) i 7 lutego 2007r. ( str. 61 t.I akt ), co oznacza, że mieli możliwość dokładnego opisania swojej pracy. Z akt sprawy nie wynika zaś , aby w jakikolwiek sposób ograniczano ich prawo do swobody wypowiedzi. Samo naruszenie art.190 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest natomiast jednoznaczne z pozbawieniem strony czynnego udziału w postępowaniu i nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem przepisów postępowania prowadzącym do uchylenia decyzji organu podatkowego. Jeśli chodzi o kwestię pisma z dnia 2 października 2007r., skierowanego do L. S. wzywającego do złożenia wyjaśnień w terminie 3 dni na okoliczność przedstawionych oświadczeń o stanie majątkowym, doręczonego jej oraz jej pełnomocnikowi w dniu 5 października 2007r. / k – 117, t.II akt podatkowych /, to zauważyć należy, iż pełnomocnik strony , będący także pełnomocnikiem skarżącego, w piśmie z dnia 8 października 2007r. / k – 118, T.II akt podatkowych / udzielił stosownych wyjaśnień . Tak więc zarzut w tym zakresie jest co najmniej niezrozumiały. Na marginesie można dodać, że w podstawie tego wezwania, organ I instancji wskazał przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z art.159 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej określającego treść wezwania nie wynika dla organu podatkowego związanie jakimkolwiek ustawowym terminem. Przepis ten obliguje organ wzywający jedynie do wskazania terminu do którego żądanie powinno zostać spełnione albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika. Nie ulega jednak wątpliwości, że termin ten, z uwagi na skutki jakie pociąga za sobą uchybienie temu obowiązkowi wskazane w art.262 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być wyznaczony w sposób, który realnie pozwala podatnikowi na wypełnienie wezwania. Oczywistym w sprawie jest, że odpowiedź na wezwanie nie wymagała żadnych szczególnych wiadomości, co też zdaje się podzielił pełnomocnik skarżących, który w powołanym już piśmie z dnia 8 października 2007r. swoje stanowisko w sprawie wezwania zawarł w 4 zdaniach. Wyznaczenie zatem terminu 3 dni od daty doręczenia wezwania nie może być poczytane organowi za uchybienie skutkujące uchyleniem decyzji organu podatkowego. Nie ma też podstaw do uwzględnienia skargi w pozostałym zakresie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst. jedn. Dz.U z 2005r. Nr.14, poz.176 ze zmianami w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym ww. sposób w latach poprzednich. Stanowisko takie zgodne jest z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3 str. 26 , wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003r III RN 234/2001, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/05 niepubl). Z zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisu stanu sprawy i zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dotyczących ustaleń dowodowych wynika, iż skarżący nie zdołał skutecznie wykazać, aby wydatki opisane w zaskarżonej decyzji znalazły odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich. Organ podatkowy zaznaczył, iż w latach 1994 - 1997 skarżący nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Od 1998r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskując w 1998r. przychód według zeznania PIT 28 w kwocie 7.139,67 zł, natomiast w roku 1999 zgodnie z zeznaniem PIT 28 w kwocie 34.952,13 zł. Od roku 2000 w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał straty (tj.w roku 2000 - strata 32.461,45 zł, 2001 - strata 23.873,31 zł, 2002 - 12.1279,65 zł , 2003 - 66.764,73 zł, 2004 - 52.750,78 zł ) skorygowane w wyniku decyzji wymiarowych za rok podatkowy 2000, 2001, 2002 i 2004 ( tj. za rok 2000 określono stratę w kwocie 24.143,51, za rok 2001 w kwocie 23.195,10 zł, za rok 2002 w kwocie 12.543,39 zł, za rok 2004 w kwocie 51.317,38 zł) Natomiast L. S. w tym czasie uzyskiwała niewielkie dochody ze stosunku pracy, których wysokość nie zaspokajała podstawowych potrzeb bytowych rodziny. ( np. w 1998r. jej dochód ze stosunku pracy wyniósł- 946,93 zł, w 1999r. - 529,12 zł, w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała żadnych dochodów, natomiast w roku 2003 według zeznania PIT -28 jej przychód wyniósł - 240,50 zł, a w roku 2004 zgodnie z PIT-37 -dochód z innych źródeł - 3.296,84 i PIT-28 przychód - 7.870 zł ).W oświadczeniu majątkowy złożonym w dniu 11 lipca 2005r. dotyczącym 2001 roku / k – 4 t. I akt podatkowych / wykazał środki pieniężne w gotówce na dzień 1 stycznia 2001r. w kwocie 5.000,00zł, a na 31 grudnia 2001r. - 12.000,00 zł, nie wykazał natomiast żadnych wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz środków w wartościach dewizowych. Dopiero po wszczęciu kontroli w zakresie finansowania poniesionych wydatków w latach 2000-2004, złożył on w dniu 28 września 2005r., oświadczenie iż uzyskał zwrot pożyczek w kwocie 48.000 USD oraz 40.000 DM. ( k – 21 t. I akt podatkowych ) oraz dołączył do niego dwa oświadczenia pożyczkobiorców potwierdzających ten fakt, pochodzące od F. S. oraz G. P. ( załączniki do oświadczenia z 28 września 2005r., k – 22, 30/3 i 30/2 t. I akt podatkowych). Wbrew oczekiwaniom skarżącego organ trafnie, w oparciu o materiał dowodowy, zakwestionował zwrot skarżącemu w 2001r. kwoty 48 000 dolarów amerykańskich, tytułem pożyczki jakiej w 1998r. miał udzielić G. P. Ocena ta znajduje swoje uzasadnienie w sprzeczności zeznań świadków G. P. , Z. K. i samego skarżącego. W czasie przesłuchania w charakterze strony w dniu 22 października 2007r. ( str.40 t.I akt ) wyjaśnił on, że G. P. przywiózł pieniądze do Polski w maju 2001r. i dal mu je do ręki. Całą kwotę przechowywał w domu. Wyjaśnienia te podtrzymał w trakcie przesłuchania jakie miało miejsce w dniu 7 lutego 2007r. ( str.61 t. I akt ).Jednak w trakcie przesłuchania G. P. przez administrację podatkową stanu New Jersey, zawartą w informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej ( str.54 t.I akt ) wyjaśnił on, że pożyczył wspomnianą kwotę w 1998r. podczas spotkania ze skarżącym na terenie Niemiec. Później razem przyjechali do Polski, gdzie R. P. miał dokonać zakupu nieruchomości. Pieniądze zostały zdeponowane u jego babci Z. K. Po zarzuceniu pomysłu zakupu nieruchomości G. P. polecił Z. K. , aby ta zwróciła 40 000 USD pożyczkodawcy, ponieważ 8 000 USD zostało przez Z. K. przeznaczone na remont domu. Jak oświadczył świadek brakujące 8 000 USD przywiózł do Polski w maju 2001r. Sama Z. K. zeznała natomiast ( k- 64 t.i akt ), że G. P. w 2000 lub 2001r. przywiózł pieniądze i kazał je schować. Nigdy do nich nie zaglądała. Wynika z tego, że nigdy z pieniędzy tych nie korzystała. Oddała pieniądze skarżącemu, kiedy telefonicznie polecił to zrobić jej wnuk. Za niewiarygodnością tych zeznań świadczy także to, że trudno uznać za racjonalne przechowywanie tak znacznej kwoty przez okres trzech lat, rezygnując choćby z odsetek bankowych. Dodać można, iż zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik byli obecni przy tym przesłuchaniu, ale żadnych pytań świadkowi nie zadawali, ani też nie zaprzeczali udzielonym odpowiedziom. Dodatkowo skarżący na pytanie o dokładne okoliczności zwrotu pożyczki przez G. P. do protokołu przesłuchania z dnia 7 lutego 2007r. zeznał, iż "ich nie pamięta" oraz, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania / k – 61, t.I akt podatkowych /. W świetle powołanych dowodów przekonujący jest wniosek organu podatkowego, uznającego zwrot pożyczki za niewiarygodny. Ocena ta została dokonana według jego własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego i właściwego kojarzenia faktów. Nie ma też racji skarżący dowodząc, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił uwzględnienia zwrotu pożyczki w kwocie 40 000 marek niemieckich przez F. S., co miało nastąpić w 2000 roku. Twierdzenie to uznać należy za całkowicie gołosłowne i także pozostające w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Przesłuchany bowiem na tę okoliczność przez niemiecką administrację podatkową świadek zaprzeczył, aby kiedykolwiek zwracał skarżącemu pożyczkę, ponieważ pożyczki takiej nigdy nie otrzymał. Wyjaśnił natomiast, że udzielił skarżącemu grzecznościowego potwierdzenia w sprawie pochodzenia tej kwoty, którą, jak wynikało z oświadczenia skarżącego, wygrał w kasynie (k – 54/2, t.I akt ). Informację tę chciał zataić przed żoną. Sam skarżący w czasie przesłuchania w dniu 7 lutego 2007r. zaprzeczył natomiast, aby kiedykolwiek grał w Niemczech w kasynach. Bez znaczenia dla oceny wiarygodności wyjaśnień F. S. pozostaje podnoszony w skardze zarzut , że w aktach sprawy brak jest oryginałów pism podatkowych w tej sprawie i tym samym nie wiadomo jaka była treść zapytań. Udzielone przez świadka wyjaśnienia są jasne i czytelne, a sam skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających udzielenie pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji słusznie zauważył, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2001, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący nie wykazał źródła pochodzenia posiadanych przez niego i żonę wartości dewizowych uzyskanych w Niemczech, jak również ich opodatkowania. Nie wykazał także, że wartości te zostały zwolnione z obowiązku opodatkowania. Organ prawidłowo zatem ocenił, że mienie zgromadzone przez skarżącego i jego żonę przed rokiem 2001 nie mogło w myśl wskazanych powyżej przepisów służyć do pokrycia wydatków poniesionych w roku 2001. W tym kontekście uzasadniona jest odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieliby wykazać wysokość uzyskanych dochodów przez małżonków w czasie pobytu w Niemczech. Jedyną bowiem istotną kwestią w rozpoznawanej sprawy pozostawało wykazanie przez stronę skarżącą, iż został zapłacony z tego tytułu jakikolwiek podatek. Nie ma też żadnych powodów dla których należałoby zakwestionować przyjętą przez organ podatkowy kwotę 7 700 złotych jako wydatek na utrzymanie gospodarstwa domowego. Kwota ta została wymieniona przez skarżącego w oświadczeniu z dnia 28 września 2005r.( str.22 t.I akt ) o poniesionych wydatkach przez skarżącego w latach 2000 – 2004 ( średnio na rok ), przy czym dokonał on jej rozbicia przyjmując : 3000 złotych na wyżywienie, 1000 zł - na ubrania, opłaty za telefon i sprzęt RTV – 1000 zł, 2000 zł – na utrzymanie mieszkania. Organ nie kwestionował podanej kwoty, choć wynikało z niej, że 4 – osobowa rodzina na utrzymanie wydawała miesięcznie 641,70 złotych. Tymczasem z danych Głównego Urzędu Statystycznego wynikało, że przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym w województwie lubelskim wynosiło w 2001r. 528, 74 złotych. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe, wbrew sugestiom skarżącego zgłaszanym w toku postępowania podatkowego, nie ustalały na podstawie danych GUS jego wydatków, choć możliwość taka jest przyjmowana w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r. II FSK 89/05 ONSA i WSA 2006/3/81). Zestawienie kwot wydatków podawanych przez skarżącego oraz wynikających z informacji GUS – u pozwala natomiast na ocenę wiarygodności ujawnionych kwot zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.